En la Villa de Madrid, en la fecha
indicada (29/04/2008), en el recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio, que pende de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el Director del
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria, con domicilio a efectos de notificaciones en la
calle Infanta Mercedes nº 37, 28020 Madrid, contra la resolución de la
reclamación económico-administrativa nº ... dictada en única instancia por el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., interpuesta por ... con
NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ... , y con domicilio a
efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación provisional nº ..., de
fecha 21 de octubre de 2004 y dictada por la Unidad Regional de Gestión de
Grandes Empresas de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria de ... y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido
ejercicio 2000 (período diciembre), por importe de 32.937.918 pesetas
(197.960,87 €) de cuota diferencial a devolver.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 13 de junio de
2001, se notifica a la entidad ... por la Unidad Regional de Gestión de Grandes
Empresas de la Delegación Especial de ..., que en relación con la presentación
de su declaración anual por el Impuesto sobre el Valor Añadido-Grandes Empresas
(modelo 392-2000) correspondiente al ejercicio 2000, se han advertido posibles
defectos, para cuya subsanación se solicita:
"Revisar las entregas
intracomunitarias realizadas a los operadores que figuran en la relación
adjunta, ya que figuran con número de operador de baja y/o erróneo".
Con fecha 20 de junio de 2001, el
obligado tributario presenta escrito en atención al requerimiento efectuado, en
el que remite la relación de Números de Identificación Fiscal corregidos, así
como fotocopias de las consultas de Operadores Intracomunitarios a través del
VIES de fechas de emisión mayo y junio de 2001.
Con fecha 9 de agosto de 2001, la
Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de ..., de conformidad con la
declaración por el período de diciembre de 2000 presentada por la entidad, así
como de acuerdo con los datos que obran en poder de la Administración o
requeridos o aportados al efecto por la entidad, dicta propuesta de liquidación
provisional de conformidad con lo dispuesto en el artículo 123 de la Ley
230/1963 General Tributaria.
La propuesta de liquidación
provisional fue notificada a la entidad el día 14 de agosto de 2001.
De la propuesta de liquidación se
extrae entre otra la siguiente información relevante:
1. La diferencia en el IVA devengado
corresponde a las operaciones efectuadas en el año 2000 con D. A,
D. B, D. C y D. D, dado que los números de operador
figuran como no identificados o no activos en el censo de Portugal, por lo que
no cumplen los requisitos del artículo 25 de la Ley 37/1992 reguladora del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
La entidad ... en esa misma fecha 14
de agosto, manifiesta no estar conforme con la propuesta de liquidación
practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al período de
diciembre de 2000, y aporta:
- Fotocopia de la consulta de
Operadores Intracomunitarios a través del VIES de fecha 9 de agosto de 2001
relativa a D. C, con el NIF IVA nuevo.
La Unidad Regional de Gestión de
Grandes Empresas de la Delegación Especial de ..., acuerda practicar la
liquidación provisional que se detalla a continuación de acuerdo con los datos
declarados y los justificantes de los mismos, presentados con la declaración o
requeridos, y de los antecedentes de que dispone la Administración,
desestimando las alegaciones presentadas por la entidad:
(...)
De la liquidación provisional
practicada a la entidad, se extrae entre otra, la siguiente información
relevante:
1. Se ha procedido a incrementar las
bases imponibles y las cuotas devengadas por el Impuesto, conforme a lo
dispuesto en la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. En concreto, la diferencia entre
la cantidad liquidada por la Administración y la declarada por la entidad como
IVA devengado, corresponde a las operaciones efectuadas durante el ejercicio
2000 con las siguientes personas:
a. D. A
b. D. B
Los números de operador de las
personas indicadas figuran como no identificados o no activos en el censo de
Portugal, por lo que no concurren los requisitos recogidos en el artículo 25 de
la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido para tener
derecho a la exención en las entregas intracomunitarias efectuadas con dichas
personas.
3. En cuanto a los operadores D. D
y D. C aparecen dados de alta en el censo de operadores
intracomunitarios a la fecha de las operaciones, por lo que se ha corregido la
propuesta de liquidación inicialmente enviada.
