En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (07/06/2011), visto el recurso ordinario de alzada que
pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en
Sala, promovido por la entidad X, S.A. con NIF: ..., y en su nombre y representación
por D. ..., con domicilio profesional a efectos de notificaciones en ...,
interpuesto en fecha 30 de abril de 2009 contra la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestima la reclamación
económico-administrativa ..., interpuesta contra el acuerdo desestimatorio de
fecha 21 de diciembre de 2007 del recurso de reposición interpuesto contra la
liquidación provisional, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor
Añadido, correspondiente al ejercicio 2005, y con resultado a compensar de
981.963,13 euros girado por la Oficina de Gestión Tributaria de la
Administración de ... de la AEAT, dependiente de la Delegación de ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO. Con fecha 26 de diciembre de 2006 se notifica al interesado un
requerimiento efectuado por la Oficina de Gestión Tributaria de la
Administración de ..., dependiente de la Delegación de ... de la AEAT, al
objeto de subsanar ciertas incidencias en relación con las autoliquidaciones y
la declaración resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido,
correspondiente al ejercicio 2005. Se comunica al interesado que con la
notificación se inicia un procedimiento de comprobación limitada y se requiere
la siguiente documentación:
- Libro registro de
facturas recibidas.
- Deberá aportar
licencia de obra. Documentación relativa a las operaciones realizadas con Y,
S.A.(contrato de ejecución de obra y facturas del ejercicio 2005).
- Documentación relativa a las
operaciones realizadas con Z, S.L.
- Escritura nº de
protocolo ...
- Documentación
relativa a la adquisición de la finca registral nº ...
En fecha 28 de diciembre de 2006
se extiende diligencia en la Administración de ..., en la que se hace constar
la documentación aportada por el interesado.
El 18 de abril de 2007 se emite
nuevo requerimiento solicitando que se aporte la siguiente documentación:
- Justificantes de
pago (cheque y extractos bancarios) de las facturas emitidas por Y, S.A.
y Z, S.L.
- Justificación del
carácter deducible del IVA soportado en las adquisiciones o importaciones de
bienes y servicios.
El 8 de mayo de 2007 se extiende
diligencia haciendo constar los documentos aportados por el sujeto pasivo.
El 16 de mayo se emite nuevo
requerimiento en el que se solicita al interesado la justificación del carácter
deducible del IVA soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes y
servicios y deberá aportar documentación original relativa a las operaciones
realizadas en el ejercicio con Z, S.L. (facturas, cheques o pagares y
justificantes bancarios de pago).
Consta en el expediente diligencia
de fecha 30 de mayo de 2007 en la que se señala que "aporta
documentación original que se devuelve, y copia que queda pendiente de
estudio" y escrito de la Jefa de la Unidad de Verificación y Control
de fecha 5 de junio del 2007, por el que se remite copias de facturas emitidas
por la entidad Z, S.L. solicitadas en la verificación de IVA 2005, cuya
declaración no consta presentada.
SEGUNDO:
En fecha 12 de junio de 2007 se emite trámite de alegaciones y
propuesta de liquidación provisional poniendo de manifiesto el expediente al
objeto de formular alegaciones y presentar los documentos y justificantes que
estime convenientes. Como consecuencia de la propuesta de liquidación
provisional realizada por la Administración resulta una cuota a compensar de
981.963, 13 euros, lo que supone una minoración de 71.724,59 euros en relación
con el saldo a compensar declarado. Se modifican las bases imponibles y cuotas
de IVA deducible en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de
bienes y servicios corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que
no reúnen los requisitos establecidos en el Título VIII, Capítulo I, de la Ley
37/1992.
En la motivación se indica que el
sujeto pasivo realizó un contrato de ejecución de obra con la entidad Y,
S.A. con aportación de materiales, cuyo objeto es la construcción de
edificación, y cuyo devengo se produce cuando la obra se pone a disposición del
dueño de la misma. Asimismo señala que cuando se producen pagos anticipados
anteriores a la realización del hecho imponible, el impuesto se devengará en el
momento del cobro total o parcial del precio, por los importes efectivamente
percibidos. El pago ha de ser efectivo, de manera que si no existe, no se
origina el devengo.
