En la Villa de Madrid, a 20 de
diciembre de 2006 en el recurso de alzada extraordinario para la unificación de
criterio interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por
el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT
contra la resolución del día 28 de abril del 2005 dictada por el Tribunal
Regional de ... en la reclamación nº ..., interpuesta contra una liquidación
girada por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2002, a cargo de la
sociedad X, S.L. y que anuló dicha liquidación que ascendía a 12.811,72
euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 24 de octubre del 2003 se formaliza ante la sociedad
interesada el Acta de disconformidad A-02 nº ... por el impuesto y periodo
temporal reseñados que, como se recoge en su texto, "completa con los
conceptos a los que el obligado tributario presta no conformidad, la propuesta
de regularización realizada en acta previa de esta misma fecha modelo 01,
numero ...".
En relación con los
hechos se consigna que: "En cambio las bases imponibles determinadas
anteriormente recogidas deben modificarse por estos motivos: Procede
incrementar la base imponible declarada al tipo general en 138.532,36 euros y
la disminución en igual cuantía de la base imponible declarada así tipo
reducido del 7% correspondientes a las piscinas facturadas conjuntamente con la
construcción de viviendas, no procediendo la aplicación del tipo reducido a las
instalaciones de carácter deportivo, piscinas, etc. En virtud de lo dispuesto
en el artículo 90. Uno y 91.Uno. 3 de la ley 37/92 del Impuesto sobre el valor
Añadido. Este criterio es seguido por la Dirección General de Tributos en
Consultas de 31/3, 13/5, 17/7 de 1986, 26/1/1998, 2/10/95 y 22/5/2001. Las
certificaciones afectadas así como los importes aparecen recogidos en
diligencia de fecha 6 de octubre de 2003".
SEGUNDO:
Con la misma fecha se prepara el informe complementario, en el que, y
en relación a los hechos cuya regularización propone, se dice que el sujeto
pasivo desarrolló en el ejercicio objeto de comprobación la actividad
empresarial de construcción completa, conservación y reparación clasificada en
el epígrafe 501.1 del IAE.
También se consigna en
los hechos, que "del examen de la documentación aportada resulta que el
sujeto pasivo realizó en el año 2002 obras de construcción de piscinas por
importe de 138.532,36 euros. Por esta cantidad el sujeto pasivo repercutió en
las respectivas facturas el tipo impositivo del 7%". Y detalla (con su
número y fecha) las facturas y certificaciones donde aparece la construcción de
la piscina, tal como se recoge en la diligencia de 6 de octubre del 2006.
En esta diligencia que
se cita, se recoge que "se han aportado fotocopias de las certificaciones
de obras en las que figura la facturación por la construcción de una
piscina" y se reseñan las certificaciones números 18 a 23 y las
correspondientes facturas parciales. Del destinatario de estas facturas y
certificaciones sólo constan las menciones propias de estos documentos, es
decir, su nombre Y, S.L., su domicilio ... y su NIF ...
En diligencia de fecha
30 de septiembre del 2003 se dice que el contribuyente "aporta fotocopia
del proyecto de ejecución de obras donde figura la cantidad presupuestada para
esta partida desglosada por conceptos. En dicha fotocopia aparece que dentro de
esta partida de piscina, cascada y chiringuito por un importe total de
65.942.136 pesetas., importe que coincide con lo facturado en las certificaciones
de obra (396.320,22 euros) los siguientes conceptos.... Se incorpora fotocopia
de las certificaciones de obra". La fotocopia del proyecto de ejecución de
obras y la copia del contrato de ejecución no se encuentran en el expediente.
TERCERO.- Tramitado en forma el expediente se dictó el acuerdo de liquidación
que confirmó la propuesta recogida en el Acta y contra el que se interpuso la
reclamación nº ... en la que el Tribunal Regional, confirmando el criterio del
contribuyente de considerar aplicable el tipo de gravamen reducido del artículo
91.3 de la ley del impuesto a la construcción de piscinas en una promoción
inmobiliaria destinada a viviendas.
Los argumentos del
Tribunal Regional fueron que, cuando el artículo 91.Uno 3 de la LIVA se refiere
a las ejecuciones de obras "que tengan por objeto la construcción o
rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas
principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes,
instalaciones y servicios complementarios en ellos situados", debe
considerarse que dentro del concepto de instalaciones y servicios
complementarios a las edificaciones destinadas principalmente a viviendas,
tiene cabida la construcción de piscinas y ello atendiendo al significado
gramatical del termino "complementario" de la vivienda que se cumple
con las piscinas, y con invocación del artículo 52.2.c) del reglamento de IRPF
de 1999 que permite, a efectos de la deducción por adquisición de vivienda, el
considerar que la parte del precio correspondiente a la piscina forma parte de
la base de la deducción cuando su transmisión o ejecución no es independiente
de la de la vivienda.