La liquidación provisional practicada
se notifica a la entidad el día 3 de septiembre de 2001.
SEGUNDO:
Con fecha 18 de
septiembre de 2001, la entidad ... interpone ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., reclamación económico-administrativa
nº ... en única instancia, contra la liquidación descrita en el antecedente
anterior.
El Tribunal Regional en resolución de
21 de octubre de 2004 acuerda estimar la reclamación y anular el acuerdo
impugnado.
Los fundamentos en los que el
Tribunal Regional basa su resolución son los siguientes:
"La mera consulta de una base
de datos informática por parte de la Administración española, no es suficiente
para destruir la apariencia que a favor del sujeto pasivo se deriva del número
de identificación fiscal que le fue facilitado por sus clientes, requiriéndose
por tanto una mayor comprobación por parte de la Administración española, en el
caso que nos ocupa con el Estado portugués, para determinar que los
destinatarios o adquirentes de tales entregas no cumplen los requisitos del
artículo 25 de la Ley 37/1992 (...)."
La resolución anterior fue notificada
a la entidad reclamante el día 11 de marzo de 2005, y al Departamento de
Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria, el día 7 de marzo de 2005.
TERCERO:
Con fecha 30 de mayo de
2005, el director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria
interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio, contra la resolución
dictada en única instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
..., descrita en el antecedente anterior.
La Secretaría del Tribunal notifica
al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria la puesta de manifiesto
del expediente el día 2 de diciembre de 2005, concediéndole le plazo de un mes
para que presente sus alegaciones y las pruebas que estime oportunas.
El Departamento de Inspección,
presenta escrito de fecha 23 de diciembre de 2005, en síntesis, con las
siguientes alegaciones:
1. El artículo 114 de la Ley 230/1963
General Tributaria, como el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria,
recogen que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de
reclamaciones económico-administrativas, quien haga valer su derecho, deberá
probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Así lo ratifica el Tribunal
Constitucional en sentencia nº 3147/2005 de 1 de febrero de 2005 y el Tribunal
Supremo en sentencia nº 2327/1999 de 8 de noviembre de 2004.
3. Además, la Administración comunicó
al obligado tributario las discrepancias observadas respecto de las entregas
intracomunitarias, dándole los trámites oportunos para que subsanara las
mismas.
4. El obligado tributario no aportó
justificación acreditativa del derecho a la exención con respecto de los
operadores por los cuales se practicó la liquidación.
El día 24 de enero de 2006, se
notifica a la entidad ... copia del escrito de alegaciones presentado por el
Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, para que pueda alegar lo
que estime conveniente en defensa de su derecho en un plazo de un mes.
No consta que la entidad haya
presentado alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio que se examina, que ha
sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de
conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General
Tributaria y en el RD 391/1996 de 1 de marzo por el que se aprueba el
Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, de
aplicación a este procedimiento.
SEGUNDO:
Para la resolución del
presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio,
partimos de lo dispuesto a efectos de la exención en las entregas
intracomunitarias en la normativa comunitaria.
Según el artículo 28 quáter de la
SEXTA DIRECTIVA 77/388/CEE DEL CONSEJO de 17 de mayo, en materia de
armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los
impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible
uniforme:
"A. Exención de las entregas de
bienes.
Sin perjuicio de otras disposiciones
comunitarias y en las condiciones que fijen para asegurar la aplicación
correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de prevenir
todo fraude, evasión o abusos eventuales, los Estados miembros concederán la
exención a:
a) Las entregas de bienes
comprendidas en el artículo 5.º y en el artículo 28 apartado 5, letra a), expedidos
o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos,
fuera del territorio contemplado en el artículo 3.º pero en el interior de la
Comunidad, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que
no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro
distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes."
Es decir, la disposición anterior de
la Sexta Directiva, únicamente establece que corresponde a los Estados Miembros
fijar las condiciones en las que se eximirá de tributación a las entregas
intracomunitarias de bienes, teniendo en todo caso en cuenta, que en el
ejercicio de sus poderes, los Estados Miembros deben respetar los principios
generales del Derecho comunitario, entre los cuales se encuentran el de
seguridad jurídica y proporcionalidad.
