En la Villa de Madrid, en la
fecha indicada (09/06/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende de
resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
interpuesto por ..., S.A. con NIF ... y actuando en su
nombre y representación D...., y con domicilio a efectos de notificaciones en ...,
contra la resolución de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas
nº .../05, .../05 y .../06 dictada en primera instancia por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... en fecha ... de 2007, e interpuestas
respectivamente contra la liquidación tributaria derivada del Acta de
Conformidad nº A01-... de fecha 2 de diciembre de 2004, dictada por la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia
Estatal de la Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el
Valor Añadido ejercicio 2001, por importe de 1.526.809,69 euros de deuda
tributaria, contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior
con fecha 2 de marzo de 2005 y dictado por el mismo órgano, por importe de 441.743,90
euros y contra el acuerdo de exigencia de la reducción practicada en el acuerdo
de imposición de sanción anterior, dictado por el mismo órgano, por importe de
399.673,05 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 16 de julio de 2003, la Dependencia Regional
de Inspección de la Delegación Especial de ..., notifica a la entidad ...,
S.A.. comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación
de su situación tributaria, en relación con el concepto y períodos que se
detallan a continuación:
CONCEPTO PERÍODOS
Impuesto sobre el Valor
Añadido 1999 a 2002
Las mencionadas actuaciones
de comprobación e investigación concluyen el día 2 de diciembre de 2004 con la
incoación al sujeto pasivo de un Acta de Conformidad nº A01-... en la que se
regulariza la situación de la entidad por el concepto Impuesto sobre el Valor
Añadido del ejercicio 2001.
La liquidación derivada del
Acta, se entendió dictada y notificada con el transcurso del plazo del mes
desde la fecha del Acta.
De las actuaciones de
comprobación e investigación, se extrae entre otra, la siguiente información
relevante:
1. La actividad de la entidad
se encuentra clasificada en el Epígrafe ... del Impuesto sobre Actividades
Económicas, relativo a ...
2. La Inspección de los
tributos ha puesto de manifiesto las siguientes discrepancias entre lo
declarado y comprobado:
a. Factura nº ... de 9 de julio
de 2001 por 1.000.000.000 ptas (6.010.121,04 €) más el 16% de IVA.
Contabilizada en el mes de julio de 2001, pero incluida en la declaración
liquidación del IVA del mes de diciembre de 2001.
b. Facturas nº ... de fechas
5 de septiembre de 2001, de importes respectivos: 25.000.000 ptas (150.253,03
€), 40.000.000 ptas (240.404,84 €), 300.000.000 ptas (1.803.036,31 €),
385.000.000 ptas (2.313.896,6 €), más el 16% de IVA. Contabilizadas en el mes
de septiembre de 2001, pero incluidas en la declaración liquidación del IVA
correspondiente al mes de octubre de 2001.
3. La regularización
efectuada por la Inspección consiste en imputar las cuotas correspondientes a
sus respectivos períodos de devengo y corregir la imputación temporal aplicada
por la entidad.
4. No se ha manifestado por
la entidad en las declaraciones liquidaciones en las que se incluyó tardíamente
el IVA de dichas facturas, el hecho de que esas cuotas pertenecieran a períodos
de devengo anteriores.
SEGUNDO:
Contra la liquidación derivada del Acta de
Conformidad, la entidad interpone en fecha 1 de febrero de 2005, reclamación
económico-administrativa en primera instancia nº .../05 ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ...
TERCERO: Con fecha 2 de diciembre de 2005, se acuerda por la
Dependencia Regional de Inspección, una vez recibida la preceptiva autorización
del Inspector Jefe, el inicio del expediente sancionador a los efectos de
determinar y exigir en su caso, la responsabilidad por las posibles
infracciones cometidas.
Considera la Inspección que
están en poder de dicho órgano todos los elementos que permiten formular la
propuesta de imposición de sanción, por lo que resulta aplicable la tramitación
abreviada del procedimiento.
Con fecha 16 de febrero de
2005, el Inspector Regional dicta acuerdo de imposición de sanción por
infracción tributaria, con el siguiente desglose:
(...)
Es decir,
Total sanción 588.991,87
euros
Reducción por ingreso
(25%) 147.247,97 euros
SANCIÓN 441.743,90 euros
Del acuerdo de imposición de
sanción se extrae entre otra, la siguiente información relevante:
1. Los hechos puestos de
manifiesto en la propuesta de regularización incluida en el Acta, originó que
se dejara de ingresar en los períodos correspondientes las siguientes cuantías:
a. En julio: 111.618.499 ptas
(670.840,69 €)
b. En agosto: 32.352.331 ptas
(194.441,43 €) como consecuencia de la minoración del crédito a compensar
declarado en julio.
c. En septiembre: 147.046.715
ptas (883.768,56 €).