Establece que el sujeto pasivo
solo justifica pagos por importe de 5.010.667 euros, de los cuales 327.800,65
corresponden a cuotas de IVA, de los 6.107.028,82 euros contabilizados de los
cuales 399.525,24 corresponden a cuotas de IVA soportado.
Minora, por tanto, las cuotas de
IVA deducidas en 71.724,59 euros.
El obligado tributario presenta
escrito de alegaciones el 28 de junio de 2007 en el que manifiesta su
disconformidad con la propuesta de liquidación. Establece que se admita la
deducción de las cuotas soportadas por las siguientes cantidades y conceptos:
868.061,47 euros de la factura 208/11295 y 228.300,15 euros del importe de
retenciones efectuadas en concepto de garantía adjuntando documentación en la
que basa su pretensión.
TERCERO:
En fecha 20 de julio de 2007 se emite acuerdo de Resolución con
liquidación provisional en los mismos términos que los establecidos en la propuesta.
Se notifica en fecha 10 de agosto de 2007.
CUARTO:
El interesado interpone contra dicho acuerdo un recurso de reposición
que se desestima por parte de la Administración de ... en fecha 21 de diciembre
de 2007. Se notifica 16 de enero de 2008.
El acuerdo se basa en que los
hechos y fundamentos alegados por el recurrente no desvirtúan el acto
administrativo que se impugna ya que en las ejecuciones de obra con entrega de
materiales el IVA se devenga con la puesta a disposición de las mismas y en caso
de originarse pagos anticipados a dicha disposición, se devengará en el momento
del cobro total o parcial. Entiende por un lado, que con el cheque por importe
de 868.061,47 euros no queda acreditado el cobro efectivo en el año 2005 y por
otro, que no se consideran efectivamente cobradas las cantidades retenidas como
garantía de la correcta ejecución de los trabajos hasta que el importe de dicha
garantía no hubiese sido hecho efectivo.
QUINTO:
El 14 de febrero de 2008 el interesado interpone reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
..., contra el acuerdo por el que se desestima el recurso de reposición
interpuesto contra la liquidación provisional de IVA, ejercicio 2005.
El Tribunal desestima la reclamación
y confirma el acuerdo impugnado por estar ajustado a derecho.
Señala que el pago de la
certificación se realizó mediante cheque y que dicho medio de pago no produce
los mismo efectos jurídicos que el pago en efectivo, no libera jurídicamente al
deudor ni tampoco extingue su débito hasta que el título es cubierto por el
librado. Como no se devenga el IVA por dichas certificaciones no se considera
que nace el derecho a la deducción.
Asimismo señala que si en las
facturas se incluyen retenciones efectuadas como garantía, éstas se descuentan
de la Base Imponible a efectos de la aplicación del IVA. Las retenciones no
quedan devengadas hasta el momento del cobro, al finalizar el momento temporal
de la garantía. En dicho momento se adecuará factura por todas las retenciones
acumuladas y se le aplicará el IVA.
SEXTO:
En fecha 30 de abril de 2009, interpone recurso de alzada ante este
Tribunal, contra la resolución dictada por el TEAR de ... En el escrito de
interposición el interesado reitera las alegaciones formuladas a la propuesta
de liquidación y señala que la justificación de pagos del ejercicio 2005 a la
entidad Y, S.A. no es de 5.010.667 euros sino de 6.107.028,83 euros.
Establece que la Administración ha omitido en el cálculo las siguientes
cantidades:
- 868.061,47 euros,
correspondiente a la factura ..., la cual se abona su importe el día 28 de
diciembre de 2005, mediante entrega de cheque de la entidad W, pagadero
el día 31 de diciembre de 2005.
- 228.300,15 euros,
correspondiente al importe de las retenciones que, en concepto de garantía, se
producen al pago de cada una de las facturas de obra y que se han recibido de Y,
S.A. Considera que "el IVA soportado por esas cantidades es
deducible ya que se ha producido el pago de la factura y la retención queda en
depósito garantizador de posibles defectos constructivos o anomalías en la
construcción de la obra."
