En la villa de
Madrid, en la fecha arriba indicada (26/01/2010), vista la reclamación
económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X,
S.A. con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio
a efecto de notificaciones en ..., contra la resolución estimatoria parcial
dictada por el TEAR de ... de la reclamación interpuesta por la entidad contra
el Acuerdo de liquidación, confirmatorio de la propuesta de regularización
contenida en el Acta A02- ..., por el concepto impuesto sobre el Valor Añadido,
períodos 1999/2000, de la que resultó una deuda a ingresar de 199.395,44 euros,
de los que 167.005,72 correspondían a la cuota, y los 32.389,72 euros restantes
a los intereses de demora.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
La entidad reclamante suscribió el 3 de
diciembre de 1999 un contrato de ejecución de obra con suministro de materiales
con la compañía Y, S.A. que tenía por objeto la ejecución por esta
última de unas unidades de obra en un solar propiedad de la reclamante.
En fecha 12 de
marzo de 2003 la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT
de ... formalizó Acta A02- ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido,
y períodos 1999/2000. De la misma resultaba una deuda a ingresar de 199.395,44
euros, de los que 167.005,72 correspondían a la cuota, y los 32.389,72
restantes a los intereses de demora.
La propuesta de
regularización formulada en dicha acta tenía su origen en la rectificación de
las cuotas deducidas por el interesado por los siguientes motivos:
a) Cuota
soportada por la adquisición de un solar, operación por la que la reclamante
soportó una cuota de IVA que le fue repercutida por el vendedor. La Inspección
consideró que dicha transmisión no se hallaba sujeta al impuesto, no siendo, en
consecuencia, deducible, la cuota soportada.
b) Cuotas
soportadas por certificaciones de obra. La Inspección consideró que el
interesado dedujo por este concepto cuotas de IVA con anterioridad a su
devengo, al considerar que se trataba de pagos anticipados, y que el devengo
del IVA no tenía lugar con su emisión, sino cuando efectivamente se producía el
pago de las mismas.
En fecha 17 de
Julio de 2003 se notificó al interesado Acuerdo de liquidación que confirmó la
propuesta contenida en la citada Acta.
SEGUNDO.-
Asimismo, en fecha 12 de marzo de 2003 se
inició expediente sancionador, por infracción tributaria grave por dejar de
ingresar, proponiéndose una sanción de 86.500,18 euros.
En fecha 17 de
Julio de 2003 se notificó al interesado Acuerdo de liquidación que confirmó la
sanción propuesta en el expediente.
TERCERO.-
Contra dichos acuerdos el interesado interpuso
sendos recursos de reposición en fecha
30 de Julio de 2003, alegando, en síntesis, lo siguiente:
a) Que el
transmitente del solar tenía la condición de sujeto pasivo del impuesto, por lo
que dicha operación se hallaba sujeta al IVA, y la cuota soportada en la misma
tiene la consideración de deducible.
b) Que la
emisión de las certificaciones de obra documentaban la entrega de la obra ejecutada, y, en consecuencia,
las mismas no tenían la consideración de pago anticipado, devengándose el IVA,
no con el pago, sino cuando dicha entrega tenía lugar.
c) En
relación con la sanción impuesta, que la empresa había realizado una
interpretación razonable de la norma, por lo que no procedía dicha sanción al
poderse apreciar una conducta diligente en el sujeto pasivo.
CUARTO.-
En fecha 11 de noviembre de 2003 se
notificaron al interesado sendas resoluciones desestimatorias de los recursos
de reposición interpuestos contra la regularización y contra la sanción,
reiterando los argumentos que fundamentan la regularización y la imposición de
la sanción.