La transposición al ordenamiento
interno de la mencionada disposición, se recoge en el artículo 25 de la Ley
37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido
relativo a la exención de las entregas intracomunitarias de bienes que, junto
con la definición como hecho imponible del impuesto de las subsiguientes
adquisiciones intracomunitarias, configuran el denominado "régimen
transitorio" del IVA caracterizado por el principio de tributación en
destino. Para la aplicación eficaz de este principio y, en particular, para
garantizar el control administrativo, se establecen una serie de requisitos que
deben justificarse en todo caso por el sujeto pasivo que propugna la aplicación
de la exención mencionada, y que se recogen en el artículo 13 del Real Decreto
1624/1992 de 28 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto
sobre el Valor Añadido.
El apartado Uno del
artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor
Añadido relativo a las "Exenciones en las entregas de bienes destinados
a otro Estado miembro" dispone:
"Estarán exentas
del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno.
Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o
transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y
por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado
miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional
identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro
distinto del Reino de España.
b)
Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté
identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de
España."
Es decir, el artículo 25
de la Ley del Impuesto transcrito condiciona la exención en las entregas
intracomunitarias de bienes a un triple requisito:
El primer requisito hace referencia a
que se trate de entregas de bienes en los términos definidos en el artículo 8
de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, es decir, se
considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre
bienes corporales. En el presente recurso de alzada extraordinario para la
unificación de criterio, las operaciones objeto de controversia realizadas por
la entidad, son entregas de bienes en los términos expuestos, sin que proceda
realizar más consideraciones al respecto.
El segundo requisito que el artículo
25 de la Ley del Impuesto exige para beneficiarse de la exención en las
entregas intracomunitarias de bienes, es que los bienes vendidos sean
transportados al territorio de otro Estado Miembro por el vendedor, por el
adquirente, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de
ellos. Tampoco en el presente caso, se ha planteado como cuestión controvertida
el requisito de la expedición o transporte de los bienes con destino a otro
Estado Miembro.
Por último, el artículo 25 de la Ley
del Impuesto sobre el Valor Añadido hace referencia a que el adquirente sea un
empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido en un Estado Miembro distinto de España.
Dispone a este respecto el artículo
13 del Real Decreto 1624/1992 que regula el Reglamento del Impuesto sobre el
Valor Añadido:
"3. La condición del
adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que
suministre al vendedor."
El cumplimento de este último
requisito es la cuestión a resolver en el presente recurso de alzada
extraordinario para la unificación de criterio, y que pasamos a examinar a
continuación.
TERCERO:
La Comunidad Económica
Europea aprobó las Directivas 77/799/CEE de 19 de diciembre y 79/1070/CEE de 6
de diciembre sobre asistencia mutua entre las autoridades competentes de los
Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, así como en materia
del Impuesto sobre el Valor Añadido respectivamente. El ingreso de España en la
CEE supone la recepción en nuestro ordenamiento de la normativa comunitaria
vigente, de forma que dichas Directivas se incorporan a nuestro ordenamiento
mediante el Real Decreto 1326/1987 de 11 de septiembre por el que se establece
el procedimiento de aplicación de las Directivas de la Comunidad Europea sobre
Intercambio de Información.
Dispone el artículo 2 apartado
primero de la Directiva sobre asistencia mutua:
"La autoridad competente
de un Estado miembro podrá solicitar a la autoridad competente de otro Estado
miembro que le comunique las informaciones a que se refiere el apartado 1 del
artículo 1 con relación a un caso concreto. La autoridad competente del
Estado requerido no estará obligada a dar curso a esta solicitud cuando la
autoridad competente del Estado peticionario no haya agotado sus propias
fuentes habituales de información, fuentes que hubiera podido utilizar, según
las circunstancias, para obtener las informaciones solicitadas sin correr el
riesgo de perjudicar la obtención del resultado buscado".