2. La Inspección ha
calificado la infracción tributaria cometida por la entidad, como grave,
consistente en:
a. Dejar de ingresar parte de
la deuda tributaria en los plazos legalmente establecidos
b. Disfrutar u obtener
indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.
3. No se aprecia causa de
exoneración de la responsabilidad.
4. De conformidad con la
Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 General Tributaria, resulta
más favorable para el sujeto infractor la aplicación de esta normativa que la
contenida en la Ley 230/1963 General Tributaria, vigente en el momento en que
se cometieron los hechos.
5. En concreto resulta
aplicable el apartado 6 del artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
El acuerdo de imposición de
sanción fue notificado a la entidad el día 2 de marzo de 2005.
CUARTO: Contra el acuerdo de imposición de sanción descrito
en el antecedente anterior, la entidad interpone con fecha 1 de abril de 2005,
reclamación económico-administrativa nº .../05, ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ...
QUINTO: La Dependencia Regional de Inspección, con fecha 17
de enero de 2006 dicta acuerdo por el que exige a la entidad reclamante, la
reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción que hemos descrito
en el antecedente TERCERO.
Dicho acuerdo supone la
exigencia de:
- El 30% de reducción por
conformidad con la regularización propuesta en la liquidación, por importe de
252.425,08 euros.
- El 25%, por conformidad con
la sanción e ingreso de la misma en período voluntario de pago, por importe de
147.247,97 euros.
SEXTO: Contra el acuerdo de exigencia de la reducción, la
entidad reclamante interpone con fecha 15 de febrero de 2006 reclamación
económico-administrativa nº .../06 ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ...
SÉPTIMO: Con fecha ... de 2007, el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., dicta resolución de las reclamaciones
económico-administrativas acumuladas nº .../05, .../05 y .../06 en primera
instancia, en la que acuerda estimar parcialmente la reclamación .../05,
confirmando la liquidación, pero ordenando la terminación de las actuaciones
respecto de los ejercicios objeto de comprobación y desestimar las
reclamaciones nº .../05 y .../06.
Dicha resolución fue
notificada a la entidad reclamante el día 12 de junio de 2007.
OCTAVO: Contra la resolución de las reclamaciones dictada
por el Tribunal Regional, la entidad interpone con fecha 11 de julio de 2007,
recurso de alzada ordinario ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.
En el escrito de
interposición, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:
1. Los errores en la
declaración del IVA devengado de las facturas regularizadas por la Inspección,
no comporta falta de ingreso alguno para la Hacienda Pública, puesto que las
cuotas del IVA derivadas de tales operaciones han sido declaradas e ingresadas
por la entidad:
a. Se trata de una cuestión
de diferimiento de ingresos, pero en ningún caso se ha dejado de ingresar cuota
alguna.
b. En febrero de 2003, la
entidad ya había ingresado un importe equivalente a la cuota exigida por la
Inspección.
2. La regularización
efectuada por la Inspección supone una duplicidad de ingresos y un
enriquecimiento injusto de la Administración:
a. La Sentencia del Tribunal
Supremo de octubre de 2003 y de enero de 2006 cogen los requisitos del
enriquecimiento injusto.
b. La resolución del Tribunal
Regional supone exigir el pago de una cuota tributaria que ya fue ingresada por
el contribuyente.
3. En cuanto a la sanción, en
el momento de la comisión de los hechos, la conducta de la entidad no se
encontraba tipificada como infracción tributaria:
a. La Ley 230/1963 General
Tributaria era la vigente en el momento en que se cometieron los hechos.
b. El artículo 61.3 de la Ley
230/1963 General no exige la concurrencia de los requisitos formales que exige
la Inspección y el Tribunal Regional para la aplicación del régimen de
recargos, frente al régimen de sanciones.
c. Habiéndose ingresado de
forma voluntaria las cantidades regularizadas, es improcedente la imposición de
la sanción por el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es
competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha
sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de
conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el
Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria, en materia de revisión en vía económico-administrativa, de
aplicación a este procedimiento.
Son cuestiones a resolver por
este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1) Procedencia
de la regularización efectuada a la entidad por el Impuesto sobre el Valor
Añadido del ejercicio 2001. 2) Determinar si procede la aplicación del régimen
sancionador tributario, o por el contrario resulta aplicable el régimen de
recargos por presentación extemporánea de declaraciones sin requerimiento, como
consecuencia de la conducta del obligado tributario correspondiente a los
períodos julio, agosto y septiembre de 2001.
