En
la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (13/04/2010) y en la
reclamación económico-administrativa que pende ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D. ... en
representación de X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos de
notificaciones en ... contra Acuerdo de liquidación de 30 de julio de 2007 de
la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,
derivado del acta de disconformidad A02 número ... por el que se regulariza el
ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando una cantidad a
ingresar por la entidad de 1.991.972,07 euros
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 10 de
julio de 2006 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria acerca del obligado tributario X, S.A. con
objeto de comprobar el ejercicio 2003 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Como resultado
de dichas actuaciones, el 19 de abril de 2007 se incoa acta definitiva de
disconformidad A02 número ..., siendo el Acuerdo de liquidación de fecha 30 de
julio de 2007.
En el
expediente se plantea la deducibilidad de unas cuotas de IVA soportadas por
servicios de asesoramiento relativos a la operación de adquisición de las
acciones de Y por la entidad Z participada por X, S.A.
Las entidades
que participan en la operación son las siguientes:
- GRUPO W, S.A. (en la
actualidad WW, S.A.). Es la cabecera del grupo ..., que tributa en
régimen de consolidación fiscal.
- W, S.A.
cuyo capital es en su totalidad propiedad de la anterior.
- X, S.A. cuyo
capital es en su totalidad propiedad de la anterior.
- Z, S.L.
cuyo capital es en su totalidad propiedad de la anterior. Es una sociedad cuya
actividad responde a la "tenencia de participaciones en sociedades",
y fue la entidad que adquirió las acciones de Y.
Las cuotas de
IVA soportado cuya deducción se considera improcedente por el actuario
corresponden a servicios de asesoramiento prestados en relación con la
adquisición por el grupo W de las acciones de Y. Todos estos
servicios aparecen contabilizados en la cuenta de activo 2400081820
"Participación en empresas del Grupo Z, S.L." por el concepto
"mayor inversión Z", si bien todos ellos (salvo la factura nº
180, que se contabiliza directamente con cargo a la cuenta de activo) fueron
inicialmente contabilizados con cargo a cuentas de gasto.
Z sociedad
constituida al efecto el 16 de junio de 2003, fue la entidad del grupo que
finalmente adquirió las acciones de Y. Esta entidad suscribió el 30 de
octubre de 2003 un préstamo sindicado por 600 millones de euros y,
adicionalmente, un préstamo subordinado participativo con su accionista único (Y,
S.A.) con la finalidad de financiar la adquisición de la participación del
50% en el capital social de Y. Durante 2003 (y también 2004 y 2005), Z
no realizó ninguna prestación de servicios ni tenía personal contratado, y el
96% de los gastos de la entidad son por los intereses del préstamo sindicado
obtenido para adquirir las acciones de Y.
En cuanto a X,
S.A. su objeto social abarca diseño, construcción, explotación, gestión de
toda clase de infraestructuras y la gestión y dirección de empresas filiales.
En 2003 su cifra de negocios ascendió a 2.550.864,74 euros, correspondientes a
la prestación de servicios a determinadas empresas de grupo y asociadas. En
cuanto a los gastos, unos son por diversos servicios profesionales y
facturación procedente de su accionista único (W) por los conceptos de
alquileres de oficinas, gastos varios, publicidad, comedores de personal, etc;
otros son por servicios relativos a la operación de compra de las acciones de Y
por el grupo W. Respecto de estos gastos, el actuario concluye lo
siguiente:
- Los
gastos citados no pueden contabilizarse como mayor coste de adquisición de las
acciones de Z sólo pueden ser mayor coste de adquisición de las
participaciones de Y para Z.
- Pese a
señalarse en un documento que el importe de la comisión de éxito a satisfacer a
los asesores (de la operación de compra de las acciones de Y) se
repartirá en tres partes iguales para cada una de las entidades, lo facturado
por una de estas entidades es por una cuantía muy superior, sin que se haya
justificado la correlación cuantitativa ni cualitativa de lo facturado con el
contenido del contrato.
- El IVA
soportado por X no es deducible porque los servicios por los que se
soporta no se utilizan en la realización de entregas de bienes o prestaciones
de servicios por la entidad.
- Los servicios
que se describen en las facturas no están afectos al ejercicio de la actividad
de X ni en el momento en que se adquieren ni después.