Por otra parte, el Reglamento n.º
218/92, DEL CONSEJO, de 27 de enero, sobre cooperación administrativa en
materia de impuestos indirectos (derogado por el REGLAMENTO (CE) n.º 1798/2003
DEL CONSEJO, de 7 de octubre, relativo a la cooperación administrativa en el
ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido), en su artículo 4 dispone:
"3. A partir de los datos
recogidos con arreglo al apartado 1, la autoridad competente de un Estado
miembro, cuando lo considere necesario para controlar las adquisiciones
intracomunitarias de bienes, y con la única finalidad de combatir el fraude,
obtendrá directa e inmediatamente la siguiente información, o tendrá acceso
directo a ella:
- Los números de identificación a
efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de todas las personas que han
realizado las entregas a que se refiere el segundo guión del apartado 2, junto
con
- El valor total de dichas
entregas efectuadas por cada una de dichas personas para cada persona
concreta a la que se haya asignado un número de identificación a efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido contemplado en el primer guión del apartado 2;
los valores se expresarán en la moneda del Estado miembro que facilita la
información y se referirán a trimestres naturales."
El artículo 5 de dicho Reglamento
dispone:
"1. En caso de que la
información facilitada en virtud del artículo 4.º fuera insuficiente, la
autoridad competente de un Estado miembro podrá solicitar en todo momento y
para casos específicos una información más amplia. La autoridad requerida
suministrará dicha información lo antes posible y, en cualquier caso, no más de
tres meses después de la recepción de la solicitud.
2. En el caso contemplado en el
apartado 1, la autoridad requerida facilitará a la autoridad requirente, como
mínimo, los números, las fechas y los importes de las facturas correspondientes
a transacciones determinadas entre personas en los Estados miembros
implicados."
Y finalmente el artículo 6 en su
apartado cuarto dispone:
"4. La autoridad competente
de cada Estado miembro velará por que se permita a las personas implicadas en
el suministro de bienes o servicios intracomunitarios y a las personas que
suministren los servicios contemplados en el último guión de la letra e) del
apartado 2 del artículo 9.º de la Directiva 77/388/CEE, obtener confirmación
de la validez del número de identificación a efectos del impuesto sobre el
valor añadido de una persona determinada. Con arreglo al procedimiento al
que se hace referencia en el artículo 10, los Estados miembros facilitarán, en
particular, dicha confirmación por vía electrónica."
La normativa nacional a este
respecto, se encuentra en el Real Decreto 338/1990 de 9 de marzo que regula la
composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal, y
cuyo artículo 17 hace referencia a la confirmación del número de identificación
fiscal, señalando que las personas o entidades que entreguen bienes o efectúen
prestaciones de servicios intracomunitarios, podrán solicitar del órgano
competente de la Administración Tributaria la confirmación del Número de
Identificación Fiscal atribuido por cualquier Estado Miembro de la CEE a los
destinatarios de dichas operaciones. Es decir, que los vendedores podrán
contrastar la validez del NIF/IVA de otro Estado miembro que le proporcione el
adquirente de la mercancía.
Posteriormente el Real Decreto
1041/2003 de 1 de Agosto por el que se aprueba el Reglamento por el que se
regulan determinados censos tributarios y se modifican otras normas
relacionadas con la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas, regulará
el Registro de Operadores Intracomunitarios que hasta ese momento sólo se había
tratado de forma indirecta en el artículo 2d) y 16 del Real Decreto 338/1990
por mera referencia al número de identificación fiscal a utilizar en dichas
operaciones intracomunitarias.