SEGUNDO: La primera cuestión objeto de resolución por este
Tribunal hace referencia a determinar si es ajustada a derecho la liquidación
impugnada, como consecuencia de la diferencia en la imputación temporal del
Impuesto sobre el Valor Añadido devengado entre el criterio de la entidad
reclamante y el de la Inspección de los Tributos.
No es objeto de controversia
en la presente resolución, el hecho de que la entidad procedió a la emisión y
contabilización de determinadas facturas (detalladas en los ANTECEDENTES DE HECHO) en la fecha que figura en cada una de ellas, pero sin embargo, no
declaró el IVA devengado en las mismas en la declaración liquidación
correspondiente a su devengo (y contabilización), sino en períodos posteriores
a dicho devengo.
En concreto, la factura nº ...
de 9 de julio de 2001 por 1.000.000.000 ptas (6.010.121,04 €) más el 16% de
IVA, fue contabilizada en el mes de julio de 2001, pero incluida en la
declaración liquidación del IVA del mes de diciembre de 2001. Y las facturas nº
... de fechas 5 de septiembre de 2001, de importes respectivos: 25.000.000 ptas
(150.253,03 €), 40.000.000 ptas (240.404,84 €), 300.000.000 ptas (1.803.036,31
€), 385.000.000 ptas (2.313.896,6 €), más el 16% de IVA, fueron contabilizadas
en el mes de septiembre, pero incluidas en la declaración liquidación del IVA
correspondiente al mes de octubre de 2001.
La cuestión controvertida se
centra en determinar si procede regularizar dicha situación y exigir a la
entidad el ingreso de las cuotas dejadas de ingresar en los períodos julio,
agosto y septiembre de 2001, cuando la entidad afirma que los errores cometidos
en la declaración del IVA devengado de las facturas regularizadas por la
Inspección, no comporta falta de ingreso alguno para la Hacienda Pública,
puesto que las cuotas del IVA derivadas de tales operaciones han sido
declaradas e ingresadas por la entidad. Alega la entidad que se trata de una
cuestión de diferimiento de ingresos, pero en ningún caso se ha dejado de
ingresar cuota alguna, ya que en febrero de 2003, la entidad ya había ingresado
un importe equivalente a la cuota exigida por la Inspección.
Para la resolución de esta
cuestión, partimos de lo dispuesto en el artículo 164 de la Ley 37/1992
reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Uno. Sin perjuicio
de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del impuesto
estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se
determinen reglamentariamente, a:
(...)
6.º Presentar las
declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto
resultante."
Por su parte, el artículo 167
relativo a la liquidación del impuesto dispone:
"Uno. Salvo lo
dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos deberán determinar e
ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e ingresos que
establezca el Ministro de Economía y Hacienda."
El desarrollo reglamentario
de estas obligaciones relativas a la gestión del impuesto, lo encontramos en el
Real Decreto 1624/1992 que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido,
en cuyo artículo 71 dispone:
"1. Salvo lo
establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán
realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante
declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados
siguientes.
(...)
3. El período de
liquidación coincidirá con el trimestre natural.
No obstante, dicho
período de liquidación coincidirá con el mes natural, cuando se trate de los
sujetos pasivos que a continuación se relacionan: (...)
4. La
declaración-liquidación deberá cumplimentarse y ajustarse al modelo que, para
cada supuesto, determine el Ministro de Hacienda y presentarse durante los
veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente período de
liquidación mensual o trimestral, según proceda.
(...)
6. Además de las
declaraciones-liquidaciones a que se refiere el apartado 4 de este artículo,
los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar,
forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, apruebe el Ministro de
Hacienda. (...)"
Es decir, de lo expuesto en
los artículos anteriores se puede concluir que los sujetos pasivos deberán
realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante la
presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas, y que en el caso
presente dichas declaraciones tendrán carácter mensual, toda vez que el período
de liquidación coincide con el mes natural. Esta afirmación no resulta en
ningún caso incompatible con la facultad recogida en el artículo 49.4 del Real
Decreto 939/1986 que regula el Reglamento General de la Inspección de los
Tributos, según el cual:
"4. En relación con
cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse una única acta respecto
de todo el período objeto de comprobación, al objeto de que la deuda resultante
del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho período pueda determinarse
mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos
ejercicios."
Es decir, independientemente
de que el acta que se extienda al obligado tributario sea única respecto de
todo el período 2001, siendo la deuda resultante la suma algebraica de las
liquidaciones individuales (de enero a diciembre) la regularización efectuada
por la Inspección en cada liquidación debe efectuarse por períodos de
liquidación, en este caso, por meses, ya que la ley obliga a que la
determinación de la deuda tributaria, se efectúe por períodos de liquidación.
