En Madrid, a 23 de abril de
2003 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico
Administrativo Central por Don ... que actúa, en la representación que
acredita, en nombre de ..., S. A., con CIF ... y domicilio en ..., contra
resolución dictada el 19 de diciembre del 2000 por el TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL de ... en reclamación nº ..., que desestimó
las pretensiones formuladas contra una liquidación girada el 19 de agosto de
1997 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección
en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el
Impuesto sobre el Valor Añadido. La cuantía de la reclamación asciende a 2.410.896,67 € (401.139.453 pesetas).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 21 de mayo de
1997 se formalizó por la Inspeccion de los Tributos Acta de disconformidad A-02
nº 85001318 por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio
1995, en la que se propone la regularización de la situación del contribuyente
dando lugar a una cuota de 250.791.604
pesetas, a unos intereses de demora de 24.952.047 pesetas y a una sanción de
125.395.802 pesetas por considerar el actuario que los hechos constituían
infracción tributaria grave.
En el Acta se hace constar que el contribuyente venía
realizando la prestación de servicios de enseñanza, así como servicios de
residencia de estudiantes. Que en el período comprobado había solicitado la
devolución del saldo de IVA a su favor, que tuvo lugar el 24 de julio de 1996.
Que la Inspección aprecia una omisión en la base declarada por el servicio de
residencia a estudiantes de 6.744.549 pesetas. Que el contribuyente ha venido
liquidando el IVA considerando aquellas actividades como diferenciadas, cuando
a juicio de la Inspección la actividad de residencia es accesoria del servicio
de enseñanza y no constituye, por tanto, un sector diferenciado; que tampoco es
aplicable el régimen de la prorrata especial; que es aplicable el régimen
general de la prorrata y que el porcentaje definitivo era del 3%.
Puesto de manifiesto el expediente y formuladas alegaciones
por el interesado, se dictó el acuerdo definitivo de liquidación que confirmó
la propuesta formulada por la Inspección.
SEGUNDO.-
Contra el citado
acuerdo presentó el interesado reclamación en primera instancia donde alega que
el incremento de la base imponible en relación con el servicio de residencia no
ha sido probado en el procedimiento de inspección; que con ocasión de la
devolución del IVA solicitado se practicó una liquidación definitiva y que en
consecuencia su revisión administrativa sólo puede tener lugar por los
procedimientos especiales del Capítulo VIII, Sección Primera de la LGT; que es
procedente la aplicación del régimen de
actividades diferenciadas para la de residencia, que no puede considerarse
accesoria de acuerdo con la interpretación que propone del artículo 20.1.9º.b)
de la Ley del impuesto; que la prorrata especial debe ser aplicada en este
caso; que ha existido una discrepancia razonable en la interpretación de la
norma que excluye la responsabilidad por infracción tributaria.
El Tribunal Regional rechazó los motivos de oposición
planteados por el interesado y confirmó el acuerdo de liquidación y contra esta
resolución interpuso en tiempo hábil recurso de alzada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es
competente, por razón de la cuantía, para conocer de este recurso de alzada interpuesto contra una
resolución dictada en primera instancia, de conformidad con lo que establecen
los artículos 9 y 10 del RPEA. Las cuestiones planteadas se refieren a la
posibilidad de rectificar mediante nueva liquidación el acuerdo adoptado en la devolución
del exceso de IVA soportado, a la determinación si está suficientemente probado
en el expediente el aumento de la base imponible, a la determinación del
régimen aplicable a la deducción del
IVA soportado, y a la existencia o no de una conducta sancionable.
SEGUNDO.-
Respecto de la
primera alegación, el interesado parte del principio de la vinculación de la
Administración a sus propios actos declarativos de derechos que no pueden ser
revisados, en el caso de las liquidaciones tributarias, sino a través de los
procedimientos especiales de revisión de los artículos 153 y siguientes de la
LGT. Atribuye ese carácter a la liquidación provisional en la que entiende que
se le reconoció el derecho a la devolución del IVA solicitado. Afirma que esa
liquidación provisional calificó el régimen de las deducciones del
contribuyente y siendo esta una cuestión de derecho, no puede ser revisada al
amparo del artículo 156 de la LGT sino a través de los procedimientos
especiales del los artículos 153 y siguientes de la LGT. Y frente al argumento
de la resolución recurrida de que no se había acreditado la existencia de esa
liquidación provisional, invoca el artículo 17 de la Ley 1/98 y el propio
artículo 115 de la Ley del impuesto para sostener que habiéndose practicado la
devolución dentro del plazo de 6 meses necesariamente ha tenido que existir
liquidación provisional y que ésta obra en poder de la Administración.