Asimismo, el interesado afirma que
junto al escrito de alegaciones aportó la siguiente documentación: copia del
cheque nº ... de W con la firma de recepción, copia de la cuenta ... de
mayor de contabilidad y copia de la factura ... de fecha 23.12.2005 de Y,
S.A. (Documentación que se encuentra en el expediente).
Señala que queda justificado el
pago de las cuotas de IVA, y por lo tanto no procede minorar las cuotas de IVA
deducidas ni el saldo a compensar declarado, solicitando que se anule la
resolución recurrida y la liquidación provisional efectuada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para
conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo
y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la
Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y en el RD 520/05 de 13 de
mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley
58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este
procedimiento.
Las cuestiones que se plantean
son:
- Si las cuotas soportadas por el
pago de la factura ... por importe de 868.061,47 euros son deducibles en el
ejercicio 2005. Para ello habrá que determinar en qué momento se produce el
devengo en las operaciones que originen pagos anticipados a la realización del
hecho imponible, cuando el pago se ha efectuado mediante cheque.
- Tributación de las cantidades
retenidas en concepto de garantía de la obra realizada y que minoran el importe
total de las certificaciones de obra emitidas.
SEGUNDO:
En relación con la primera cuestión, nos encontramos ante una factura
cuyo origen se encuentra en una certificación de obra por importe de 868.061,47
euros pagada mediante un cheque emitido en fecha 31 de diciembre de 2005.
Uno de los requisitos para poder
ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas es el nacimiento del
derecho a deducir. Así, el artículo 98.Uno de la Ley del IVA establece que "el
derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas
deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes".
De la redacción del artículo
podemos afirmar que el momento temporal en que se produce el devengo de las
operaciones condiciona el nacimiento del citado derecho. Si no se produce el
devengo del impuesto no nace el derecho a deducir, por lo que en primer lugar
habrá que determinar cuándo se produce el devengo en la operación que nos
plantea el presente caso.
El artículo 10 de La Sexta
Directiva comunitaria 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo de 1977 relativa al
sistema común del impuesto sobre el valor añadido( artículos 62 a 67 de la
nueva directiva 2006/112/CEE del Consejo de 28 de noviembre de 2006) establece
a estos efectos que:
"1. Se considerarán como:
a) devengo del impuesto: el hecho
mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la
exigibilidad del impuesto;
b) exigibilidad del impuesto : el
derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la
Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del
impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.
2. El devengo del impuesto se
produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la
entrega de bienes o la prestación de servicios. Las entregas de bienes que no
sean las citadas en la letra b) del apartado 4 del artículo 5, y las
prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a pagos sucesivos se
considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que
tales descuentos o pagos se refieran.
Sin embargo, en aquellos casos en
que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos
anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios,
la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en
las cuantías efectivamente cobradas.
No obstante las disposiciones
anteriores, los Estados miembros estarán facultados para disponer que el
impuesto sea exigible, por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas
categorías de sujetos pasivos: - sea, como plazo máximo, en el momento de la
entrega de la factura o del documento que la sustituya;
- sea, como plazo máximo, en el
momento del cobro del precio;
- sea, en los casos de no entrega
retrasada de la factura o del documento que la sustituya, en un plazo
determinado a partir de la fecha del devengo (…)".
La trasposición a nuestro
Ordenamiento interno se tradujo en el artículo 75 de la Ley del IVA, que
establece las siguientes reglas para su fijación:
"Artículo 75.- Devengo del
Impuesto.
Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes,
cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando
se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el
párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos
de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva,
de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de
transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el
Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del
adquirente.
2º. En las prestaciones de
servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de
ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los
bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en
el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos
anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se
devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes
efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo
anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo
25 de esta Ley."
Parece claro que el momento
determinante del devengo va a ser la puesta a disposición del bien objeto de
entrega, siempre que no existan pagos anticipados, puesto que en caso de que
éstos se produzcan, de acuerdo con el apartado Dos nos encontraremos ante un
devengo anticipado del Impuesto.
En el caso que nos ocupa, nos
encontramos ante una certificación de obra, que se paga mediante cheque
bancario.