Como resultado de dicha
regularización la Inspección de los Tributos determinó para los meses de julio,
agosto y septiembre una cuota tributaria a ingresar respectiva de 111.618.499
ptas (670.840,69 €) más 19.665.498 ptas (118.192,02 €) de intereses de demora,
32.352.331 ptas (194.441,43 €) más 5.699.993 ptas (34.257,65 €) de intereses de
demora y 136.029.170 ptas (817.551,78 €) más 23.239.559 ptas (139.672,56 €) de
intereses de demora. Es decir, determinó la deuda tributaria correspondiente a
cada uno de dichos períodos de liquidación mensual, que comprende la cuota
tributaria más los intereses de demora que regula el artículo 58 de la Ley
230/1963 General Tributaria, desde el fin de plazo de ingreso en voluntaria,
hasta la fecha de la liquidación.
Asimismo, la regularización
de la Inspección determina para los meses de octubre y noviembre un resultado a
compensar de 59.089.064 ptas (355.132,43 €) y 45.434.708 ptas (273.068,09 €)
respectivamente, en tanto que el contribuyente había autoliquidado e ingresado
por dichos períodos 60.910.936 ptas (366.082,1 €) y 13.654.356 ptas (82.064,33
€). Constituyen por tanto ingresos indebidos cuyo importe se consigna en la
propuesta de liquidación contenida en el acta A01 con signo negativo, en
concepto de cuota del acta por dichos períodos. No obstante, a diferencia de
los meses en que dejó de ingresar, no consta que la Inspección en la
regularización propuesta en el Acta haya liquidado intereses de demora a favor
del sujeto pasivo como consecuencia de dichos ingresos indebidos.
Puesto que no es cuestión
controvertida el hecho de que la entidad declaró las facturas señaladas en los
ANTECEDENTES DE HECHO en períodos de liquidación posteriores al del devengo de
las operaciones, y por tanto la entidad admite que dichas facturas
regularizadas fueron erróneamente declaradas, este Tribunal debe resolver que
es ajustada a derecho la regularización realizada por la Inspección incluyendo
en cada período de liquidación mensual el IVA devengado en el mismo, y las
cuotas soportadas deducibles en dicho período, sin que puedan admitirse las
alegaciones de la entidad. Debemos confirmar la regularización del ejercicio
2001 en cuanto a las cuotas tributarias resultantes de cada períodos de
liquidación, y posteriormente sumadas algebraicamente en la cuota resultante en
el Acta, así como confirmar los intereses de demora que se exigen a la entidad
como consecuencia de las cantidades dejadas de ingresar en los períodos julio,
agosto y septiembre de 2001. Igualmente este Tribunal determina la
obligación de la Inspección de los Tributos de liquidar intereses de demora a
favor del sujeto pasivo por las cantidades indebidamente ingresadas por el
mismo en los períodos de liquidación de octubre y noviembre, siempre que dicha
liquidación de intereses no se haya producido en un acuerdo distinto al de la
propuesta de regularización incluida en el Acta.
Finalmente, respecto a lo
aducido por el interesado sobre el enriquecimiento injusto que se produce por
la Administración en el caso de regularizar la situación tributaria de la
entidad, este Tribunal Económico-Administrativo Central, debe desestimar las
alegaciones de la recurrente.
La Administración tiene la
obligación de aplicar la Ley, y en este caso la Ley establece la obligación de
determinar la deuda tributaria correspondiente a cada período de liquidación
mensual. La Administración no puede dejar de atender al tenor de la Ley, cuando
además la misma no es contraria al ordenamiento jurídico, y no se está
produciendo un enriquecimiento injusto de la misma.
Independientemente de lo
anterior, debemos recordar, que el Tribunal Regional en la resolución de ... de
2007 acuerda estimar la reclamación nº .../05, confirmando la liquidación
impugnada correspondiente al ejercicio 2001, pero ordenando que se completen
las actuaciones respecto del ámbito temporal que las mismas abarcan (ejercicio
1999 a 2002). Las consecuencias de la regularización efectuada por la
Inspección relativas al ejercicio 2001, extenderán sus efectos en los períodos
siguientes comprendidos en el ejercicio 2002.
Todo ello además debe
entenderse sin perjuicio de la facultad que asiste a la entidad de solicitar en
su caso, la rectificación de las autoliquidaciones que considere que han
perjudicado sus intereses legítimos.
Es necesario recalcar que la
entidad recurrente, no presenta alegaciones contra la regularización efectuada
de forma mensual, estando conforme con dicha regularización por entender
aplicable la normativa señalada anteriormente.
