En la villa de
Madrid, en la fecha arriba indicada (26/01/2010), vista la reclamación
económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X,
UTE, con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio
a efecto de notificaciones en ... contra la resolución del TEAR de ...
desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el
Acuerdo de Liquidación de fecha 23 de diciembre de 2005 dictado por la
Inspectora Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de ... de la AEAT, número ..., derivado del Acta número A02- ...
firmada en disconformidad el .../2005, incoada por el Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicio 2004, y del que resulta una cantidad a devolver de
1.442.571,07 euros, de los que 1.414.475,33 corresponden a la cuota, y los
28.095,07 restantes a los intereses de demora.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
La entidad
reclamante es adjudicataria de la construcción de un tramo de autovía entre las
ciudades de ... y ... en virtud de un contrato suscrito con la ... En el curso
de dicha obra subcontrata con industriales la ejecución de algunos trabajos.
Presentó las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos de liquidación del
ejercicio 2004, solicitando en la
correspondiente al último de éstos la
devolución de 1.571.309,55 euros.
Habiéndose
iniciado actuaciones de comprobación e investigación el .../2005, en fecha 30
de diciembre de 2005 se notificó al interesado Acuerdo de liquidación de la Inspectora Jefe de la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la AEAT, número
A23-..., derivado del Acta de disconformidad número A02 ... de fecha .../2005,
por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2004.
De dicho
acuerdo de liquidación, confirmatorio de la mencionada Acta, resulta una deuda
a devolver de 1.442.571,07 euros, de los que 1.414.475,33 corresponden a la
cuota, y los 28.095,07 euros restantes a los intereses de demora.
La minoración
de 156.834,22 euros en la cantidad solicitada a devolver tiene su origen en la
minoración de cuotas soportadas declaradas en el ejercicio 2004 correspondientes
a las cuotas de Certificaciones de Obras recibidas de subcontratistas, cuyo
pago se efectuó con posterioridad a 31 de diciembre de 2004, por lo que
consideró que, tratándose de pagos anticipados, no procedía su deducción hasta
el momento del pago, mientras que la entidad había considerado las cuotas
repercutidas en dichas certificaciones como devengadas y deducibles en el
ejercicio 2004, antes, en consecuencia, de su pago efectivo.
SEGUNDO:
Contra dicho
Acuerdo de liquidación, el interesado interpuso en fecha 27 de enero de 2006
reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo
Regional de ... alegando que, habida cuenta de la naturaleza de las
operaciones, las certificaciones de obra mencionadas no tenían el carácter de
pagos anticipados, por lo que procedía su deducción en el momento de la
recepción de dichas certificaciones y
no en el de su pago.
En fecha 8 de
Mayo de 2007 se notificó al interesado Resolución desestimatoria del TEAR de
..., alegando que las certificaciones de obra documentaban pagos anticipados
cuya deducción no podía realizarse hasta la realización efectiva del pago.
TERCERO:
Contra dicha
resolución el interesado interpuso recurso ordinario de alzada ante este
Tribunal en fecha 7 de Junio de 2007, alegando que se trata de prestaciones de
servicios de industriales que intervienen en las obras de las que ha resultado
adjudicataria la entidad reclamante, y que se facturan sucesivamente las
prestaciones realizadas durante el mes, sin que tales prestaciones supongan la
ejecución de una obra que deba ser objeto de un acto formal y positivo para su
recepción o entrega posterior a su facturación, dado que su ejecución es,
incluso, previa a su facturación, por lo que no nos hallamos ante anticipos,
sino ante facturas relativas a servicios ya prestados.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal
es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en
la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se
aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones
Económico-Administrativas.
La cuestión que
se somete a debate en la reclamación es la relativa a la exigibilidad o devengo
del IVA en determinadas operaciones, a efectos del momento de su deducibilidad
por el destinatario de las mismas.