- El
destinatario de los servicios a que se refieren las facturas no fue X
sino Z. X no ha aparecido en ningún documento ni como adquirente
ni como futura adquirente de las acciones de Y todas las facturas fueron
emitidas con posterioridad a la constitución de Z e incluso la última (y
de importe más elevado) después de la adquisición de los títulos por Z.
- Siendo el
destinatario real de los servicios Z, tampoco ésta podría deducir el IVA
soportado por los servicios de asesoramiento porque presenta el perfil de una
holding pura, únicamente se dedica a la tenencia de participaciones de otras
entidades sin intervenir directa ni indirectamente en su gestión.
Por lo
anterior, se dicta Acuerdo de liquidación del que resulta una deuda a ingresar
de 1.991.972,07 euros, de los que 1.734.052,45 euros corresponden a cuota y
257.919,07 euros a intereses de demora.
SEGUNDO:
Disconforme la
entidad con el acuerdo anterior, interpone frente al mismo la presente reclamación
económico-administrativa, en base a las siguientes alegaciones:
- X fue
objeto de una comprobación limitada en relación con el IVA del ejercicio 2003
donde se comprobaron las facturas controvertidas actualmente, y tras comprobar
dichas facturas la Administración admitió la deducibilidad de las cuotas de IVA
soportado en relación con esas facturas.
- La
destinataria de los servicios de asesoramiento en la compra de Y no
puede ser Z sino X. En primer lugar, porque la oferta fue
presentada por GRUPO W y no por Z; Z no existe cuando se
firma el contrato con los asesores, ni cuando la P adjudica las acciones
de Y al Consorcio en el que forma parte el Grupo W además de
esto, X fue la sociedad adquirente de las acciones de Y, tal y
como consta en la escritura pública de constitución del Consorcio de fecha 9 de
mayo de 2003 y en el contrato de compraventa de las acciones de Y de 11
de junio de 2003, con independencia de que posteriormente Z se subrogara
en la posición de X en virtud de contrato de 20 de octubre de 2003. Por
ello, la destinataria de los servicios de asesoramiento fue siempre X.
- Existe la
imposibilidad contractual y legal de que X repercuta a Z los
servicios de asesoramiento facturados por la compra de las acciones de Y
contractual, porque lo prohíbe el contrato de préstamo sindicado por BANCO T
y otros a favor de Z legal, porque como después de la adquisición estaba
prevista la fusión de Z y Y, se hubiera producido la asunción por
Y de los costes de la adquisición de sus propias acciones, dándose lugar
al supuesto previsto en el artículo 81 de la Ley de Sociedades Anónimas.
- X
tiene pleno derecho a la deducción del IVA soportado por tener la condición de
holding mixta.
- Es contrario
a derecho afirmar que ni X ni Z tienen derecho a deducir el IVA
soportado en el ejercicio 2003 por el mero hecho de que ninguna de las dos haya
repercutido IVA en dicho ejercicio en relación con la inversión realizada en Y.
Procede el derecho a la deducción en el ejercicio, sin perjuicio de su
posterior rectificación en caso de que luego no se destinen los bienes
adquiridos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
- Es plenamente
deducible el IVA soportado en servicios de asesoramiento en la adquisición de
sociedades.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal
es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo
prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el
Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas,
aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este
procedimiento.
SEGUNDO:
En primer
lugar, alega X que no es posible comprobar de nuevo el IVA del
ejercicios 2003, puesto que ya se había comprobado por la Administración dicho
ejercicio a efectos de determinar si la entidad tenía derecho a la devolución
solicitada, y en concreto se habían examinado las facturas cuyo derecho a
deducir se niega ahora.
A estos
efectos, constan en el expediente, al haber sido aportados por la entidad, los
siguientes documentos:
-
Diligencia de fecha 28 de junio de 2004, extendida en el expediente ...,
seguido por el ejercicio 2003 del IVA, en la que se indica que X aporta
diversos documentos y se le requiere para que aporte justificantes
acreditativos de las diferencias detectadas entre las cifras declaradas y las
imputadas de compras. En el listado de los documentos requeridos aparecen las
facturas correspondientes a los servicios de asesoramiento cuya deducibilidad
se niega en el acta definitiva incoada a la entidad por el IVA del ejercicio
2003.