QUINTO.-
Contra dichas resoluciones desestimatorias de los
recursos de reposición el interesado interpuso, en fecha 14 de noviembre de
2003, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ... alegando, en síntesis, lo siguiente:
a) Que el
transmitente del terreno adquirido por la reclamante tenía la consideración de
sujeto pasivo del IVA, por lo que la operación se hallaba sujeta a dicho
impuesto, y la cuota soportada la consideración de deducible.
b) En
relación con las cuotas de IVA correspondientes a las certificaciones de obra,
alegó que de las cláusulas del contrato se desprende que el IVA se devengó en
el momento de la emisión de la certificación, por producirse la entrega de la
obra ejecutada.
c) En
relación con la sanción, alega que la conducta de la empresa fue diligente.
SEXTO.-
El TEAR de ..., en resolución de fecha 28 de
Junio de 2007, dictó resolución estimando en parte las pretensiones de la
reclamante, en cuanto a la deducibilidad de la cuota de IVA soportado por la
adquisición del terreno, y anulando la sanción impuesta, y desestimándola en
cuanto al devengo en las certificaciones recibidas. La resolución fue notificada al interesado en fecha 16 de julio
de 2007.
SÉPTIMO:
Contra dicha resolución, por la pretensión
desestimada en la misma, el interesado interpuso ante este Tribunal reclamación
Económico-Administrativa en fecha 27 de julio de 2007, alegando, en síntesis,
que las certificaciones de obra documentaban entregas parciales y no pagos
anticipados, y que, en consecuencia, el IVA repercutido en las mismas podía ser
objeto de deducción en el período de liquidación correspondiente a su
recepción, y no en el que se producía el pago.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal
es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en
la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se
aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones
Económico-Administrativas.
El único motivo
de oposición del interesado a la resolución del TEAR de ... es la determinación
del momento del devengo del IVA en las certificaciones de obra.
SEGUNDO:
En relación con
esta cuestión conviene tener en cuenta la regulación que se contiene en la
normativa reguladora del impuesto y la doctrina administrativa y
jurisprudencial producida con ocasión de su interpretación.
La regulación
de esta materia se contiene en el artículo 75 de la Ley 37/1992, en cuyo
apartado uno, 2º se expresa que se devengará el impuesto, "en las
prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones
gravadas. No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de
materiales, en el momento en el que los bienes a que se refieren se pongan a
disposición del dueño de la obra".
La importancia
de la determinación del devengo del impuesto estriba en que, según el artículo
98. Uno de la Ley 37/1992, "el derecho a la deducción nace en el
momento en que se devengan las cuotas deducibles...".
En la
regulación del hecho imponible en las entregas de bienes y prestaciones de
servicios, la Ley distingue entre:
-
ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de
una edificación y en las que el empresario que ejecute la obra aporte una parte
de los materiales utilizados, excediendo el coste de los mismos del 20 por 100
de la base imponible, en cuyo caso califica dichas ejecuciones de obra como
entrega de bienes, y
- el
resto de ejecuciones de obra, que califica como prestaciones de servicios.
Pues bien, a
efectos de devengo, todas las ejecuciones de obra con aportación de materiales,
cualquiera que sea la proporción entre su coste y la base imponible, y
cualquiera que sea su objeto, tienen una misma consideración.
Así pues, en
una primera aproximación, y a efectos de devengo, podemos distinguir entre:
a) ejecuciones
de obra con aportación de materiales, para las que se prevé una misma regla de
devengo, tanto si se califican como entregas de bienes o prestaciones de
servicio: "en el momento en el que los bienes a que se refieren se pongan a disposición del dueño de la obra."
b) y
ejecuciones de obra sin aportación de materiales, que, a efectos de devengo, se
asimilan a las prestaciones de servicios, y en las que el devengo se produce
"cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas"
(Artículo 75, uno, 2º).
En todo caso,
según el artículo 75, Dos, "en las operaciones sujetas a gravamen que
originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el
impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por
los importes efectivamente percibidos".
Este Tribunal
ya se ha pronunciado en ocasiones anteriores en relación a como deben
interpretarse las anteriores disposiciones. En concreto, tal y como se describe
en la resolución de este Tribunal de fecha 3 de diciembre de 2008 (RG
127/2007):
"esta
cuestión fue objeto de cierta controversia en su momento, y que no estaba claro
cuál era el momento de devengo del IVA, del nacimiento del derecho a deducir en
las certificaciones de obra. ... añadiendo que hay sentencias del Tribunal
Supremo que admiten el devengo del IVA en el
momento de la emisión de la certificación de obra.