Concretamente
se trata de determinar si el devengo del IVA en las certificaciones de obra
recibidas por el sujeto pasivo se
produce en el momento de su emisión, en cuyo caso puede proceder a la deducción
de las cuotas repercutidas en el momento en que se reciben las certificaciones,
o bien si resulta exigible cuando tiene lugar el pago de las mismas,
participando de la naturaleza de pagos anticipados, en cuyo caso el derecho a
deducir las cuotas de IVA repercutidas con dichas certificaciones de obra nace
en el momento en el que se produce su pago.
SEGUNDO:
En relación con
esta cuestión conviene tener en cuenta la regulación que se contiene en la
normativa reguladora del impuesto y la doctrina administrativa y
jurisprudencial producida con ocasión de su interpretación.
La regulación
de esta materia se contiene en el artículo 75 de la Ley 37/1992, en cuyo
apartado uno, 2º se expresa que se devengará el impuesto, "en las
prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las
operaciones gravadas. No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con
aportación de materiales, en el momento en el que los bienes a que se refieren
se pongan a disposición del dueño de la obra"
La importancia
de la determinación del devengo del impuesto estriba en que, según el artículo
98. Uno de la Ley 37/1992, "el derecho a la deducción nace en el
momento en que se devengan las cuotas deducibles...".
En la
regulación del hecho imponible en las entregas de bienes y prestaciones de
servicios, la Ley distingue entre:
-
ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de
una edificación y en las que el empresario que ejecute la obra aporte una parte
de los materiales utilizados, excediendo el coste de los mismos del 20 por 100
de la base imponible, en cuyo caso califica dichas ejecuciones de obra como
entrega de bienes, y
- el
resto de ejecuciones de obra, que califica como prestaciones de servicios.
Pues bien, a
efectos de devengo, todas las ejecuciones de obra con aportación de materiales,
cualquiera que sea la proporción entre su coste y la base imponible, y
cualquiera que sea su objeto, tienen una misma consideración.
Así pues, en
una primera aproximación, y a efectos de devengo, podemos distinguir entre:
a)
ejecuciones de obra con aportación de materiales, para las que se prevé una
misma regla de devengo, tanto si se califican como entregas de bienes o
prestaciones de servicio: "en el momento en el que los bienes a que se
refieren se pongan a disposición del
dueño de la obra."
b) y
ejecuciones de obra sin aportación de materiales, que, a efectos de devengo, se
asimilan a las prestaciones de servicios, y en las que el devengo se produce
"cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas"
(Artículo 75, uno, 2º).
En todo caso,
según el artículo 75, Dos, "en las operaciones sujetas a gravamen que
originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el
impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por
los importes efectivamente percibidos".
Este Tribunal
ya se ha pronunciado en ocasiones anteriores en relación a como deben
interpretarse las anteriores disposiciones. En concreto, tal y como se describe
en la resolución de este Tribunal de fecha 3 de diciembre de 2008 (RG
127/2007):
"esta
cuestión fue objeto de cierta controversia en su momento, y que no estaba claro
cuál era el momento de devengo del IVA, del nacimiento del derecho a deducir en
las certificaciones de obra. ...añadiendo que hay sentencias del Tribunal
Supremo que admiten el devengo del IVA en el
momento de la emisión de la certificación de obra.
Lo cierto es
que dicha controversia sobre este asunto concreto estuvo motivada por la
aplicación de las normas antes referidas a algunos casos concretos, en
particular, cuando el destinatario de las ejecuciones de obra era la Administración
pública.