Las certificaciones de obra son
documentos que emiten periódicamente los directores de obra y que generalmente
describen el grado de avance de las ejecuciones de obra. Normalmente se
transforman en facturas que constituyen pagos anticipados a la entrega de la
obra. Su justificación se basa en que normalmente las ejecuciones de obra
tienen una duración dilatada en el tiempo (en muchas ocasiones más de doce
meses) y para que el contratista no tenga que esperar al final del período para
cobrar los trabajos realizados, pacta con el promotor cobros periódicos y es
cuando surgen las certificaciones de obra.
En las ejecuciones de obra en las
que se emiten periódicamente certificaciones de obra ejecutada y previas a la
recepción de la obra, bien mensualmente o semanalmente, deben tenerse en cuenta
los siguientes aspectos para determinar la recepción de la obra y en
consecuencia el devengo del Impuesto:
- Las cláusulas del contrato para
determinar si la expedición de las certificaciones de obra es seguida de la
recepción, aunque sea parcial, de la obra terminada, produciéndose en ese
momento la puesta a disposición del bien.
- Analizar si existen actas de
recepción parcial de la obra.
-
Si existen unidades de obra independientes, por ejemplo una obra con 3 fases de
viviendas. En la que la primera fase de viviendas puede ser objeto de una
entrega/recepción parcial.
-
Si de las condiciones contractuales se determinar la transmisión del riesgo al
promotor.
- Si analizados estos aspectos no
se puede afirmar que la expedición de una certificación de obra va acompañada
de una recepción parcial de la misma, no se puede entender producido el devengo
del IVA, por el mero hecho de expedir una certificación de obra. Es más, la
emisión de una certificación de obra aceptada por el promotor de la obra, no
determina por sí misma la entrega del bien o prestación de servicios en que
consiste el hecho imponible, salvo que, como hemos dicho anteriormente, de los
antecedentes analizados se pueda deducir que se produce al mismo tiempo una
recepción de la obra ejecutada por el promotor.
En el presente caso, de la
documentación que obra en el expediente, podemos afirmar que la emisión de la
certificación de obra no va acompañada de recepción parcial de la misma, por lo
que en virtud de lo dispuesto anteriormente no se produce el devengo del
impuesto.
No obstante, como hemos señalado
anteriormente, y en virtud del artículo 75.Dos de la Ley del IVA, siempre se
producirá el devengo del impuesto, aunque no se produzca la recepción de la
obra, cuando se produjeran pagos anticipados a la realización del hecho
imponible (la entrega de bienes), por el importe correspondiente a dichos pagos
anticipados. El impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial
del precio por los importes efectivamente percibidos.
Ni la Administración ni la entidad
interesada, discuten o niegan que nos encontremos ante la aplicación de esta
regla especial del devengo que son los pagos anticipados.
Aunque en el expediente constan
varias certificaciones de obra, la única que ha sido objeto de controversia es
la nº 12, que conlleva la emisión de la factura nº ... por importe de
868.061,47 euros y utilizando como medio de pago un cheque bancario. La
cuestión será determinar el momento en el que se produce el pago anticipado que
origina el devengo del impuesto, como elemento temporal determinante del
ejercicio del derecho a deducir.
Para abonar el importe de la
certificación de obra la entidad utiliza como medio de pago un cheque
nominativo. Habrá que determinar por tanto los efectos jurídicos de éste.
El
cheque es un título de crédito en virtud del cual una persona llamada librador
ordena incondicionalmente a un Banco o entidad de crédito que es el librado, el
pago de una suma de dinero a favor de otra persona que es la beneficiaria. Así,
el artículo 108 de la Ley 19/1985 de 16 de julio, Cambiaria y del Cheque
establece que:
El
cheque ha de librarse contra un Banco o entidad de crédito que tenga fondos a
disposición del librador, y de conformidad con un acuerdo expreso o tácito,
según el cual el librador tenga derecho a disponer por cheque de aquellos
fondos. No obstante, la falta de estos requisitos excepto el de la condición de
Banco o Entidad de crédito del librado, el título será válido como cheque.
El
librado que tenga fondos a disposición del librador en el momento de la
presentación al cobro de su cheque regularmente emitido, está obligado a su
pago. Si sólo dispone de una provisión parcial estará obligado a entregar su
importe.(...)