CUARTO:
De la normativa
comunitaria transcrita, cabe extraer que la Comunidad Europea ha creado un
sistema informático denominado VIES que sirve para "validar" los
números de identificación a efectos del I.V.A. atribuidos a los empresarios o
profesionales en los distintos Estados Miembros. Cuando desde un Estado Miembro
se intenta validar un número y la respuesta es negativa, el empresario que
realiza la operación no puede aplicar ninguna exención a su cliente ya que no
tiene constancia de la corrección de su número de identificación. Es decir, que
el empresario que vaya a efectuar la entrega intracomunitaria, en el caso de
que no tenga constancia de que el número de identificación fiscal facilitado
por el adquirente sea correcto para cada operación, no podrá aplicar la
exención de dicha entrega, ya que no cumple con uno de los requisitos exigidos
en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
En el caso concreto que estamos
analizando, tras el requerimiento efectuado por el órgano de gestión a la
entidad ... ésta aportó una relación de los números de identificación fiscal
nuevos de dichos operadores intracomunitarios, así como fotocopias de las
consultas en el VIES efectuadas con fecha posterior a la realización de dichas
operaciones (La regularización efectuada por el órgano gestor se refiere al
período diciembre de 2000, y las consultas al VIES presentadas por la entidad
se efectuaron en fecha de mayo y junio de 2001). Es decir, la entidad debió,
con carácter previo a la aplicación de la exención en el Impuesto sobre el
Valor Añadido, cerciorarse de la validez del número de identificación fiscal
que le estaba proporcionando el adquirente de los bienes, circunstancia que no
se produjo a la vista de la documentación obrante en el expediente, contando
sin embargo la entidad, con un instrumento que la Administración pone a su
disposición al efecto de facilitar dicha verificación.
Es este el requisito que el órgano de
gestión estima incumplido en relación con las entregas efectuadas a D. A
y a D. B, que han sido, por este motivo, objeto de regularización por la
Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas. El órgano de gestión determinó
la improcedencia de la exención en las entregas efectuadas a estos operadores,
ya que los mismos, en el momento en el que se efectuaron las operaciones
regularizadas, no se encontraban dados de alta como operadores
intracomunitarios en el sistema VIES, de manera que entendía incumplido el
requisito de que el adquirente sea un empresario o profesional identificado a
efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del
Reino de España.
Sin embargo, el Tribunal Regional, en
la resolución dictada en primera instancia que es objeto de este recurso de
alzada para la unificación de criterio, señaló que la mera consulta de una base
de datos informática por parte de la Administración española, no es suficiente
para destruir la apariencia que a favor del sujeto pasivo se deriva del número
de identificación fiscal que le fue facilitado por sus clientes, requiriéndose
por tanto una mayor comprobación por parte de la Administración española con el
Estado portugués, para determinar que los destinatarios o adquirentes de tales
entregas no cumplen los requisitos del artículo 25 de la Ley 37/1992.
La cuestión a resolver llegados a
este punto se sitúa en determinar si de conformidad con la Sexta Directiva, la
Directiva sobre Asistencia Mutua y el Reglamento de Cooperación administrativa,
debe interpretarse que las autoridades fiscales del Estado Miembro de partida
de la expedición o transporte de las mercancías (en nuestro caso el territorio
de aplicación del impuesto en España) en el marco de una entrega
intracomunitaria están obligadas a solicitar información a las autoridades del
Estado Miembro de destino indicado por el proveedor (en el presente caso
Portugal).
Lo primero que debemos tener en
cuenta para la resolución del recurso es que tanto el artículo 114 de la LGT de
1963 como el actual artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, determinan que en el procedimiento de aplicación de los tributos,
quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
Ratifica esta postura de la carga de
la prueba mantenida por este Tribunal Económico-Administrativo Central, los
reiterados pronunciamientos de la Audiencia Nacional, entre otras podemos
destacar la sentencia de 2 de diciembre de 2003 (nº recurso 299/03) y la
sentencia de 20 de abril de 2007 (nº recurso 349/05) que señalan que el
artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido no es contrario
a la normativa comunitaria, pues no está haciendo una regulación contraria a la
misma, sino que únicamente pretende que se acredite de forma incontestable la
realidad de la entrega intracomunitaria. Lo esencial, disponen, es que no han
resultado acreditadas dichas operaciones de entregas intracomunitarias que
pretenden declararse exentas, y ello impide la aplicación de la exención
contenida en el artículo 25 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
También podemos citar las sentencias
de fecha 25 de mayo de 2007 (nº recurso 599/05) y de 19 de julio de 2007 (nº
recurso 692/05) que se pronuncian en términos muy similares a las sentencias
antes mencionadas.