- Liquidación
provisional, de fecha 3 de agosto de 2004, por el Impuesto sobre el Valor
Añadido del ejercicio 2003, en la que se acuerda una devolución a favor de la
entidad de 1.614.274,67 euros.
Respecto de
estas actuaciones, no puede aceptar este Tribunal que el hecho de haberse
comprobado anteriormente dicho ejercicio impida a la Inspección iniciar un
nuevo procedimiento, y ello porque el primer procedimiento tenía únicamente
carácter parcial y se limitaba a comprobar algunos aspectos declarados por el
obligado tributario, mientras que la liquidación aquí impugnada tienen un
alcance general y comprueba la totalidad de la situación tributaria de la
entidad por el IVA en el ejercicio comprobado.
De acuerdo con
el artículo 50 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento
General de la Inspección de los Tributos, "las actas que extiende la
Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son actas previas
las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las
definitivas que posteriormente se puedan practicar".
Así, en las
actuaciones de comprobación de carácter parcial sólo se constatan los
requisitos formales de los libros y las facturas requeridos, sin que la
reclamante haya acreditado que las actuaciones realizadas excedieron de la
simple comprobación de los requisitos formales de su derecho a la devolución
solicitada. Nada impide que la Inspección pueda iniciar posteriormente unas
nuevas actuaciones en relación con el IVA de dicho ejercicio, bien sean de
alcance parcial aunque referidas a aspectos no comprobados en las otras
actuaciones o bien de alcance general. La propia liquidación provisional indica
que al tener carácter provisional, no impedirá la realización, en su caso, de
una comprobación posterior de su declaración tributaria.
El Tribunal Supremo, en Sentencias de 23 de abril y 14
de mayo de 1997, ha partido de la fundamental distinción entre liquidaciones
provisionales y liquidaciones definitivas; las primeras, pueden ser modificadas
en el ámbito del procedimiento de gestión mediante la actividad administrativa
de investigación y comprobación y -añade el Alto Tribunal- nacen "sin
vocación de permanencia y pueden ser rectificadas (estando, incluso, llamadas a
ello, por las definitivas)"; estas liquidaciones no producen una
vinculación firme ni para el obligado tributario ni para la Administración, que
puede, por tanto, rectificarlas sin limitación alguna (y sin que ello implique
una verdadera e irregular auto-revocación de un acto administrativo anterior).
En cambio, las liquidaciones definitivas son inmodificables en el transcurso
del procedimiento de gestión, pues conforman el pronunciamiento último de la
Administración sobre la cuantía del impuesto, cerrando y finiquitando aquél, de
modo que devienen inmodificables si no se acude a los procedimientos especiales
de revisión de oficio o a su impugnación por el particular interesado o por la
Administración previa su declaración de lesividad. Procede, en consecuencia,
desestimar las alegaciones manifestadas al respecto.
TERCERO:
Debemos a continuación entrar a analizar si X tiene derecho a deducir el
IVA soportado por los servicios de asesoramiento prestados en relación con la
adquisición de las acciones de Y.
Para ello, en primer lugar es necesario determinar si
la adquisición de las acciones de Y se realizó por X o por Z.
Para llevar a cabo este análisis, los documentos más importantes a tener en
cuenta son: el acuerdo de 9 de mayo de 2003, por el que se constituye un
consorcio entre W, S.A., U, S.A., BANCO T, S, R
y Q para presentar a P una oferta conjunta de adquisición de Y
y constituyen el consorcio para participar conjuntamente en el proceso de privatización
de Y y el acuerdo de 30 de octubre de 2003, de compraventa y transmisión
de las acciones de Y.
Respecto del primer documento, el 9 de mayo de 2003
se firma un documento privado y se eleva a público, y en dicho documento las
entidades enunciadas (W, S.A., U, S.A., BANCO T, S,
R y Q) forman un consorcio para participar conjuntamente en el
proceso de privatización de Y. Así, acuerdan presentar de forma conjunta
una oferta a P para la adquisición de las acciones de Y por el
consorcio, de forma que, de realizarse finalmente la compraventa, cada una de
las sociedades adquiriría un porcentaje del total de las acciones. No obstante,
en el pacto se indica que las partes adquirirán las acciones de Y a
través de sociedades vehículo.