Lo cierto es
que dicha controversia sobre este asunto concreto estuvo motivada por la
aplicación de las normas antes referidas a algunos casos concretos, en
particular, cuando el destinatario de las ejecuciones de obra era la
Administración pública.
Con
anterioridad al 1 de enero de 2002, fecha en que entra en vigor el añadido al
artículo 75. Uno de la LIVA introducido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre,
la Ley no distinguía en función de que el destinatario de las obras fuera o no
Administración Pública. El criterio seguido tanto por este Tribunal Central
(Resoluciones de 21 de marzo de 2001 y de 25 de Abril de 2001) como por la
Dirección General de Tributos en sus consultas vinculantes (entre otras, 7 de
mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986) en relación con el devengo del IVA en
los contratos de obras puede resumirse como sigue:
- Si
se trata de ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo del
IVA se produce cuando los bienes a que se refieren se ponen a disposición del
dueño de la obra
- En
las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se presten,
ejecuten o efectúen las operaciones gravadas
- En
las operaciones que originen pagos anteriores a la puesta a disposición de los
bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o
parcial, por los importes efectivamente percibidos. No se considerarán a estos
efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la
correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de
las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario. La presentación o
expedición de las certificaciones de obra no determinará el devengo del
impuesto, salvo los casos de pago anticipado anteriormente indicados.
No obstante, es
cierto que el Tribunal Supremo se pronunció sobre el devengo del IVA en las
certificaciones de obra, en concreto en la sentencia de 5 de Marzo de 2001, en
la de 27 de enero de 2003 y posteriormente en la Sentencia de 12 de julio de
2004 - de nuevo en un caso en el que el destinatario de las obras era una
Administración Pública en la que venía a resumir su propia doctrina, citando
expresamente la Sentencia de 5 de Marzo de 2001, y señalando que:
(...) en la ya
citada Sentencia de 5 de marzo de 2001, en la que se distingue claramente entre
dos posibilidades, a los efectos de computar la fecha de devengo del IVA:
a)
La posibilidad de recepcionar con carácter provisional aquellas partes de la
obra que deban ser ejecutadas en los plazos parciales establecidos en el
contrato, que implica la realización del hecho imponible con respecto a esta
parcial recepción solo desde que se recibe efectivamente el pago parcial
correspondiente (Art. 75, dos),
b)
El supuesto general de recepción provisional de la obra que, puesta en su
totalidad a disposición del adquirente, supone la posibilidad de su destino al
uso público o al servicio correspondiente y equivale a la entrega de la misma,
momento que según el artículo 75, uno, se produce el devengo del impuesto con
independencia del pago efectivo de la obra".
La Ley 24/2001
vino a precisar el momento del devengo en el caso de obras efectuadas para la
Administración Pública, situándolo en el momento de la recepción de las mismas,
efectuada conforme a la normativa de contratación de las Administraciones
públicas, lo cual no suponía una modificación esencial de la regla general
insita en el mencionado artículo 75, Uno, 2º de la Ley 37/1992
Por lo tanto,
la mera expedición de certificaciones de obras no determinaba ni determina por
sí misma el devengo del IVA, en tanto en la misma no se deriva una transmisión
del poder de disposición sobre los bienes; para el tribunal Supremo la
importancia de la expedición de la certificación estriba en lo que pueda
suponer de entrega de la cosa, por lo que no es un elemento puramente formal,
sino material. En la medida en que se pueda acreditar que tal entrega, aun parcial,
se ha producido, sin que a estos efectos baste la mera invocación de la
existencia de la certificación, podría considerarse producido el devengo del
IVA, sin perjuicio de que, en caso de que no se acreditase tal entrega parcial
de la obra, el devengo se produjese por
el mero pago anticipado del importe."