TERCERO:
La siguiente cuestión a resolver por este Tribunal
Económico-Administrativo Central hace referencia a si procede la aplicación del
régimen sancionador tributario, o por el contrario resulta aplicable el régimen
de recargos por presentación extemporánea de declaraciones sin requerimiento,
como consecuencia de la conducta de la entidad reclamante consistente en dejar
de declarar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto,
determinadas cuotas correspondientes al período de julio y septiembre del
ejercicio 2001 (y que se detallan en los ANTECEDENTES DE HECHO), y que fueron
incluidas e ingresadas en virtud de una declaración posterior, concretamente en
los períodos respectivos de diciembre del ejercicio 2001 y octubre de 2001.
La consecuencia de dicha
conducta de la entidad reclamante es la consistente en dejar de ingresar dentro
del plazo reglamentario establecido al efecto, la cantidad de 670.840,69 euros
(111.618.499 pesetas) en el mes de julio de 2001, 194.441,43 euros (32.352.332
pesetas) en el mes de agosto de ese mismo ejercicio y la cantidad de 817.551,78
euros (136.029.170 pesetas) en el período septiembre de 2001 como se pone de
manifiesto en la regularización contenida en el Acta de Conformidad de 2 de
diciembre de 2004 que hemos expuesto en los ANTECEDENTES DE HECHO.
A este respecto, dispone el
artículo 79 de la Ley General Tributaria 230/1963, según su redacción dada por
la Ley 25/1995 de 20 de julio, que constituyen infracciones graves, entre otras
conductas, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados
la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con
arreglo al artículo 61 de la propia Ley (recargos por declaración extemporánea
sin requerimiento previo) o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo
127 de la misma norma (recargo del período ejecutivo).
Por su parte, dispone el
artículo 61.3 de la Ley General Tributaria: "los ingresos
correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas
fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas
de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán
un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso,
hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el
ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis
o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación de
ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente
con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso,
hubieran podido exigirse".
De conformidad con lo
dispuesto en el fundamento anterior de esta resolución el sujeto pasivo dejó de
ingresar, dentro de los plazos establecidos por la normativa del Impuesto,
determinadas cuotas correspondientes a los períodos julio, agosto y septiembre
del ejercicio 2001 (y que se detallan en los ANTECEDENTES DE HECHO), cuotas que
fueron incluidas e ingresadas en virtud de una declaración posterior,
concretamente en los períodos de diciembre y octubre del ejercicio 2001 pero
sin hacer constar en las citadas declaraciones, que las cantidades consignadas
en exceso se ingresaban fuera de los plazos establecidos al efecto.
Además, no se ha producido
regularización voluntaria por parte de la entidad reclamante, en la medida en
que ha sido precisa la actuación de comprobación e investigación de los órganos
de la Administración Tributaria para determinar las cuotas que corresponden a
cada período de declaración y por tanto, no puede exonerarse al sujeto pasivo
de responsabilidad por infracción tributaria, conforme determinó el acto
administrativo impugnado.
En este sentido, como ha
señalado ya este Tribunal Central, en otras en sus Resoluciones de 9 de mayo de
2001 (R.G. 4259/99) y 12 de septiembre de 2001 (R.G. 2600/99), "la
reforma operada por la Ley 25/1995 ha venido a clarificar y a dotar de una
mayor perfección técnica a la regulación de los ingresos realizados fuera de
plazo sin requerimiento previo. Con la nueva redacción de los preceptos va a
ser necesario, para evitar la imposición de sanción por infracción tributaria,
ajustarse a ciertos requisitos. Así, en supuestos como los que plantea el
presente expediente, habrá de proceder a la regularización de la situación
tributaria del sujeto pasivo, lo que pasa necesariamente por la presentación de
una declaración veraz, en la que se pongan en relación las cuotas ingresadas
extemporáneamente con los períodos a que corresponden. Lo contrario supone
la ocultación a la Administración de información, por medio de la presentación
de una declaración inexacta, con la que el contribuyente, pasando por alto las
reglas de devengo del Impuesto, evita la aplicación del régimen de recargos y
también la interrupción de la prescripción del derecho de la Administración
para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.
A mayor abundamiento, la
evolución normativa posterior ha venido a confirmar la exigencia de
regularización. Así, la norma citada en desarrollo de la Ley General Tributaria
en materia sancionadora, el Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, ha
seguido la línea marcada por la primera, al establecer en su artículo 4 que
"a efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 61 de la Ley
General Tributaria, no se impondrán sanciones por infracciones tributarias al
que regularice su situación tributaria antes de que se le haya notificado por
la Administración tributaria la iniciación de actuaciones tendentes a la
determinación de las deudas tributaria s objeto de regularización".