Es decir, que la entidad recurrente,
en tanto que pretende la aplicación de la exención prevista en el artículo
25.Uno de la Ley 37/1992 a determinadas entregas de bienes realizadas por la misma,
ha de probar la concurrencia de los requisitos exigidos para ello en dicho
precepto y, en este caso particular, el hecho de el adquirente sea un
empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
Para la resolución de esta cuestión
acudimos a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, en particular la Sentencia de 27 de septiembre de 2007 recaída en el
Asunto C-184/05 (Twoh Internacional BV y Staatssecretaris van Financiën),:
"Sobre la cuestión
prejudicial
25. En lo que respecta a las
pruebas que los sujetos pasivos están obligados a aportar, es forzoso reconocer
que ninguna disposición de la Sexta Directiva se refiere directamente a esta
cuestión. Esta Directiva únicamente establece en la primera parte de la frase
del artículo 28 quater, parte A, que corresponde a los Estados miembros fijar
las condiciones en las que eximirán las entregas intracomunitarias de bienes.
No obstante, procede recordar que, en el ejercicio de sus poderes, los
Estados miembros deben respetar los principios generales del Derecho
comunitario, entre los cuales se encuentran, en particular, los de
seguridad jurídica y proporcionalidad (véanse, en este sentido, las
sentencias de 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, C-286/94, C-340/95,
C-401/95 y C-47/96, Rec. p. 1-7281, apartado 48, y de 11 de mayo de 2006,
Federation of Technological Industries y otros, C-384/04, Rec. p. 1-4191, apartados
29 y 30).
26 A este respecto, procede
considerar, como alega con razón la Comisión de las Comunidades Europeas, que
el principio conforme al cual la carga de probar el derecho a acogerse a una
excepción o a una exención fiscal recae sobre aquel que solicita acogerse a
dicho derecho se inscribe dentro de los límites impuestos por el Derecho
comunitario. Por tanto, con vistas a la aplicación del artículo 28 quater,
parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, corresponde al
proveedor de bienes aportar las pruebas de que se cumplen las condiciones de
exención recordadas en el apartado 23 presente sentencia. (....)
30 En primer lugar, en lo que
respecta a la finalidad de estos dos actos comunitarios, debe señalarse que
de los considerandos primero y segundo de la Directiva sobre asistencia mutua,
así como del considerando tercero del Reglamento sobre cooperación
administrativa, se desprende que dichos actos tienen como objetivo luchar
contra el fraude y la evasión fiscales (....)
31 En segundo lugar, en lo que se
refiere al contenido de dichos actos comunitarios, tanto del título de la
Directiva sobre asistencia mutua como del título del Reglamento sobre
cooperación administrativa se deriva que fueron adoptados con el fin de regular
la colaboración entre las autoridades fiscales de los Estados miembros. Tal
y como señalan con razón tanto la Comisión como la Abogado General en punto 23
de sus conclusiones estos actos jurídicos no confieren derechos a los
particulares salvo el derecho a obtener la confirmación de la validez del
“numero de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido de una
persona determinada”, de conformidad con el artículo 6, apartado 4, del
Reglamento sobre cooperación administrativa.
En efecto, la Directiva sobre
asistencia mutua dispone, con el fin de prevenir el fraude fiscal, que las
administraciones fiscales tendrán la facultad de solicitar aquella información
que no puedan obtener por sí mismas. Así, el hecho de que, tanto en el
artículo 2, apartado 1, de esta misma Directiva, como en el artículo 5,
apartado 1, del Reglamento sobre cooperación administrativa, el legislador
comunitario haya utilizado el término podrá, muestra que, si bien dichas
administraciones tienen ciertamente la posibilidad de solicitar información a
la autoridad competente de otro Estado miembro, esta solicitud no tiene de
ningún modo carácter obligatorio. Corresponde a cada Estado miembro
apreciar los casos específicos en los que falta información relativa a las
transacciones efectuadas por los sujetos pasivos establecidos en su territorio
y decidir si dichos casos requieren la presentación de una solicitud de
información a otro Estado miembro. (...)