La citada
Sentencia del Tribunal Supremo se sustenta en una interpretación de los
artículos 47 y 54 de la derogada Ley de Contratos del Estado aprobada por
Decreto 923/1965.
Tras la
precisión introducida por la Ley 24/2001 en el artículo 75, Uno 2º de la Ley
37/1992, sólo la recepción provisional de la obra puede determinar un devengo
del IVA coincidente con la emisión del documento que acredite la ejecución de
la obra que es objeto de dicha recepción.
En relación con
la legislación de contratos administrativos vigente en la fecha en la que se
dictó el acto objeto de la reclamación, contenida en el Real Decreto
Legislativo 2/2000, de 16 de Junio, por el que se aprueba el Texto refundido de
la Ley de Contratos de las Administraciones públicas, y el Real decreto
1098/2001, de 12 de Octubre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo
de la anterior, ésta distingue claramente entre las certificaciones de obra y
las recepciones provisionales.
El artículo 99
del Real Decreto Legislativo 2/2000, establece en su apartado 1 que "el contratista tendrá derecho al
abono de la prestación realizada en los términos establecidos en esta Ley y en
el contrato y con arreglo al precio convenido".
Por su parte,
el artículo 145,1 de dicha norma, precepto específico del contrato de obras, y
que lleva por rúbrica "Certificaciones de obra y abonos a cuenta"
indica que " A los efectos del pago, la Administración expedirá
mensualmente (...) certificaciones que comprendan la obra ejecutada durante
dicho período de tiempo".
Uno y otro
precepto, de tenor muy genérico, podrían concordar con la doctrina de la
sentencia mencionada.
Por su parte,
el artículo 99,4 del Real Decreto Legislativo 2/2000 dispone: "La
administración tendrá la obligación de abonar el precio dentro de los dos meses
siguientes a la fecha de expedición de las certificaciones de obras o de los
correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del
contrato".
La
interpretación más plausible de este precepto reposa en la oposición entre
certificaciones de obra, por un lado, y, por otro, las actas que reflejan la
recepción total o, por excepción, parcial, de las obras.
Existe, pues,
una diferencia conceptual, no sólo en el ámbito de la contratación
administrativa, sino también en el ámbito de la contratación privada, entre una
certificación de obra y una entrega de la obra, entrega que puede ser total o
parcial, dependiendo de la naturaleza de la obra y de la parte entregada.
Lo que queda
claro es que no todo cobro parcial que se produzca durante la vigencia del
contrato responde a una entrega parcial, y, en consecuencia, determina el
devengo del impuesto por la realización del hecho imponible, aunque sí
determina la exigibilidad del impuesto en concepto de pago anticipado, cuando
dicho pago se hubiese producido.
TERCERO:
Para la
interpretación de la normativa relativa al devengo contenida en le Ley 37/1992
debemos acudir a la doctrina fijada en la sentencia de 14 de mayo de 1985, en
el asunto C-139/84. De la misma cabe concluir que, a los efectos de este
impuesto, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los
bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la
operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de
servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a
disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se
obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que
la operación ha de entenderse efectuada. Pues bien, en cuanto a la
determinación de este momento en el que se debe entender producida la entrega
de bien resultado de la obra ejecutada, hay que volver a tener en cuenta los
criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades, en este
caso en la sentencia de 8 de febrero de 1990 al resolver el asunto C-320/88.
Los apartados 7,8 y 9 de la misma señalan lo siguiente:
7. Con arreglo
a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se
refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el
Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de
un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a dispones
de hecho, como se ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta
interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiene, entre
otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme
de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse
comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres
operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que
difieren de un Estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la
propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede,
pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la
Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera
"entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un
bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya
transmisión de la propiedad jurídica del bien".
Del contenido
de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de
bienes a los efectos del IVA no es un concepto
que admita su análisis únicamente desde el punto del vista del
ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación
con la Sentencia de 14 de mayo de 1985, sino que se trata de un concepto de derecho
comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce asimismo en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a
la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se
atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se
confieren al propietario de una cosa.