Por lo que interesa al presente expediente, las
claúsulas del contrato más relevantes y que aquí interesan son las siguientes:
"Sociedad Vehículo significa cada una de
las sociedades de responsabilidad limitada que constituirán o adquirirán las
partes para participar en el proceso de privatización de Y presentar
la oferta y, en su caso, adquirir y mantener las acciones
representativas del 100% de Y adquiridas de P" (página 2).
"Antes de la fecha en que se firme el contrato de
compraventa, cada parte constituirá o adquirirá una sociedad de responsabilidad
limitada, manteniendo en todo momento la titularidad directa o indirecta del
100% de su capital social, que será su sociedad vehículo a los efectos
previstos en el contrato. Como excepción, las participaciones sociales de la sociedad
vehículo de W no serán titularidad de W, sino de WW, S.A.
(cuya denominación social será en el futuro X, S.A.), sociedad
íntegramente participada por GRUPO W, S.A." (página 3).
"En caso de resultar el consorcio adjudicatario
de las acciones de Y dichas acciones serán adquiridas por las
sociedades vehículo, en la participación indicada en el punto 2.1" (página 4).
"El endeudamiento con terceros incurrido para
financiar la adquisición de las acciones de Y será contraído por las
sociedades vehículo en proporción a la participación de cada parte" (página 5).
"En caso de que el consorcio resulte
adjudicatario de las acciones de Y dichos honorarios y gatos de los
asesores externos serán soportados por las sociedades vehículo de las partes,
en proporción a sus respectivas participaciones" (página 5).
Vemos que desde el primer momento la intención de las
entidades intervinientes era adquirir las acciones de Y, pero que no lo
harían por sí mismas sino a través de sociedades vehículo, que serían quienes
finalmente ostentarían la titularidad de las acciones de Y. En el caso
del Grupo W, la sociedad vehículo que se constituyó al efecto fue Z.
Finalmente, el consorcio resultó ser el adjudicatario
de las acciones de Y por lo que se procedió a formalizar la compraventa
de las acciones. En fecha 30 de octubre de 2003 se firma un nuevo
documento que debemos analizar, se trata del documento privado de compraventa
de las acciones de Y (de fecha 11 de junio de 2003) y su elevación a
público.
En la operación de compraventa, en nombre del grupo W
interviene X. En la página 10 del contrato privado de compraventa, se
hace constar que X adquiere 35.367 acciones, y a continuación se indican
las acciones que adquieren las demás entidades integrantes del consorcio; no
obstante, el siguiente párrafo señala lo siguiente:
"Las entidades mercantiles anteriormente citadas
podrán adquirir las acciones en la elevación a público del presente contrato,
directamente o a través de sociedades mercantiles íntegramente participadas al
100% por cada una de ellas o íntegramente participadas al 100% por sociedades
de su respectivo grupo. En este último caso, las entidades intervinientes
firmarán en la elevación a público como responsables solidarios frente a P
de las obligaciones y compromisos que cada sociedad constituida y participada
íntegramente por ellas sea designada como adquirente final de las acciones
objeto del presente contrato".
Finalmente, de relevancia para este expediente es
también la estipulación tercera:
"Cumplida la condición suspensiva establecida en
la estipulación cuarta siguiente (autorización
del Consejo de Ministros), en el momento de la elevación a público del
presente contrato se realizará la entrega de las acciones por el vendedor al
comprador y el comprador pagará al vendedor, mediante cheque bancario
librado a nombre de este último, el precio de transferencia que se determine,
del que se deducirá el pago a cuenta y, en su caso, el importe de la fianza de
conformidad con lo dispuesto en la estipulación 2.7 anterior".
En cuanto a la
escritura por la que se eleva a público el contrato de compraventa de las
acciones, se hace constar que se ha obtenido la autorización del Consejo de
Ministros para transmitir las acciones a los compradores. Las partes otorgan lo
siguiente:
"PRIMERO.-
ELEVACIÓN A PÚBLICO DE DOCUMENTO PRIVADO Y SUBROGACIÓN.