34. De lo anterior se desprende que la
Directiva sobre asistencia mutua y el Reglamento sobre cooperación
administrativa no se han adoptado con el fin de establecer un sistema de
intercambio de información entre las administraciones fiscales de los Estados
miembros que les permita determinar el carácter intracomunitario de las
entregas efectuadas por un sujeto pasivo que no ha podido aportar por sí mismo
las pruebas necesarias a este objeto.
35 Esta observación queda también
corroborada por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la
asistencia mutua entre las autoridades competentes en el ámbito de los
impuestos directos, la cual puede aplicarse por analogía a una situación como
la del litigio principal. Conforme a esta jurisprudencia, la Directiva sobre
asistencia mutua puede ser invocada por un Estado miembro con el fin de
conseguir de las autoridades competentes de otro Estado miembro todas las
informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos. No
obstante nada impide a autoridades tributarias de que se trate exigir al
contribuyente que presente las pruebas que considere necesarias para apreciar
si procede practicar la deducción solicitada (...)"
De todo lo que llevamos expuesto
podemos concluir por tanto:
1. La carga de la prueba relativa al
cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa nacional (contenidos en
el artículo 25 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido
y el artículo 13 del Real Decreto 1624/1992 que regula su reglamento)
corresponde al obligado tributario que pretende la aplicación de la exención en
la correspondiente entrega intracomunitaria.
2. Estos requisitos establecidos por
la normativa española, en ningún caso son contrarios a lo dispuesto en la
normativa comunitaria, que en lo que respecta a las pruebas que los sujetos
pasivos están obligados a aportar es necesario reconocer que la Sexta Directiva
Comunitaria, únicamente establece que corresponde a los Estados Miembros fijar
las condiciones en las que se eximirán las entregas intracomunitarias de
bienes, con el único límite del respeto a los principios generales del Derecho
comunitario.
3. A este respecto, el obligado
tributario debe, con carácter previo a la aplicación de la exención en las
entregas intracomunitarias, cerciorarse del cumplimento del requisito de que el
adquirente sea un empresario o profesional a efectos del impuesto, identificado
en otro Estado Miembro distinto de España (y sin perjuicio del cumplimiento del
resto de los requisitos exigidos).
4. Precisamente, como instrumento no
sólo de cooperación administrativa y de asistencia mutua entre las autoridades
competentes de los Estados Miembros, sino como un instrumento que facilita a
los vendedores en las entregas intracomunitarias verificar el cumplimiento de
este requisito del adquirente, se configura el sistema informático denominado
VIES que sirve para "validar" los números de identificación a efectos
del I.V.A. atribuidos a los empresarios o profesionales en los distintos
Estados Miembros. Es decir, que la entidad debió obtener la confirmación de la
validez del número de identificación fiscal con carácter previo a la aplicación
de la exención correspondiente a cada operación.
5. Las Administraciones de los
Estados Miembros tienen la posibilidad de solicitar información a la autoridad
competente de otro Estado miembro, pero esta solicitud no tiene de ningún modo
carácter obligatorio. Es decir, en ningún caso la Directiva sobre asistencia
mutua y el reglamento sobre Cooperación administrativa se configuran con el fin
de establecer un sistema de intercambio de información entre las
administraciones fiscales de los Estados Miembros que les permita determinar el
carácter intracomunitario de las entregas efectuadas por un sujeto pasivo que
no ha podido aportar por sí mismo las pruebas necesarias a este objeto. Es
decir, no confieren derechos a los particulares, salvo el de obtener la
confirmación del NIF IVA.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, visto
el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio,
interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, con
domicilio a efectos de notificaciones en la calle Infanta Mercedes nº 37, 28020
Madrid, contra la resolución de la reclamación económico-administrativa nº ...
dictada en única instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
..., interpuesta por ... con NIF ... y actuando en su nombre y
representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ...,
contra la liquidación provisional nº ..., de fecha 21 de octubre de 2004 y
dictada por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación
Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... y
referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2000 (período diciembre),
por importe de 32.937.918 pesetas (197.960,87 €) de cuota diferencial a
devolver ACUERDA: estimarlo, respetando la situación jurídica particular
derivada de la resolución recurrida, unificando el criterio aplicable.