CUARTO:
Contra esta Resolución ha presentado el Director del Departamento de
Inspección de la AEAT, al amparo de lo que previene el artículo 242 de la Ley
58/2003 de 17 de diciembre, recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio. Y formuladas alegaciones por el recurrente, se dio
traslado de las mismas al interesado en la reclamación en la primera instancia,
quien ha presentado las suyas oponiéndose a la pretensión deducida por el
Director recurrente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Central es competente, de conformidad con lo que
previene el artículo 242 de la ley 58/2003, para conocer de este recurso de
alzada para la unificación de criterio interpuesto contra una resolución
dictada por un Tribunal Regional y no susceptible de recurso ordinario de
alzada por razón de su cuantía según los artículos 229.2 de la citada ley y 36
del RD 520/2005 al estar fijada la cuantía de esta reclamación en 12.811,72
euros. La pretensión deducida por el
recurrente consiste en que se declare que en la interpretación del
artículo 91.Uno. 3 de la LIVA es criterio de este Tribunal Central que el tipo
reducido del 7% no se aplica a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la
construcción de piscinas o instalaciones deportivas, aunque se contraten
directamente con el promotor de una edificación, siendo irrelevante que la
piscina se construya para una comunidad de propietarios o para el propietario
individual de una vivienda unifamiliar.
SEGUNDO:
El artículo invocado por el recurrente en su redacción vigente en el
año 2002 y resultante de la modificación introducida por la Ley 54/1999 de 29
de diciembre establece que: "se aplicará el tipo del 7% a las operaciones
siguientes: ... 3. Las siguientes
operaciones: 1.º Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales,
consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el
contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de
edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas,
incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios
complementarios en ellos situados. Se considerarán destinadas principalmente a
viviendas las edificaciones en las que, al menos el 50 por 100 de la superficie
construida, se destine a dicha utilización".
TERCERO:
El recurrente, en sus alegaciones, plantea la contradicción del
criterio utilizado por el Tribunal Regional con la reiterada doctrina de la
Dirección General de Tributos, que sostiene que el precepto de referencia no se
aplica a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de
piscinas u otras instalaciones deportivas, aunque se contraten directamente por
el promotor de una edificación. Y se remite a las Consultas de 23 y 25 de
febrero del 2005, 3 de febrero y 29 de enero del 2004, 4 de diciembre, 15 de
septiembre, 21 de marzo y 13 de febrero del 2003, 1 de febrero del 2002, 22 de
mayo 27 de abril del 2001, 26 de enero de 1998, 19 de noviembre de 1997 y 31 de
marzo, 13 de mayo y 4 de noviembre de 1986.
CUARTO:
Del examen de las numerosas Consultas que sobre este particular
han sido dictadas por la Dirección General de Tributos resulta manifiesto que
la doctrina de ese Centro Directivo, que se asume por este Tribunal Central
como criterio unificado de interpretación, es que el artículo 91. Uno.3 de la
ley 37/92 al establecer la aplicación del impuesto al tipo 7% en las
ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de
contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que
tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de
las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales,
anejos, garajes y servicios complementarios en ellos situados, exige la
concurrencia de las siguientes condiciones:
-
que las operaciones tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra
- que esas operaciones sean
consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el
contratista. A estos efectos se entiende por promotor de edificaciones al
propietario del inmueble que construyó o que contrató la construcción o rehabilitación
de edificios para destinarlos a la venta, al alquiler, o al uso propio.
- que tales ejecuciones de obras
tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados
fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y
servicios complementarios en ellos situados.
- que las obras consistan
materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los
edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el
sujeto pasivo que las efectúe.
Y desarrollando estas dos últimas
condiciones el criterio que se mantiene es que no es aplicable el tipo reducido
del 7% a las ejecuciones de obras que tengan por objeto la construcción de
piscinas u otras instalaciones deportivas incluso en el caso de que dichas
instalaciones se encuentren situadas en parcelas en las que se construyen
edificios destinados a viviendas y aunque se construyan simultáneamente con
aquellas o que se contraten directamente con el promotor de una edificación,
siendo irrelevante también que la piscina se construya para una comunidad de
propietarios o para el propietario individual de una vivienda unifamiliar
Por ello y en los términos en que
lo reclama el Departamento recurrente,
ESTE TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en
el recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterio interpuesto
por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la
AEAT contra la resolución del día 28 de abril del 2005 dictada por el Tribunal
Regional de ... de ... en la reclamación nº ... ACUERDA: respetando la
situación jurídica particular nacida de la Resolución impugnada, ESTIMAR el
recurso y declarar como criterio
unificado en la interpretación del artículo 91.Uno.3 de la Ley 37/92 de 28 de
diciembre, que el tipo reducido previsto en el citado precepto no se aplica a
las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción de piscinas o
instalaciones deportivas, aunque se contraten directamente con el promotor de
una edificación, siendo irrelevante que la piscina se construya para una
comunidad de propietarios o para el propietario individual de una vivienda
unifamiliar.