Tal
apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite
proceder al análisis del momento a partir del cual el destinatario de la
operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución
de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como
la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer, el
que determine la entrega de la misma, y, por consiguiente, el devengo del
Impuesto correspondiente a la operación.
En este sentido
han de interpretarse los distintos supuestos en los que el artículo 75 de la
Ley 37/1992 establece reglas de devengo. Con respecto a las ejecuciones de
obra, el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea el propietario de
las mismas desde un punto del vista estrictamente jurídico, de acuerdo al
derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando , no puede implicar el
devengo del impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta
a disposición de aquél, entendida esta disposición, de acuerdo con las
anteriores consideraciones, como posibilidad material de uso o destino efectivo
al fin para el que se construyan o justifiquen su ejecución. Por tanto, en los
contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes
o en las que, teniendo la consideración de servicios, se aporten materiales por
el constructor, el momento que determinará el devengo del impuesto, será aquél
en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra
se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las
facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se
debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra.
CUARTO:
El interesado
manifiesta en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal que
"La resolución del TEAR establece en su fundamento de derecho quinto,
aludiendo a la resolución 3969/2004 del TEAC, que ´ lo relevante a la hora de
concretar el devengo del impuesto sobre el Valor Añadido es la identificación
del momento en que se ha producido la entrega y consiguiente recepción de la
obra, a salvo de la existencia de pagos anticipados ´ para continuar indicando
que ´ en la cláusula novena, apartado V (del contrato) no se concreta el efecto
de la emisión de la certificación de obra en relación con la puesta a
disposición de la obra; ni siquiera se menciona el término ´ certificación de
obra ´ .
Frente a
semejante aseveración conviene examinar el apartado V de la indicada cláusula
decimonovena que dice: ´ La totalidad de la obra ejecutada se considerará
perteneciente a la PROPIEDAD , hállese o no pagada. El precio de lo realizado
otorga un derecho de crédito a favor de la CONTRATA pero nunca el derecho de
retener o paralizar la obra, a la que tendrá siempre derecho de acceso y posesión la PROPIEDAD, sin perjuicio de
los derechos al cobro de la CONTRATA y de la preferencia que el crédito pudiera
tener´ .
Al contrario de
lo establecido en la resolución impugnada, la citada cláusula es clara en
cuanto a la determinación de la posición de las partes contratantes en relación
con la Propiedad de la construcción ´ hállese o no pagada´ . Se establece de un
modo manifiesto que es a X, S.A. la Propiedad, a quien pertenece la obra
ejecutada por Y, S.A. la Contrata, con independencia del derecho de
crédito que ésta tenga frente a la anterior. Más aún, queda acordado
expresamente por ambas partes que, frente a una posible falta de pago por parte
de X, S.A. no podrá oponerse paralización o retención de la obra.
Establecido tal
acuerdo, no se precisa concretar más allá, puesto que quien puede lo más puede
lo menos, y de la citada cláusula sólo puede deducirse, en cuanto a las
certificaciones de obra, que éstas vienen a concretar periódicamente el avance
de obra realizado, obra que según es ejecutada es, por acuerdo expreso de las
partes, propiedad de X, S.A.
Así, tal como
establece la consulta 1373-00 de la Subdirección General de Impuestos sobre
el consumo en el último párrafo del apartado 2 ´ la puesta a disposición de
las obras puede producirse parcial o totalmente. Habrá puesta a disposición
parcial cuando el dueño se apropie de las obras a medida que el contratista las
realiza o bien cuando se emitan certificaciones de obra mediante las cuales se
ponga a disposición del dueño de la obra, la parte de la obra certificada´ .
Es clara, como
se ha observado, la intención manifiesta en el contrato de que la propiedad
pasa a ser de X, S.A. en el momento de la ejecución material de la obra.