La importancia y trascendencia de
las funciones económicas del cheque derivan de su consideración de medio o
instrumento de pago. Fundamentalmente, el cheque es un instrumento o medio de
pago, que sustituye económicamente al pago en dinero. Sin embargo, el pago
mediante cheque no produce los mismos efectos jurídicos que el pago realizado
mediante moneda en curso legal.
A
estos efectos, el Código Civil establece en su artículo 1156 que "Las
obligaciones se extinguen:
-
Por el pago o cumplimiento.
-
Por la pérdida de la cosa debida.
-
Por la condonación de la deuda.
-
Por la confusión de los derechos de acreedor y deudor.
-
Por la compensación.
-
Por la novación.
En cuanto al pago, señala el
artículo 1170 que " el pago de las deudas de dinero deberá hacerse en
la especie pactada y, no siendo posible entregar la especie, en la moneda de
plata u oro que tenga curso legal en España.
La
entrega de pagarés a la orden, o letras de cambio u otros documentos
mercantiles, sólo producirá los efectos del pago cuando hubiesen sido
realizados, o cuando por culpa del acreedor se hubiesen perjudicado.
Entretanto
la acción derivada de la obligación primitiva quedará en suspenso.
La
entrega del cheque, por tanto, no libera jurídicamente al deudor ni,
consecuentemente extingue su débito, sino que esto sucederá en el momento en
que el título se presente al cobro y sea pagado por el librado.
La
presentación y el pago del cheque se encuentra regulada en el Capítulo IV de la
Ley 19/1985 Cambiaria y del Cheque. Señala en su
artículo 134 que "el cheque es un documento pagadero a la vista".
Cualquier mención contraria se reputa no escrita. Deberá pagarse incluso aunque
se presente al cobro antes de la fecha que figura como fecha de emisión.
Por su parte, el artículo 135
señala que el cheque emitido y pagadero en España deberá ser presentado a su
pago en un plazo de 15 días desde su fecha de emisión, 20 días para los
emitidos en el resto de Europa y 60 días para los emitidos fuera de Europa.
El pago del cheque se produce por
tanto en el momento en que se presente al cobro y se haga efectivo.
El hecho de que el pago sea
efectivo, es requisito que exige el artículo 75.Dos de la Ley del IVA a
efectos de determinar el devengo del impuesto en operaciones que originan pagos
anticipados. En nuestro caso, el interesado para justificar el pago de la certificación
y, por tanto, el derecho a la deducción, aporta cheque de fecha 31 de diciembre
de 2005, en el que consta "recibí" de 28 de diciembre. No obstante,
no prueba cuando se ha hecho efectivo el pago, y dado que es pagadero en un
plazo de 15 días desde la fecha de emisión, no hay certeza de que el devengo se
haya producido en esa fecha y por lo tanto, de no acreditarse, no habrá nacido
el derecho a deducir las cuotas soportadas.
Por todo lo expuesto
anteriormente, podemos afirmar que el importe de la certificación de obra de
868.061,47 euros, constituye un pago anticipado a la realización de la entrega
del bien, que se realiza mediante cheque bancario y se entenderá pagado cuando
se presente al cobro y se haga efectivo. Ya que el interesado no acredita el
pago del cheque, no se ha devengado el impuesto, requisito determinante del
nacimiento del derecho a deducir las cuotas soportadas.
No procede por tanto anular en
este aspecto, la resolución del TEAR de ..., ni la liquidación provisional
practicada.
TERCERO:
La segunda cuestión que se plantea es la tributación de las
cantidades retenidas como garantía de la obra realizada.
La retención por garantía es
habitual en la facturación de empresas que realizan certificaciones o
facturaciones a cuenta de los trabajos realizados parciales hasta la
finalización del proyecto en sí.
Consiste en reservar un importe
que se va a descontar del pago total de esa factura, hasta que no se finalice
el trabajo o la obra en este caso, en concepto de garantía y que funciona como
aval para que el funcionamiento de la obra sea el correcto.