Con
anterioridad al 1 de enero de 2002, fecha en que entra en vigor el añadido al
artículo 75. Uno de la LIVA introducido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre,
la Ley no distinguía en función de que el destinatario de las obras fuera o no
Administración Pública. El criterio seguido tanto por este Tribunal Central
(Resoluciones de 21 de marzo de 2001 y de 25 de Abril de 2001) como por la
Dirección General de Tributos en sus consultas vinculantes (entre otras, 7 de
mayo de 1986 y 12 de noviembre de 1986) en relación con el devengo del IVA en
los contratos de obras puede resumirse como sigue:
- Si
se trata de ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo del
IVA se produce cuando los bienes a que se refieren se ponen a disposición del
dueño de la obra
- En
las ejecuciones de obra sin aportación de materiales, cuando se presten,
ejecuten o efectúen las operaciones gravadas
- En
las operaciones que originen pagos anteriores a la puesta a disposición de los
bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o
parcial, por los importes efectivamente percibidos. No se considerarán a estos
efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la
correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de
las mismas no hubiera sido hecho efectivo al empresario. La presentación o
expedición de las certificaciones de obra no determinará el devengo del
impuesto, salvo los casos de pago anticipado anteriormente indicados.
No obstante, es
cierto que el Tribunal Supremo se pronunció sobre el devengo del IVA en las
certificaciones de obra, en concreto en la sentencia de 5 de Marzo de 2001, en
la de 27 de enero de 2003 y posteriormente en la Sentencia de 12 de julio de
2004 - de nuevo en un caso en el que el destinatario de las obras era una
Administración Pública en la que venía a resumir su propia doctrina, citando
expresamente la Sentencia de 5 de Marzo de 2001, y señalando que:
(...) en la ya
citada Sentencia de 5 de marzo de 2001, en la que se distingue claramente entre
dos posibilidades, a los efectos de computar la fecha de devengo del IVA:
a)
La posibilidad de recepcionar con carácter provisional aquellas partes de la
obra que deban ser ejecutadas en los plazos parciales establecidos en el
contrato, que implica la realización del hecho imponible con respecto a esta
parcial recepción solo desde que se recibe efectivamente el pago parcial
correspondiente (Art. 75, dos),
b)
El supuesto general de recepción provisional de la obra que, puesta en su
totalidad a disposición del adquirente, supone la posibilidad de su destino al
uso público o al servicio correspondiente y equivale a la entrega de la misma,
momento que según el artículo 75, uno, se produce el devengo del impuesto con
independencia del pago efectivo de la obra".
La Ley 24/2001
vino a precisar el momento del devengo en el caso de obras efectuadas para la
Administración Pública, situándolo en el momento de la recepción de las mismas,
efectuada conforme a la normativa de contratación de las Administraciones
públicas, lo cual no suponía una modificación esencial de la regla general
insita en el mencionado artículo 75, Uno, 2º de la Ley 37/1992.
Por lo tanto,
la mera expedición de certificaciones de obras no determinaba ni determina por
sí misma el devengo del IVA, en tanto en la misma no se deriva una transmisión
del poder de disposición sobre los bienes; para el tribunal Supremo la
importancia de la expedición de la certificación estriba en lo que pueda
suponer de entrega de la cosa, por lo que no es un elemento puramente formal,
sino material. En la medida en que se pueda acreditar que tal entrega, aun
parcial, se ha producido, sin que a estos efectos baste la mera invocación de
la existencia de la certificación, podría considerarse producido el devengo del
IVA, sin perjuicio de que, en caso de que no se acreditase tal entrega parcial
de la obra, el devengo se produjese por
el mero pago anticipado del importe."
La citada
Sentencia del Tribunal Supremo se sustenta en una interpretación de los
artículos 47 y 54 de la derogada Ley de Contratos del Estado aprobada por
Decreto 923/1965.
Tras la
precisión introducida por la Ley 24/2001 en el artículo 75, Uno 2º de la Ley
37/1992, sólo la recepción provisional de la obra puede determinar un devengo
del IVA coincidente con la emisión del documento que acredite la ejecución de
la obra que es objeto de dicha recepción.
En relación con
la legislación de contratos administrativos vigente en la fecha en la que se
dictó el acto objeto de la reclamación, contenida en el Real Decreto
Legislativo 2/2000, de 16 de Junio, por el que se aprueba el Texto refundido de
la Ley de Contratos de las Administraciones públicas, y el Real decreto
1098/2001, de 12 de Octubre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo
de la anterior, ésta distingue claramente entre las certificaciones de obra y
las recepciones provisionales.