Como fundadamente expone el Tribunal Regional, la
liquidación que precedió a la devolución del IVA solicitada se produce dentro
de un procedimiento de comprobación abreviada que impide atribuir al acto de
liquidación que le puso termino, el carácter de acto definitivo que a su vez
permitiera invocar al interesado la limitación en las facultades revisoras de
la Administración respecto sus propios actos
de reconocimiento de derechos a favor de los particulares. El carácter
provisional del acto viene expresamente reconocido en la propia Ley del
impuesto, cuando el artículo 115.Tres dispone que: "En los supuestos a que
se refiere este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su
caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes
al término del plazo previsto para la presentación de la
declaración-liquidación en que se solicite la devolución del Impuesto". E
igualmente en la LGT donde, después de declarar en el artículo 120 que tienen
la condición de liquidaciones definitivas "las practicadas previa
comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, haya
mediado o no liquidación provisional", se refiere a las liquidaciones
practicadas con ocasión de las devoluciones y dispone en el artículo 123: "Asimismo se dictarán liquidaciones
provisionales de oficio cuando, con ocasión de la práctica de devoluciones
tributarias, el importe de la devolución efectuada por la Administración no
coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, siempre que concurran las
circunstancias previstas en el párrafo primero o se disponga de los elementos
de prueba a que se refiere el párrafo segundo de este apartado"; y esta
caracterización como acto provisional se corresponde con la actividad
administrativa efectivamente llevada a cabo en estos procedimientos donde no
existe una completa actividad de comprobación y por ello la Administración se
reserva la facultad de llevar a cabo las comprobaciones y valoraciones que sean
precisas para adoptar una decisión ultima que sí será definitiva. Continua
diciendo el mismo artículo en su párrafo 2: "Para practicar tales liquidaciones
la Administración tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación
abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al
examen de la documentación contable de actividades empresariales o
profesionales. No obstante lo anterior, el sujeto pasivo deberá exhibir, si
fuere requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las
normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda
constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los
registros y documentos de referencia." No procede, por tanto, estimar este
motivo de impugnación.
TERCERO.-
En segundo lugar se
opone el interesado al incremento en la base imponible recogido en la
liquidación que considera no suficientemente probado por la Inspección. El
Tribunal Regional consideró procedente tal incremento y afirma que el importe
de los ingresos no declarados se ha obtenido por la Inspección del examen de la
contabilidad de la empresa, de los datos que constan en la Consejería de ... de
la Comunidad Autónoma de ... y que fueron comunicados por el propio sujeto
pasivo a ésta y de la denuncia presentada.
Realmente y en relación con esta cuestión, en el Acta sólo
se dice que el incremento de la base se deduce "de los datos obtenidos de
la denuncia interpuesta el 24 de febrero de 1997 y en esta Dependencia"; y
en el Informe ampliatorio que "la Inspección ha comprobado según consta en
la denuncia publica presentada en esta Dependencia el 24 de febrero de 1997 que
los datos declarados hay que incrementarlos en 6.744.549 pesetas, resultando
una base imponible comprobada por este concepto de 108.176.179 pts". Si a
la insuficiente acreditación de la realidad de estos ingresos que se dice no
declarados añadimos que, como alega el recurrente, la diferencia que se
considera en la liquidación como mayor cifra de ingresos coincide con el
importe del propio impuesto devengado por tales operaciones, habrá que estimar
que no es procedente el incremento en la base imponible practicado.
CUARTO.-
Impugna también el reclamante el procedimiento
seguido para el cálculo del IVA deducible en la liquidación girada y que
rectifica sustancialmente el practicado en su autoliquidación y que dio origen
a la devolución practicada. La cuestión se plantea porque el contribuyente
había tratado como sectores diferenciados los de enseñanza y los de alojamiento
y residencia de estudiantes, estando la primera actividad exenta del impuesto y
plenamente sujeta la segunda, deduciendo por ello íntegramente el IVA soportado
respecto de esta última.