Por consiguiente, con la
norma aplicable, según redacción establecida por la Ley 25/1995 no basta con
ingresar; ha de regularizarse la situación tributaria provocada por una
anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma, y ello
supone cumplir con los requisitos lógicos que exige la comparación entre ambas
declaraciones-liquidaciones, relacionándolas, o si no hubo una anterior,
identificar el período a que se corresponde la declaración extemporánea. Estos
requisitos son, en síntesis, los siguientes:
- Que se presente la
correspondiente declaración-liquidación o autoliquidación omitida o bien una
declaración complementaria que rectifique la anterior formulada en plazo. En
ambos casos deberá hacerse constar expresamente el período impositivo a que se
refieren las bases y cuotas del Impuesto que son objeto de regularización.
- Que la declaración sea
extemporánea, es decir, que su presentación se realice una vez finalizados los
plazos previstos por la normativa reguladora de los distintos tributos.
- Que de la
declaración-liquidación o autoliquidación presentada resulte una deuda
tributaria a ingresar.
- Que la presentación se
efectúe de manera espontánea, sin que haya mediado requerimiento previo de los
órganos de la Administración tributaria".
Cabe señalar que esta es la
postura que recoge la actual Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria,
cuando en su artículo 27 apartado cuarto señala, que para que pueda ser
aplicable lo dispuesto en este artículo (relativo a recargos por declaración
extemporánea sin requerimiento previo), las autoliquidaciones extemporáneas
deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se
refieran y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período.
Además, el apartado seis del artículo 191 de la actual Ley General Tributaria
58/2003 dispone que siempre constituirá infracción leve, la falta de ingreso en
plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados
por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con
posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado cuarto del
artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración
extemporánea sin requerimiento previo. Lo dispuesto en este apartado no será
aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos
correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto de los que se
hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración
Tributaria.
Pero es más, como ha señalado
también este Tribunal Central (así, en resolución de 2 de abril de 2003, R.G.
7344/00) si incluyésemos el supuesto de hecho que se ha producido en el
expediente que examinamos (autoliquidaciones presentadas en plazo hábil para el
ingreso de las cuotas devengadas en períodos anteriores) en la interpretación
del artículo 61.3 de la Ley General tributaria de 1963: "nos
alejaríamos de su interpretación gramatical pues cada
declaración-liquidación es un documento individual e independiente y no
dos, y ampliando tal interpretación estaríamos frustrando la finalidad del
mismo precepto, ya que como reza la jurisprudencia del Tribunal Constitucional
al respecto, en su sentencia de 13 de noviembre de 1995, entre otras, "el
carácter masivo de las relaciones tributarias y la lógica limitación de medios
materiales y humanos de la Administración Tributaria justifican el recurso a
este tipo de medidas de estimulación". En efecto si admitiésemos la
autoliquidación única temporánea parcialmente (de cuotas devengadas en el
período) y extemporánea parcialmente (de cuotas devengadas en períodos
anteriores que se regularizan) estaríamos permitiendo el encubrimiento
documental y formal de estas regularizaciones, dificultando la gestión de la
Administración y primando estas conductas confusas".
En un sentido análogo,
considerando que la conducta que examinamos constituye infracción tributaria
tipificada en el artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, se ha
reiterado este Tribunal Central, entre otras las resoluciones de 6 de febrero
de 2002 (RG 8025/1999 en el recurso de alzada para la unificación de criterio),
de 16 de febrero de 2005 (RG 4188/2002) y de 14 de junio de 2006 (RG
2019/2004).
Y por su parte, la Audiencia
Nacional ha ratificado esta postura entre otras en las sentencias de fecha 16
de febrero de 2007 (Rec nº 249/2005) y de fecha 9 de marzo de 2007 (Rec nº
264/2005). Concretamente dispone el fundamento de derecho SEXTO de esta última
sentencia:
"(...) Por tanto
el ingreso extemporáneo de la deuda tributaria es una conducta constitutiva de
infracción tributaria grave, pues el artículo 79.a) LGT describe la
conducta típica como el ingreso fuera de plazo, salvo en aquellos supuestos en
que sin requerimiento previo de la Administración el sujeto pasivo haya
procedido a la regularización de su situación tributaria conforme al artículo
61.3 LGT, que contempla los casos en que los ingresos extemporáneos se efectúan
acompañados de declaraciones liquidaciones o autoliquidaciones presentados
fuera de plazo, en las que lógicamente se exterioriza ante la Administración
Tributaria la procedencia de las cuotas que se ingresan fuera de plazo. En caso
contrario, si se efectúa el ingreso extemporáneo sin identificarlo,
confundido o camuflado con otras cuotas correspondientes a un período
posterior, es claro que existe una ocultación o enmascaramiento de ese ingreso
extemporáneo, que entre otras cosas busca evitar el pago del recargo por
extemporaneidad, por lo que tal conducta no se ajusta a la regularización
contemplada en el artículo 61.3 LGT y constituye la conducta típica que
describe como infracción grave el artículo 79 letra a) LGT.