El artículo 99
del Real Decreto Legislativo 2/2000, establece en su apartado 1 que "el contratista tendrá derecho al
abono de la prestación realizada en los términos establecidos en esta Ley y en
el contrato y con arreglo al precio convenido"
Por su parte,
el artículo 145,1 de dicha norma, precepto específico del contrato de obras, y
que lleva por rúbrica "Certificaciones de obra y abonos a cuenta"
indica que " A los efectos del pago, la Administración expedirá
mensualmente (...) certificaciones que comprendan la obra ejecutada durante
dicho período de tiempo".
Uno y otro
precepto, de tenor muy genérico, podrían concordar con la doctrina de la
sentencia mencionada.
Por su parte,
el artículo 99,4 del Real Decreto Legislativo 2/2000 dispone:" La
administración tendrá la obligación de abonar el precio dentro de los dos meses
siguientes a la fecha de expedición de las certificaciones de obras o de los
correspondientes documentos que acrediten la realización total o parcial del
contrato"
La
interpretación más plausible de este precepto reposa en la oposición entre
certificaciones de obra, por un lado, y, por otro, las actas que reflejan la
recepción total o, por excepción, parcial, de las obras.
Existe, pues,
una diferencia conceptual, no sólo en el ámbito de la contratación
administrativa, sino también en el ámbito de la contratación privada, entre una
certificación de obra y una entrega de la obra, entrega que puede ser total o
parcial, dependiendo de la naturaleza de la
obra y de la parte entregada.
Lo que queda
claro es que no todo cobro parcial que se produzca durante la vigencia del
contrato responde a una entrega parcial, y, en consecuencia, determina el
devengo del impuesto por la realización del hecho imponible, aunque sí
determina la exigibilidad del impuesto en concepto de pago anticipado, cuando
dicho pago se hubiese producido.
TERCERO:
La disconformidad del reclamante se sitúa en
la calificación misma de la naturaleza jurídica de las operaciones. En este
sentido manifiesta que "es fundamental la calificación de la naturaleza
jurídica de las operaciones cuyo IVA soportado pretende regularizarse, pues el
momento en que puede deducirse dicho IVA dependerá del tipo de operación:
entrega de bienes o prestación de servicios, conforme a lo indicado en el
articulo 75 de la propia Ley del IVA más arriba descrito".
"Ya
hemos dicho - prosigue - que nos estamos refiriendo a ejecuciones de
obra de naturaleza civil sin entrega de materiales, por lo que resulta
evidente que se trata de una prestación de servicios, y debemos considerar que
su IVA se devenga cuando la obra se efectúa o ejecuta"
"Sin
embargo, la Administración Tributaria lo considera una entrega de bienes, pero en
ningún caso establece el porcentaje que representa el coste que los - supuestos
- materiales aportados respecto de la base imponible total. Y ello es así por
la sencilla razón de que no hay tal aportación de materiales por parte de los
industriales."
Abundando en la
naturaleza de las operaciones, el interesado realiza las siguientes
manifestaciones:
"No puede
confundirse, como hace la Administración Tributaria, la adjudicación a mi
principal de un contrato de ejecución de obras con la contratación con
industriales que los contratistas (en este caso mi principal), deben realizar
para cumplir con el contrato de ejecución de obra".
"Mi
representada es la adjudicataria de la construcción de un tramo de autovía
entre las ciudades de ... teniendo un contrato con ..., no obstante,
posteriormente subcontrata con industriales la ejecución de unos trabajos que
se relacionan específicamente en los contratos suscritos".
"Los
industriales ninguna obra deben entregar. En efecto, los industriales a que se
refiere la regularización de la Administración Tributaria se limitaron a
prestar servicios a mi principal para realizar unos trabajos pero no podemos
decir que se trate de una ejecución de obra con aportación de materiales, tal y
como establece el artículo 75 de la ley del IVA".