Y también es lógico y razonable el no pretender que cada segundo, minuto, hora,
día o semana que se formalicen las entregas de la obra que se va ejecutando, y
lógico y razonable que siendo tal el acuerdo de las partes, el mismo se lleve a
la práctica mediante una emisión razonada en cuanto a cálculo y razonable en
cuanto al ámbito temporal al que hagan referencia, de certificaciones de obra.
Estas cláusulas
incluidas en el contrato, y que el reclamante pretende hacer valer como
acreditativas de que las certificaciones de obra documentan entregas parciales,
forman parte de lo que en Derecho se conoce como "accesión industrial en
bienes inmuebles", regulado en los artículos 358 y siguientes del Código
Civil.
Estos preceptos
responden al propósito de conferir a un solo titular el dominio de la finca, y
así lo pone de relieve el artículo 358 al establecer, más como regla de Derecho
imperativo que como presunción, que lo edificado pertenece al dueño del suelo,
con lo cual trata de evitar situaciones anormales de condominio sin cuotas
homogéneas, coexistencia de una propiedad del suelo y otra distinta sobre el
vuelo o derechos de superficie, que, como excepcionales, deberían establecerse
o pactarse expresamente, y, por tanto, cuando las obras no hayan sido hechas o
costeadas por él, en general, sólo se producirá un derecho personal sobre la
indemnización a que hubiere lugar (Resolución de 19 de mayo de 1952 de la
Dirección de los Registros).
Lo único que
añade el contrato es la imposibilidad de paralizar la obra, pues incluso el
derecho de retención es inviable en este caso, pues exige que opere sobre cosas
en cuya posesión se halla el retenedor, y en el caso de una persona que ejecuta
una obra en un terreno propiedad de otro no cabe hablar de posesión de quien
ejecuta la obra por el simple hecho de hallarse en el inmueble realizando el
trabajo. La posesión es definida por el Código Civil como "tenencia",
y el ejecutor de la obra no "tiene" el inmueble sobre el que trabaja,
no lo posee por ningún título (propietario, arrendatario, usufructuario), pues
"los actos tolerados no afectan a la posesión (Art. 444CC). En todo
caso hablaríamos de ocupación, en sentido no técnico, pues, en este
contexto, es una figura extraña al derecho civil.
El derecho de
retención es una medida especial de garantía concedida por la ley a ciertos
acreedores que consiste en la facultad de conservar la cosa del deudor de
la que se encuentran en posesión hasta que se les satisfaga ciertos
créditos relacionados con la cosa misma (Art. 453 CC) , al mandatario, sobre
las cosas objeto de mandato, para asegurar el pago de lo que se le adeude (art.
1600 C C), al depositario, hasta que le sean pagadas las cantidades que le
reconoce la ley (Art. 1780 CC) y al acreedor pignoraticio, sobre la cosa dada
en prenda, si hay otro crédito a su favor, aunque éste no esté asegurado con la
prenda (Art. 1866 CC).
QUINTO:
Tras haber
valorado las cláusulas alegadas por el interesado a la luz de la normativa y
jurisprudencia nacional y comunitaria, debemos prestar atención a aquéllas
cláusulas que sí ponen de relieve que el momento de la entrega se sitúa en la
finalización de las obras, cláusulas que ya han sido destacadas con acierto por
el actuario en el informe que acompaña al Acta de disconformidad suscrita.
Así, en la
estipulación decimocuarta se establece que la contrata deberá "entregar
las obras a la propiedad terminadas, sin escombros..."
En la vigésimo primera se manifiesta que "las
cantidades satisfechas por
certificaciones tienen el carácter de devengos a cuenta..."
Por último, en la estipulación vigésimo tercera se
expresa que "... se extenderá un Acta de Recepción Provisional suscrita
por la Dirección facultativa y ambas partes contratantes, dándose las obras por
finalizadas. La fecha de dicha acta es la que será aplicada a todos los efectos del contrato como fecha de
terminación, entrega de la obra y comienzo del plazo de garantía
"
Es característica
común en este tipo de contratos, los contratos de ejecución de obra, que se
trate de contratos de resultado futuro, cuya duración se prolonga en el tiempo,
como consecuencia de la naturaleza del trabajo a realizar.