Por tal razón, la Sala
considera que la norma es clara y la conducta del recurrente que ingresó
extemporáneamente las cuotas en las declaraciones liquidaciones
correspondientes a los períodos posteriores, sin ninguna identificación o
expresión sobre la procedencia de tales cuotas, no puede ampararse en un error
de derecho insuperable. Las infracciones tributarias son sancionables
desde luego en los supuestos dolosos y también en los supuestos culposos, es
decir, también a título de simple negligencia (artículo 77.1 LGT/1963) o a
título de cualquier grado de negligencia (artículo 183.1 LGT/2003). Así la
conducta que el recurrente describe como error de derecho, es en realidad una
conducta presidida por falta de cuidado y de atención en la aplicación de las
normas tributarias que le son aplicables, cuanto menos, que además
proporcionada al beneficio ya comentado de no tener que satisfacer el
recurrente el recargo establecido para el pago de las cuotas fuera de los
plazos reglamentarios."
Debemos concluir diciendo que
procede la aplicación del régimen de infracciones y no el régimen de recargos,
tipificando la conducta como infracción tributaria del artículo 79 a) de la Ley
230/1963, ratificando en lo que a esta cuestión se refiere la postura del
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en su resolución de fecha ...
de 2007.
CUARTO:
Centrándonos en el requisito de culpabilidad, debe
señalarse que la Ley General Tributaria de 1963, en la redacción que le otorga
la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los
Contribuyentes, constituyeron avances en el proceso de asimilación del régimen
sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por
el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de
julio, y 76/1990, de 26 de abril. El elemento de la culpabilidad y su requisito
básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar
culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico fiscal, como lo
prueba la afirmación contenida en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria
de 1963, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a
título de simple negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional, "ello
significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por
supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o
negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos
no pueden ser sancionados".
En términos análogos se
pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en sus
artículos 178 y 179.
De todo lo expuesto se
desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos
fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de
toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la
Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple
negligencia.
Conviene, por tanto,
profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en
la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico
protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la
Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país,
intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a
todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En
ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en
Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de
noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la
Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29 de febrero de
1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular
la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no
se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas
fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido la
obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de
liquidación tributaria".
La negligencia, por otra
parte, como han dispuesto las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente
señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro
ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una
laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo expuesto,
se reitera una vez más el criterio de este Tribunal Económico-Administrativo
Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del
Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que no puede hablarse de la
infracción como una especie de responsabilidad objetiva o presunta, sino que la
intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su existencia. En este
aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una ausencia de
culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa,
debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en
cuenta las circunstancias del infractor.
En el caso presente, en
cuanto a la conducta del obligado tributario correspondiente al ejercicio 2001,
el Acta incoada en Conformidad y la propuesta de sanción recogen el
incumplimiento de la normativa expresada por parte de la entidad, pero excluyen
controversia alguna sobre la cuota a ingresar, que fue satisfecha
espontáneamente, en declaración-liquidación posterior (períodos de diciembre y
octubre del ejercicio 2001) a la de su devengo (períodos de julio y septiembre
del ejercicio 2001 respectivamente) y mezclada en un único documento con la
devengada en el período a que corresponde el documento (períodos de diciembre y
octubre del ejercicio 2001) por la propia entidad.
La negligencia, como elemento
subjetivo de la infracción, se concreta en la inducción a la confusión,
ingresando con un sólo documento las cuotas corrientes y las atrasadas.
QUINTO:
La Disposición Transitoria cuarta de la Ley 58/2003 de
17 de diciembre General Tributaria, dispone: "Esta ley será de
aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su
entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el
sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza.
La revisión de las
sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los
órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las
reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado."
De conformidad con lo
anterior, toda vez que las sanciones impuestas a la entidad no son firmes,
procede analizar si el régimen sancionador introducido por la Ley 58/2003
resulta más favorable para el interesado que el de la legislación anterior de
1963.
La conducta de la entidad ha
sido tipificada según los FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores como infracción
tributaria grave, infracción del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria.