A continuación
procede a un examen pormenorizado de cada uno de los contratos que dan lugar a
las certificaciones objeto de la reclamación:
"Y, S.L. Es un
subcontratista de mano de obra de encofrado. El único material que utiliza es
el encofrado para hormigonar, que lógicamente recupera una vez efectuado el
hormigonado. El hormigón es suministrado por terceros a la obra, y Y, S.L.
tan sólo se encarga de su vertido en el encofrado previamente elaborado".
"Z,
S.L. El trabajo de este industrial es de obras de
fábrica y colocación (no entrega) de tubería, como queda claro en sus
especificaciones de compra (montaje y desmontaje de encofrados y andamios y
puesta en obra del hormigón)".
"W,
S.A. Se subcontrata para el movimiento de tierras. Como es evidente, no
hay ninguna aportación de materiales, sino exclusivamente despeje, desbroce
y excavación del terreno y transporte y relleno del mismo realizado con su
maquinaria".
Concluye
manifestando que " en ninguna de las facturas consideradas, existe
ejecución de una obra individualizada y específica que deba ser objeto de
transmisión y recepción expresa e individualizada posterior a su facturación;
sino que se trata de prestaciones de servicios de industriales que intervienen
en las obras de las que ha resultado adjudicataria mi representada, y que
facturan sucesivamente sus prestaciones realizadas durante el mes, sin que
tales prestaciones supongan la ejecución de una obra que deba ser objeto de un
acto formal y positivo para su recepción o entrega posterior a su facturación,
dado que su ejecución es, incluso, previa a su facturación."
"En los
contratos que nos ocupan, no puede hablarse de una relación típica entre
contratista de obras y promotor, pues el industrial actúa como mero colaborador
del contratista, sin posibilidad de relación con el promotor".
"En
definitiva - concluye - no puede
prosperar la tesis del actuario de que las cuotas soportadas por las
certificaciones de obra, al considerar que, cuando en una operación media
certificación acreditativa de la ejecución de una obra, es de aplicación la
regla del devengo según la cual éste no se produce hasta que no se cobre la
parte del precio comprendida en dicha certificación con independencia de que la
obra, o parte de la misma, esté ejecutada y terminada, y que no haya aportación
de materiales. El actuario debería haber tenido en cuenta la verdadera
naturaleza de las operaciones que estaba analizando y, como se desprende de las
facturas y contratos de que ya disponía y que aportamos para su análisis a este
Tribunal, debería haber determinado que se trataba de prestaciones de servicios
cuyo IVA se devenga a medida que se van prestando, tal y como defiende mi
principal".
CUARTO:
En relación con la calificación de las
operaciones, en el Acta se afirma que las cuotas cuya minoración procede
corresponden a "cuotas soportadas declaradas que tienen su origen en
las cantidades no pagadas en dicho ejercicio de las Certificaciones de Obras
recibidas de subcontratistas, que efectúan trabajos consistentes en ejecuciones
de obra con aportación de materiales, y en los que no ha habido entrega de la
obra en dicho ejercicio. Ya que el motivo de emisión de las Certificaciones de
Obra es anticipar el pago de parte del precio del valor total de la ejecución,
y al no realizarse dicho pago, no tiene lugar el devengo del impuesto".
Ni el acta ni
el acuerdo de liquidación entran a considerar la calificación de las operaciones
de las que se derivan las certificaciones de obra, aplicando a las mismas los
criterios de devengo de las entregas de obra.
Por ello
debemos proceder, en primer lugar, a determinar si nos hallamos ante
ejecuciones de obra con aportación de materiales o ante ejecuciones de obra sin
aportación de materiales.
Como ya hemos
advertido anteriormente, no resulta necesario aquí determinar la proporción de
los materiales, en su caso, aportados
en relación con la base imponible, pues en cualquier caso las reglas de devengo
se aplican indistintamente a todas las ejecuciones de obra con aportación de
materiales. Esta calificación requiere el examen individualizado de cada uno de
los tres contratos que dan lugar a las certificaciones de obra objeto de la reclamación:
Y, S.L.