ELEVACIÓN A
PÚBLICO.- P, X, S.A., BANCO T., S, R, U,
S.A., V, S.A., W, S.A. y Ñ elevan a público el
documento privado de compraventa de acciones de Y suscrito en Madrid el
11 de junio de 2003, al que se ha hecho referencia en la exposición de esta
escritura.
SUBROGACIÓN.- Z,
N, O, S.L., M, S.L., L, S.L. y K, S.L., se
subrogan en la totalidad de los derechos y obligaciones de X, S.A., BANCO
T., S, R., U, S. A, V, S.A., Q,
respectivamente, bajo el documento privado elevado a público.
SEGUNDO.-
TRANSMISIÓN DE ACCIONES.- De conformidad con lo establecido en la claúsula
primera del contrato de compraventa de 11 de junio de 2003 elevado a público en
la disposición anterior, y con la cesión de la posición contractual de sus
otorgantes a favor de sociedades filiales, P transmite:
1.- A la sociedad Z, que adquiere, 35.367
acciones de Y, números 1 a 35.367, ambos inclusive.
(...)
P pone a
disposición de las sociedades compradoras el título múltiple de acciones
nominativas a que antes se ha hecho referencia".
De los párrafos
transcritos se deduce que en el contrato privado de compraventa no se están
transmitiendo las acciones a las entidades que conforman el consorcio, sino que
se les está otorgando el derecho a adquirir las acciones de Y en el
momento de elevarse a público el contrato. En la escritura pública de 30 de
octubre de 2003 se eleva a público el contrato, y las sociedades vehículo (en
nuestro caso Z) se subrogan en los derechos y obligaciones de las
entidades que conforman el consorcio (en nuestro caso W, a través de X,
S.A.). Una vez hecha la subrogación, en la escritura pública P
transmite 35.367 acciones de Y a Z, no a X, S.A.
Así, en el
momento de elevarse a público el contrato de compraventa, Y, S.A. adquiere
las acciones de Y y las adquiere de P directamente y no de X,
pues en el momento de la firma de la escritura también se ponen las acciones a
disposición de las entidades compradoras y es en este momento en el que se
produce la transmisión del poder de disposición y se perfecciona la
compraventa.
Desde el primer
momento, la intención de las partes es que las acciones de Y sean
adquiridas por sociedades filiales de nueva creación, tratándose en nuestro
caso de Z. X nunca ha pretendido adquirir las acciones para sí
misma, sino que en el contrato de 11 de junio de 2003 lo hace para conseguir el
derecho a adquirir las acciones en el futuro, y en la escritura pública de 30
de octubre de 2003 para ceder sus derechos y obligaciones a Z. El
documento de 11 de junio de 2003 es un precontrato, y la compraventa se
formaliza y perfecciona directamente entre P y Z (así como con
las demás sociedades vehículo creadas al efecto).
Por todo lo
anterior, este Tribunal concluye que las acciones de Y fueron adquiridas
directamente por Z, sin que X haya ostentado la titularizad de
las mismas en ningún momento.
CUARTO:
Una vez
establecido quién efectuó la adquisición de las acciones de Y debemos
analizar si X tiene derecho a deducir el IVA correspondiente a los
gastos de asesoramiento soportados por la operación de compraventa de las
acciones.
La regulación
de los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto sobre el
Valor Añadido para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el
Valor Añadido soportado la encontramos principalmente en los artículos de la
Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, en concreto en el artículo 92
relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los
requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya
realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las
limitaciones y restricciones del derecho a la deducción, artículo 97 relativo a
los requisitos formales de la deducción, y los artículos 98 y 99 sobre el
nacimiento y el ejercicio del derecho a la deducción respectivamente.
En particular,
en el presente caso debemos tener en cuenta el artículo 93.Cuatro ("No
podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas
soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios efectuadas sin intención de utilizarlos en la realización de
actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o
servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades"),
el artículo 94.Uno (los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas de IVA en la
medida en que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinen
el derecho a la deducción se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de
entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas) y el
artículo 95.Uno ("Los empresarios o profesionales no podrán deducir las
cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes
o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad
empresarial o profesional").