La Inspección de los Tributos, efectuó en el acuerdo de imposición de sanción
la comparación de la sanción imponer al sujeto infractor con la normativa
contenida en la Ley 230/1963 General Tributaria y la contenida en la Ley
58/2003, llegando a la conclusión de que resulta más favorable para el sujeto
infractor la aplicación de la normativa sancionadora contenida en la Ley
58/2003.
Concretamente la Inspección
de los Tributos, considera aplicable el apartado 6 del artículo 191 de la Ley
58/2003 General Tributaria, según el cual:
"No obstante lo
dispuesto en apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve, la
falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido
incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una
autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos
establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta Ley para la aplicación de
los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.
La sanción por
infracción leve consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por
ciento."
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central, comparte la postura mantenida por la
Inspección de los Tributos, y debe ratificar la sanción impuesta.
SEXTO:
En cuanto a la exigencia de la reducción practicada
por la Inspección en el acuerdo de imposición de sanción, dispone el artículo
188 de la Ley 58/2003 General Tributaria (de aplicación al procedimiento
sancionador):
"2. El importe de la
reducción practicada conforme a lo dispuesto en el apartado anterior se exigirá
sin más requisito que la notificación al interesado, cuando concurra alguna de
las siguientes circunstancias:
a) En los supuestos
previstos en el párrafo a) del apartado anterior, cuando se haya interpuesto
contra la regularización o la sanción el correspondiente recurso
contencioso-administrativo o, en el supuesto de haberse presentado aval o
certificado de seguro de caución en sustitución del depósito, cuando no se
ingresen las cantidades derivadas del acta con acuerdo en el plazo del apartado
2 del artículo 62 de esta Ley o en los plazos fijados en el acuerdo de
aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera concedido por la Administración
tributaria con garantía de aval o certificado de seguro de caución.
b) En los supuestos de
conformidad, cuando se haya interpuesto recurso o reclamación contra la
regularización.
3. El importe de la
sanción que deba ingresarse por la comisión de cualquier infracción, una vez
aplicada, en su caso, la reducción por conformidad a la que se refiere el
párrafo b) del apartado 1 de este artículo, se reducirá en el 25 por ciento si
concurren las siguientes circunstancias:
a) Que se realice el
ingreso total del importe restante de dicha sanción en el plazo del apartado 2
del artículo 62 de esta Ley o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de
aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera
concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el
obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del
plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.
b) Que no se interponga
recurso o reclamación contra la liquidación o la sanción.
El importe de la
reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá
sin más requisito que la notificación al interesado, cuando se haya interpuesto
recurso o reclamación en plazo contra la liquidación o la sanción.
La reducción prevista en
este apartado no será aplicable a las sanciones que procedan en los supuestos
de actas con acuerdo."
De conformidad con lo
dispuesto, la Inspección de los Tributos procedió a la exigencia de las
reducciones aplicadas a la entidad en el acuerdo de imposición de sanción, toda
vez que la misma había presentado reclamación económico-administrativa ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... tanto contra la liquidación
derivada del Acta de Conformidad como contra la sanción.
Este Tribunal debe ratificar
la postura mantenida por la Inspección de los Tributos, y confirmar la
exigencia de las reducciones del 30% y 25% inicialmente aplicadas a la entidad
reclamante, como consecuencia de la interposición de las reclamaciones
económico-administrativas. Además, la entidad no presenta alegaciones a esta
cuestión ni en las mencionadas reclamaciones ni en el presente recurso de
alzada ordinario, limitándose su oposición a las cuestiones anteriormente
analizadas en relación con las sanciones impuestas.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en
Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por ..., S.A. con
NIF ... y actuando en su nombre y representación D...., y con
domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de las
reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº .../05, .../05 y .../06
dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional
de ... en fecha ... de 2007, e interpuestas respectivamente contra la
liquidación tributaria derivada del Acta de Conformidad nº A01-... de fecha 2
de diciembre de 2004, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de
..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2001, por importe
de 1.526.809,69 euros de deuda tributaria, contra el acuerdo de imposición de
sanciones derivado del anterior con fecha 2 de marzo de 2005 y dictado por el
mismo órgano, por importe de 441.743,90 euros y contra el acuerdo de exigencia
de la reducción practicada en el acuerdo de imposición de sanción anterior,
dictado por el mismo órgano, por importe de 399.673,05 euros ACUERDA: estimarlo
en parte en cuanto a la regularización del ejercicio 2001 en los términos
previstos en el fundamento de derecho SEGUNDO, y confirmando los acuerdos de
imposición de sanciones impugnados.