En relación con
el objeto del contrato se señala en el mismo que "para las obras
citadas en el Antecedente I el CONTRATISTA (X, UTE UNIÓN TEMPORAL DE
EMPRESAS LEY 185/82, DE 26 DE MAYO) adjudica al INDUSTRIAL (Y, S.L.)
la ejecución de los trabajos que a continuación se relacionan y a los precios
que se indican: …"
El contrato
relaciona los trabajos a realizar, pero sin especificar las unidades o
cantidades de cada uno de ellos, aunque sí los precios unitarios, puesto que
entre las condiciones de producción y entrega se especifica "según
necesidades de la obra".
Es decir, se
contrata con Y, S.L. la realización del encofrado que resulte preciso,
acompañando en este trabajo al contratista según las necesidades de la obra. Es
decir, que el contrato con Y, S.L. es la realización del encofrado que
precise la obra que lleva a cabo el contratista.
Especifica,
asimismo, el contrato, que "la factura de cada trabajo realizado, y
consiguientemente el precio final del
contrato, se obtendrá multiplicando el número de unidades realmente ejecutadas
por los precios unitarios reseñados".
Finalmente, en
el apartado "MATERIAL EQUIPO O SERVICIO A SUMINISTRAR" se expresa
"puesta en obra de hormigón".
Es decir, que
el INDUSTRIAL sí aporta materiales, cuando menos el hormigón. A los efectos de
devengo no resulta necesario determinar la proporción que su coste representa
respecto de la base imponible, tal como se ha indicado anteriormente. En las
facturas emitidas por Y, S.L. que figuran incorporadas al expediente
figura, como uno de los conceptos incluidos en las sucesivas facturas, los M3
de hormigón vertido en obra.
Debe destacarse
que el trabajo a realizar es único: el encofrado que precise la obra, y, por
ello, se habla de un precio final y de un contrato. No existen unidades de
obra, ejecuciones o prestaciones parciales, ni otras divisiones de la obra a
llevar a cabo susceptibles de una puesta a disposición parcial. El contrato
expirará y se entenderá cumplido cuando se haya llevado a cabo el encofrado de
toda la obra. Con esta finalidad se suscribe un contrato con Y, S.L.
Z, S.L.
En relación con
el objeto del contrato se señala en el mismo que "para las obras
citadas en el Antecedente I el CONTRATISTA (X, UTE UNIÓN TEMPORAL DE
EMPRESAS LEY 185/82, DE 26 DE MAYO) adjudica al INDUSTRIAL (Z, S.L.)
la ejecución de los trabajos que a continuación se relacionan y a los
precios que se indican...
Según
manifiesta la entidad reclamante, el objeto del contrato es "obras
de fábrica y colocación (no entrega) de tubería. "
Sin embargo, en
el apartado 1.2 del contrato se expresa lo siguiente:
"En los
precios indicados en el pacto 1.1 están incluidos por ser de cuenta del
INDUSTRIAL los siguientes extremos:
1.2.1.
Suministro y transporte de los materiales a pie de tajo."
En este caso,
según se desprende del tenor del contrato, el industrial sí aporta materiales,
sin que resulte necesario determinar, a los efectos del devengo, la proporción entre el coste de los
mismos y la base imponible.
Además, en el
apartado de "MATERIAL, EQUIPO O SERVICIO A SUMINISTRAR" se indica,
asimismo, "puesta en obra del hormigón".
De la misma
forma que la expuesta en el caso del anterior subcontratista, en las facturas
emitidas por Z, S.L. que figuran incorporadas al expediente figura, como
uno de los conceptos incluidos en las sucesivas facturas, los M3 de
hormigón puesto en obra.