X sostiene que,
si bien las acciones de Y son propiedad de Z debe permitírsele
deducir el IVA soportado por los servicios de asesoramiento puesto que al
constituirse el consorcio para la operación de compraventa aún no existía Z
y los asesores no le podían prestar a esta entidad el servicio, a lo que añade
la imposibilidad legal y contractual de repercutir los servicios recibidos a Z.
No obstante, lo
cierto es que los servicios de asesoramiento suponen un gasto para X que
no se destina a la realización de operaciones sujetas al IVA, es más, ni
siquiera se trata de unos gastos relacionados con una adquisición de bienes
realizada por X puesto que la adquisición la realiza Z.
Así, los
servicios de asesoramiento son servicios relacionados con la adquisición de las
acciones de Y y esta adquisición no la realiza X, por lo que no
procede deducir un IVA soportado por unos servicios conexos con una adquisición
de un bien que no va a ser propiedad de la reclamante y con el cual no va a
realizar ninguna actividad económica.
Por otro lado,
alega X que no se le puede negar el derecho a deducir el IVA de los
servicios de asesoramiento en el ejercicio en que se soportan, con
independencia de que lo tenga que regularizar posteriormente a la vista de la
afectación efectiva de los bienes o servicios a la actividad. Es cierto que el
apartado Dos del artículo 99 establece que las deducciones deberán efectuarse
en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin
perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado; no obstante,
lo primero a tener en cuenta, tal y como dice el precepto, es el destino
previsible de los bienes y servicios, y en el presente caso el destino
previsible no es afectarlo a las actividades económicas de X puesto que
ya desde la formación del consorcio para adquirir las acciones de Y
estaba prevista la creación o adquisición de sociedades vehículo que serían las
que adquirirían las acciones citadas. Por esto, al quedar clara desde el
principio la intención de los intervinientes de que las acciones de Y
adquiridas por el grupo W fueran propiedad de Z no podemos
considerar que el destino previsible de los servicios de asesoramiento fuese
afectarlos a las actividades de X.
Por tanto, es
cierto que la normativa permite la deducción de las cuotas soportadas por la
adquisición de bienes o servicios, incluso antes del inicio de la actividad,
pero dicha deducción deberá realizarse atendiendo al destino previsible de los
bienes adquiridos. Si los bienes no van a ser utilizados en una actividad
empresarial o profesional, no podrán deducirse las cuotas, pero en caso
contrario si se podrán deducir, en la medida en que las actividades generen el
derecho a deducir.
Por esto, al
quedar clara desde el principio la intención de los intervinientes de que las
acciones de Y adquiridas por el grupo W fueran propiedad de Z,
no podemos considerar que el destino previsible de los servicios de
asesoramiento fuese afectarlos a las actividades de X por lo que las
cuotas de IVA soportado no serán deducibles por dicha entidad.
De acuerdo con
el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos
de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los
hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal
Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que
"cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas
consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal
entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y
facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de
atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual
resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos
controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de
"interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas
desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte
a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que
legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción
o "relevatio ab onere probandi".
La prueba de la
afectación de los bienes a la actividad empresarial corresponde a X por
cuanto es quien pretende deducir el IVA soportado por los gastos relacionados
con la adquisición de las acciones de Y. En ningún momento se prueba por
la entidad el uso de las acciones de Y en su actividad, máxime cuando en
el fundamento de derecho anterior ya hemos concluido que esas acciones no son
de su propiedad.
Los gastos de
asesoramiento se encuentran afectos a Z entidad que ya había sido creada
al emitirse la mayoría de las facturas por dichos servicios y en particular la
de mayor importe, puesto que desde un primer momento se sabía que ella iba a
ser la entidad adquirente de las acciones de Y.
Por todo ello,
este Tribunal confirma la regularización practicada por la Inspección,
desestimando las alegaciones de la reclamante.
Por lo
expuesto,
El TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la reclamación
económico-administrativa interpuesta por X, S.A., con NIF: ..., contra
Acuerdo de liquidación de 30 de julio de 2007 de la Dependencia de Control
Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, derivado del acta de
disconformidad A02 número ..., por el que se regulariza el ejercicio 2003 del
Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA: desestimar la reclamación, confirmando
el acuerdo impugnado.