Como es lógico
pensar, entre el inicio y el final de los trabajos se van desarrollando una
serie de actuaciones por parte del prestatario conducentes a dicho resultado.
La suma de las contraprestaciones correspondientes a cada una de dichas
actuaciones (trabajo y, en su caso, aportación de materiales) constituyen la
contraprestación total del contrato.
También es
frecuente que en este tipo de contratos se pacten pagos parciales, en
proporción al porcentaje de realización del mismo, para evitar que la
financiación de la obra recaiga sobre el que la ejecuta, pues de lo contrario
se vería obligado a adelantar el importe correspondiente a los gastos que le
genera la ejecución del contrato, debiendo esperar a su finalización para
recuperarlos.
Pues bien,
considerar que estos pagos corresponden a obra ya ejecutada y que la simple
emisión de las facturas que los documentan
determina el devengo del IVA antes de su pago efectivo, equivaldría a
asimilar dichos contratos, a efectos del IVA, a las operaciones de tracto
sucesivo a las que se refiere el artículo 75 uno, 7º de la Ley 37/1992, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, en las que el devengo se produce a medida que
resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Debemos
distinguir, pues, a efectos de devengo entre operaciones de tracto sucesivo y
los contratos de resultado de duración prolongada en los que, naturalmente, se
van produciendo actuaciones que dan lugar a pagos, pero que no son el objeto
del contrato, que contempla la finalización de una obra.
En los contratos
de ejecución de obra, cuya prestación es un resultado futuro, la dilación en el
tiempo es necesaria para la producción de la obra, en la medida en que la
propia prestación define el tiempo de duración, pero su ejecución es única. Por
ello, no es imaginable un contrato de ejecución de obra de duración indefinida, como sí puede
ocurrir en las operaciones de tracto sucesivo.
Éstas últimas
son aquéllas que imponen al deudor un comportamiento permanente o actos de
ejecución reiterada durante cierto tiempo. El cumplimiento del contrato exige
que el prestador realice una serie de
actos de ejecución, repetidos e iguales. En el contrato de tracto sucesivo la
función económico-social del mismo impone una duración sostenida en el tiempo.
La dilación en el tiempo, a diferencia de lo que ocurre con un contrato de
resultado futuro y de duración prolongada, si bien conveniente para las partes,
no es necesaria. Ésta puede ser definida por las partes sin que ello afecte a
la prestación, y puede ocurrir que se prolonguen indefinidamente en el tiempo.
Pues bien,
aplicar las reglas de devengo previstas en la Ley 37/1992 para las operaciones
de tracto sucesivo, a todas las operaciones que se prolonguen en el tiempo y
den lugar a pagos parciales equivale a ignorar la diferencia entre las
distintas operaciones y obligaciones en el sentido antes apuntado.
No debe
perderse de vista que lo que se discute no es la deducibilidad de las cuotas
que incorporan estos, a nuestro juicio, pagos anticipados, sino el momento en
el que se devengan dichas cuotas, y, en consecuencia, el momento en el que nace
el derecho a la deducción.
En conclusión,
procede desestimar las alegaciones de la reclamante.
En virtud de lo
expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación
económico-administrativa, en segunda instancia, interpuesta por la entidad. En
la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, vista la reclamación
económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X,
S.A., con NIF ... contra la resolución estimatoria parcial dictada por el
TEAR de ... de la reclamación interpuesta por la entidad contra el Acuerdo de
liquidación, confirmatorio de la propuesta de regularización contenida en el
Acta A02- ..., por el concepto impuesto sobre el Valor Añadido, períodos
1999/2000, de la que resultó una deuda a ingresar de 199.395,44 euros, de los
que 167.005,72 correspondían a la cuota, y los 323.389,72 euros restantes a los
intereses de demora. ACUERDA desestimarla.