En el apartado
2, FORMA DE PAGO se expresa lo siguiente:
"Mensualmente,
se realizará una medición entre el Jefe de Obra del CONTRATISTA y la persona
autorizada por el INDUSTRIAL. Según el resultado de la misma, único documento
válido a efectos de facturación, el INDUSTRIAL presentará la pertinente
factura, por triplicado ejemplar, en la Delegación del CONTRATISTA a la que
esté adscrita la OBRA".
W, S.A.
En relación con
el objeto del contrato se señala en el mismo que "para las obras
citadas en el Antecedente I el CONTRATISTA
(X, UTE UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS LEY 185/82, DE 26 DE MAYO)
adjudica al INDUSTRIAL (W, S.A.) la ejecución de los trabajos que
a continuación se relacionan y a los precios que se indican: ....
Según el
reclamante, "se subcontrata para el movimiento de tierras. Como es
evidente, no hay ninguna aportación de materiales, sino exclusivamente
despeje, desbroce y excavación del terreno y transporte y relleno del mismo
realizado con su maquinaria".
Efectivamente,
del contrato no se desprende que haya aportación de materiales por parte del
industrial, por lo que, a efectos del devengo, se asimilará al resto de
prestaciones de servicios, y no a las ejecuciones de obra.
QUINTO:
El tratamiento
que, a la luz del contenido de los contratos, debe darse a las cantidades
facturadas por cada uno de ellos será la siguiente:
Y, S.L.
A efectos del
devengo, y teniendo en cuenta que, como se ha puesto de manifiesto, el
contratista sí aporta materiales, se trata, pues, de una ejecución de obra con
aportación de materiales, siendo a aquellos efectos irrelevante el porcentaje
que representen con relación a la base imponible.
El objeto del
contrato es el encofrado que precise la obra, y, por ello, se habla de un
precio final y de un contrato. No existen unidades de obra, ejecuciones o
prestaciones parciales, ni otras divisiones de la obra a llevar a cabo
susceptibles de una puesta a disposición parcial. En consecuencia, cabe
entender que el contrato expirará y se entenderá cumplido cuando se haya
llevado a cabo el encofrado de toda la obra, que es precisamente el objeto del
contrato.
Es
característica común en este tipo de contratos, los contratos de ejecución de
obra, que se trate de contratos de resultado futuro, cuya duración se prolonga
en el tiempo, como consecuencia de la naturaleza del trabajo a realizar.
Como es lógico
pensar, entre el inicio y el final de los trabajos se van desarrollando una
serie de actuaciones por parte del prestatario conducentes a dicho resultado.
La suma de las contraprestaciones correspondientes a cada una de dichas
actuaciones (trabajo y, en su caso, aportación de materiales) constituyen la
contraprestación total del contrato.
También es
frecuente que en este tipo de contratos se pacten pagos parciales, en
proporción al porcentaje de realización del mismo, para evitar que la
financiación de la obra recaiga sobre el que la ejecuta, pues de lo contrario
se vería obligado a adelantar el importe correspondiente a los gastos que le
genera la ejecución del contrato, debiendo esperar a su finalización para
recuperarlos.
Pues bien,
considerar que estos pagos corresponden a obra ya ejecutada y que la simple
emisión de las facturas que los documentan
determina el devengo del IVA antes de su pago efectivo, equivaldría a
asimilar dichos contratos, a efectos del IVA, a las operaciones de tracto
sucesivo a las que se refiere el artículo 75 uno, 7º de la Ley 37/1992, del Impuesto
sobre el Valor Añadido, en las que el devengo se produce a medida que resulte
exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Debemos
distinguir, pues, a efectos de devengo entre operaciones de tracto sucesivo y
los contratos de resultado de duración prolongada en los que, naturalmente, se
van produciendo actuaciones que dan lugar a pagos, pero que no son el objeto
del contrato, que contempla la finalización de una obra.
En los
contratos de ejecución de obra, cuya prestación es un resultado futuro, la dilación en el tiempo es necesaria para
la producción de la obra, en la medida en que la propia prestación define el
tiempo de duración, pero su ejecución es única. Por ello, no es imaginable un contrato
de ejecución de obra de duración
indefinida, como sí puede ocurrir en las operaciones de tracto sucesivo.