En la liquidación, la actividad de residencia y alojamiento
de alumnos se califica de accesoria de la actividad principal de enseñanza no
constituyendo un sector diferenciado de la actividad y en consecuencia sujeta
al mismo régimen de deducción de la principal, aplicando la regla de prorrata
atendiendo a la proporción que las operaciones que generan derecho a la
deducción lo están respecto del total de las operaciones. Y efectivamente así
se deduce de lo dispuesto en la ley del impuesto, donde el artículo 101 sólo
permite aplicar con independencia los regímenes de deducción cuando los sujetos
pasivos realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la
actividad, y el artículo 9 define que debe entenderse como sectores
diferenciados "a efectos de lo dispuesto en esta Ley", atribuyendo
este carácter a las actividades económicas
distintas por estar clasificadas en grupos diferentes en la CNAE y que tengan regímenes de deducción cuyos
porcentajes aplicables difieran entre si en mas de 50 puntos porcentuales. Y
este precepto añade que "....no se reputará distinta la actividad
accesoria a otra cuando en el año precedente su volumen de operaciones no
excediera del 15 por ciento de esta ultima y, además, contribuya a su
realización..."; y que "Las actividades accesorias seguirán el mismo
régimen que las actividades de las que dependan".
Partiendo de lo anterior, compartimos el criterio del
Tribunal Regional en el sentido de que ha quedado acreditado por la Inspección
que la actividad de residencia y alojamiento de alumnos contribuye a la
realización de la actividad de enseñanza y, teniendo carácter de accesoria
respecto de ésta ultima debe seguir su mismo régimen de deducción, no siendo
posible configurarla como integrada en un sector diferenciado de la actividad,
por lo que no procede aceptar este motivo de impugnación ni la pretensión ahora
formulada en relación con la aplicación del régimen especial de prorrata que no
fue solicitado en tiempo.
QUINTO.-
En relación con la
calificación dada a la conducta del recurrente como infracción tributaria grave
en el expediente, invoca el contribuyente el párrafo 4.d) del articulo 77 de la
LGT en relación con la diligencia debida para sostener que su conducta se encuentra
amparada en una interpretación razonable de la
Ley del Impuesto.
En lo que se refiere al juicio de
culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo
establecido en el artículo 77 de la Ley General Tributaria las infracciones
tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Y
profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal
Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la
actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico
protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas
ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de
1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales
se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección
Tributaria de 29 de febrero de 1988 que, a su vez, se hacia eco de la tendencia
jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la
circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación
jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la
Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar
operaciones de liquidación tributaria". Así, la negligencia no exige como
elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un
cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los
deberes impuestos por la misma.
Es en definitiva, el
resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de
las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige
indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera
considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso. Y
en éste, no se puede olvidar que la Ley del impuesto al regular el régimen de
deducción por el IVA soportado recoge dos regímenes diferentes, el de prorrata
general y el de prorrata especial aplicable cuando se solicite o cuando la
aplicación de la prorrata general diera un resultado superior en un 20% al
importe deducible que resultaría de la aplicación del régimen de prorrata
especial; y dentro del primero, se hace necesario además calificar la
existencia o no de sectores diferenciados y dentro de estos, calificar una
actividad como accesoria o no de otra principal. Esta calificación de
accesoria, en cuanto que en parte está condicionada a que contribuya o no al
resultado de la actividad principal introduce un elemento en la valoración que
no es objetivo y que puede justificar distintas interpretaciones; y si a ello
añadimos que una correcta interpretación de la Ley hubiera normalmente
conducido al contribuyente a solicitar la aplicación de la regla de prorrata
especial y esto a su vez le hubiera permitido la deducción total del IVA
soportado respecto de su actividad de residencia y alojamiento de estudiantes,
que en la prorrata general se le ha reducido sustancialmente, entendemos que no
se dan las circunstancias que justifican el juicio de culpabilidad necesario
para sancionar la conducta.
Por ello,
Este Tribunal Económico
Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por ...,
S. A. contra resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL de ...
dictada en reclamación nº ..., ACUERDA: Estimarlo parcialmente, anulando la
liquidación en cuanto al incremento en la base imponible por importe de
6.744.549 pesetas (40.535,56 €) como ingresos no declarados y la sanción
impuesta y confirmar la liquidación en
los demás aspectos.