En primer lugar, es conveniente
destacar que en este caso las retenciones se han practicado en facturas basadas
en certificaciones de obra. Como hemos explicado anteriormente, en el supuesto
examinado las certificaciones de obra no implican entrega parcial de la misma.
Por lo tanto, la mera expedición de las certificaciones no determina por sí
misma el devengo del impuesto. Su expedición
no se puede calificar como entrega de bienes por no haber transmisión
del poder de disposición, de acuerdo con lo establecido en la Ley de IVA. Al no
producirse la entrega del bien, no procederá la repercusión del Impuesto a que
se refiere el artículo 88 de la Ley 37/1992, ni tampoco la expedición de factura.
A estos efectos, el artículo 6
del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber
de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales
(Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre) preceptúa lo siguiente:
"Las facturas o documentos
sustitutivos deberán ser emitidos en el mismo momento de realizarse la
operación o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro
del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del
período a que se refiere el apartado cuarto del artículo 2º de este Real
Decreto. Las operaciones se entenderán realizadas según los criterios
establecidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido
para el devengo de dicho Impuesto."
Asimismo, debe señalarse que el artículo
3º, apartado 2, del citado Real Decreto 2402/1985, dispone que se deberá
expedir y entregar factura por los pagos anticipados anteriores a la
realización de la operaciones, haciéndose indicación expresa a dicha circunstancia
en la correspondiente factura.
En el caso que nos ocupa, como no
se ha realizado la operación (que es la puesta a disposición del bien del dueño
de la obra), las facturas que se han expedido documentan pagos anticipados a la
realización del hecho imponible, por lo que habrá que aplicar las normas
establecidas en la Ley al respecto.
Por un lado, el apartado dos del
artículo 75 de la Ley 37/1992, establece que "no obstante lo dispuesto en
el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos
anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se
devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes
efectivamente percibidos". Es decir, si se procede al pago total o parcial
del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en
la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad
satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.
Por otro lado, habrá que delimitar
la base imponible del impuesto en estos casos. Para ello hay que acudir a los
dispuesto en el artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido que establece que "la base imponible del Impuesto estará
constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones
sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas". Por
lo tanto, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se
produzca el devengo de dicho Impuesto con ocasión de un pago anticipado, estará
constituida por los importes efectivamente percibidos, sin que se consideren a
tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía.
En el caso planteado se practica
una retención como garantía del 4% de la base imponible. Dicho cantidad se
descuenta del importe total de la contraprestación de la operación y da como
resultado una cantidad a pagar por parte del promotor, es decir, la cantidad
efectivamente satisfecha. Como minora el importe de la contraprestación no
constituye ningún pago anticipado, por lo que no se le pueden aplicar las
normas de devengo establecidas en la Ley para dichos pagos. Al no producirse el
devengo, no nace el derecho a la deducción según lo dispuesto en el artículo 98
de la Ley
Finalmente, señalar que los
importes retenidos en concepto de garantía deberán incluirse en la base
imponible del impuesto en el momento en el que el bien se ponga a disposición
del dueño de la obra. Al realizarse el hecho imponible se deberá emitir una
factura que incluirá las retenciones acumuladas, independientemente de que se
hagan efectivas con posterioridad. Será ese momento cuando se produzca el
devengo del impuesto según el artículo 75.Uno de la Ley del IVA y cuando nazca
el derecho a deducir las cuotas soportadas.
Por todo lo expuesto, no tienen
carácter deducible las cuotas de IVA correspondientes a las cantidades
retenidas en concepto de garantía por importe de 228.300,15 euros.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en
el presente recurso ordinario de alzada, interpuesto por la entidad X, S.A. con
NIF: ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio
profesional a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestima la
reclamación económico-administrativa ..., interpuesta contra el acuerdo
desestimatorio de fecha 21 de diciembre de 2007 del recurso de reposición
interpuesto contra la liquidación provisional, por el concepto tributario
Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2005, y con
resultado a compensar de 981.963,13 euros girado por la Oficina de Gestión
Tributaria de la Administración de ... de la AEAT, dependiente de la Delegación
de ..., ACUERDA: desestimar el recurso de alzada interpuesto confirmando
la resolución del TEAR de ...