Éstas últimas
son aquéllas que imponen al deudor un comportamiento permanente o actos de
ejecución reiterada durante cierto tiempo. El cumplimiento del contrato exige
que el prestador realice una serie de
actos de ejecución, repetidos e iguales. En el contrato de tracto sucesivo la
función económico - social del mismo impone una duración sostenida en el
tiempo. La dilación en el tiempo, a diferencia de lo que ocurre con un contrato
de resultado futuro y de duración prolongada, si bien conveniente para las
partes, no es necesaria. Ésta puede ser definida por las partes sin que ello
afecte a la prestación, y puede ocurrir que se prolonguen indefinidamente en el
tiempo.
Pues bien, aplicar
las reglas de devengo previstas en la Ley 37/1992 para las operaciones de
tracto sucesivo, a todas las operaciones que se prolonguen en el tiempo y den
lugar a pagos parciales equivale a ignorar la diferencia entre las distintas
operaciones y obligaciones en el sentido antes apuntado.
No debe
perderse de vista que lo que se discute no es la deducibilidad de las cuotas
que incorporan estos, a nuestro juicio, pagos anticipados, sino el momento en
el que se devengan dichas cuotas, y, en consecuencia, el momento en el que nace
el derecho a la deducción.
En
consecuencia, en relación con Y, S.L. cabe concluir que los pagos que se
producen durante la vigencia del contrato tienen la consideración de pagos
anticipados a efectos del devengo del IVA, y, en consecuencia, el destinatario
de las facturas que los documentan podrá deducir las cuotas que incorporan en
la medida en que sean pagadas.
Z, S.L.
Tratándose de
una ejecución de obra con aportación de materiales, tal como se ha indicado en
el fundamento anterior, y teniendo en cuenta que el objeto del contrato es la
colocación de tubería en la obra, el contrato se entenderá cumplido cuando se
haya realizado su objeto, es decir la colocación de toda la tubería, sin
perjuicio de que, por los motivos expuestos en relación con Y, S.L. se
hayan acordado pagos parciales.
Procede
realizar, en consecuencia, las mismas consideraciones que en el caso anterior,
llegándose a la misma conclusión.
W, S.A.
En este caso,
como se ha indicado, ni del contrato ni de las facturas que figuran
incorporadas al expediente puede concluirse que exista aportación de
materiales. Debemos, pues remitirnos a las reglas de devengo previstas para la
prestación de servicios, esto es, el impuesto se devengará cuando se presten,
ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Sin embargo, el
contrato, también aquí es único, y único el objeto: el movimiento de tierras durante la duración de la obra, por lo que, hasta que ésta no haya
concluido, en el sentido de que ya no queden pendientes trabajos de esta
naturaleza a realizar por el subcontratista, no se entenderá cumplido el
contrato y prestado el servicio en que consiste su objeto. Los pagos que se
realicen durante su vigencia obedecen a las razones económicas antes expuestas,
y merecen la consideración, a efectos de IVA, de pagos anticipados.
En conclusión,
las cuotas repercutidas en las certificaciones de obra emitidas en relación con
la ejecución en el tiempo de los tres contratos anteriores y que constituyen el
objeto de la regularización efectuada por la Inspección, serán deducibles en el
período de liquidación en que se produzca su pago, al tratarse de pagos
anticipados al devengo de operaciones sujetas al IVA, por lo que procede
confirmar dicha regularización y desestimar la pretensión interesada.
En virtud de lo
expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación
económico-administrativa interpuesta, en segunda instancia, por la entidad X,
UTE contra el Acuerdo de Liquidación de fecha 23 de diciembre de 2005
dictado por la Inspectora Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ... de la AEAT, número A23- ..., derivado del Acta
número A02- ... firmada en disconformidad el .../2005, y del que resulta una
deuda a devolver de 1.442.571,07 euros, ACUERDA desestimarla.
