PRIMERO. La obligada tributaria DOÑA X se dedicaba a la realización de actividades agrícolas tributando en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) por el régimen de estimación objetiva y aplicando en el Impuesto sobre el Valor Añadido el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP).
La Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) inició sendos procedimientos de comprobación de ambas obligaciones tributarias siendo de destacar que en relación al IRPF 2018 concluyó que era improcedente que la interesada hubiera tributado aplicando, en aras de la determinación de sus rendimientos de actividades económicas, el método de estimación objetiva puesto que debió aplicar el método de estimación directa por haber superado el límite previsto en el art. 32.2.a) del RIRPF.
Concretamente, la AEAT calculó tal límite incluyendo el importe de las compensaciones agrícolas percibidas en 2017 por la interesada. Dicha liquidación IRPF fue confirmada por el TEAR de Andalucía en resolución tramitada con número de RG 41/03828/202p1.
Por su parte, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido 2018, se tramitaron actuaciones gestoras que culminaron con la práctica de una liquidación provisional que negó a la interesada la aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca al entender que debió haber tributado por el régimen general en tanto que su volumen de operaciones del año 2017 superó el importe de 250.000 euros, al incluirse en su cálculo el importe de las compensaciones agrícolas que percibió. Actuación gestora que fue anulada por el TEAR de Andalucía en resolución de la reclamación nº 41/03955/2021 y acumulada, por considerarse que la competencia para la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de regímenes especiales corresponde en exclusiva a los órganos de Inspección.
A resultas de dicha anulación de la comprobación gestora realizada en relación al 1T-4T 2018, los órganos de inspección tributaria iniciaron un procedimiento de inspección relativo al IVA (períodos 2T-4T 2018) que culminó con la práctica de un acuerdo de liquidación en el que se declaraba que en el año 2017 la interesada había tenido un volumen de operaciones superior a 250.000 euros computando a efectos de tal cálculo el importe de las compensaciones agrícolas que había percibido DOÑA X en 2017-; umbral que marcaba el límite excluyente del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP) del IVA por lo que la AEAT consideró que la interesada debió tributar en 2018 por el régimen general del impuesto.
SEGUNDO. Disconforme con el acuerdo de liquidación 2T-4T 2018 IVA que, en definitiva, suponía que DOÑA X debió tributar por el régimen general del impuesto sin tener derecho a la aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Andalucía quien estimo la reclamación por entender que no se había superado el límite de exclusión del régimen especial citado puesto que era improcedente que la Inspección Tributaria, en aras de tal cálculo, hubiera incluido el importe de las compensaciones agrícolas percibidas en 2017 por DOÑA X:
Resolución TEAR de Andalucía impugnada (RG 41/8977/2023) el subrayado se contiene en la resolución-:
<<CUARTO. La primera cuestión a examinar por este Tribunal es si, a efectos de la determinación del límite excluyente de la aplicación del REAGP a que se refieren los arts. 124.Dos de la LIVA y 43.3 del RIVA, debe incluirse o no el importe de las compensaciones agrícolas.
Pues bien, de conformidad con el art. 124.Dos.3º de la LIVA:
<<(...)>>
En desarrollo reglamentario del anterior precepto, los apartados 2 y 3 del art. 43 del RIVA, en su redacción vigente en el año 2018, disponían lo siguiente:
<<(...)>>
De acuerdo con el referido art. 47.1 del RIVA:
<<(...)>>
Por otra parte, el art. 16.1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dipone lo siguiente:
<<(...)>>
A la vista de los anteriores preceptos, la Inspección consideró que, a efectos de la aplicación del límite de exclusión del REAGP, dado que a la actividad desarrollada por la obligada era susceptible de serle aplicable el régimen de estimación objetiva en el IRPF, debía estarse a lo previsto en la normativa reguladora de este último tributo, de acuerdo con el citado art. 43.2.a) del RIVA y que, en consecuencia, resultaba aplicable lo dispuesto en el art. 3 de la Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2018 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se establece lo siguiente:
<<(…)
A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido>>
Asimismo, la Inspección basó sus conclusiones en lo dispuesto por la Dirección General de Tributos, entre otras, en las Consultas Vinculantes n.º V2047-07, de 27 de septiembre de 2007; n.º V0119-09, de 20 de enero de 2009; y n.º V264-22 de 14 de febrero de 2022, en las que se establece que la compensación percibida por los agricultores acogidos al REAGP, al constituir un mayor importe de la contraprestación y, no tratándose de una subvención o indemnización, ni de IVA repercutido en actividades que tributen por el régimen especial simplificado del IVA, debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de rendimientos íntegros.
Consecuentemente, en el acuerdo impugnado se indicó que la compensación percibida en el año 2017 por la obligada atendiendo al REAGP del IVA debía computarse a efectos del cómputo de la magnitud “volumen de operaciones” que delimita la aplicación a la actividad realizada por la obligada tanto del método de estimación objetiva del IRPF como del citado régimen especial
(…)
SEXTO.-Pues bien, a efectos del IRPF, el importe de 250.000,00 euros que opera como límite para que el rendimiento neto de una actividad agrícola se cuantifique con arreglo al régimen de estimación objetiva incluye la totalidad de los incluidos en el ejercicio de dicha actividad, sin que a tal efecto se computen las subvenciones corrientes o de capital, las indemnizaciones ni el IVA y, en su caso, el recargo de equivalencia. Nada se dice en cambio respecto de las compensaciones que perciban los contribuyentes del IRPF por sus operaciones sujetas al REAGP en el IVA, por lo que dichas compensaciones agrícolas deben incluirse a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para la aplicación del citado régimen de estimación objetiva, cuestión esta que no es debatida por la interesada.
Esta interpretación, con la que este Tribunal coincide, se fundamenta en el hecho de que el sujeto pasivo acogido al referido REAGP en el IVA no repercute dicho impuesto a sus clientes, ni tiene la obligación de declararlo, ni de pagarlo, no pudiendo, por el mismo motivo, deducir el IVA que soporta en sus adquisiciones o importaciones a las que le sea aplicable dicho régimen especial, siendo precisamente esta circunstancia la que tiene en cuenta el legislador para permitir que el sujeto pasivo acogido a dicho régimen especial contrarreste el coste económico derivado de la no deducibilidad de las cuotas de IVA que soporta, atribuyéndole el derecho de percibir de sus clientes un sobreprecio que le permita recuperar o compensar económicamente el exceso de la carga tributaria que le produce el IVA que ha de soportar y que no puede deducir. Por ello, aunque el mecanismo de dicha compensación sea similar a la repercusión del IVA, ello no permite considerar que el importe percibido por tal compensación tenga naturaleza impositiva -no es IVA-, sino meramente resarcitoria, y ello, incluso, aunque quien la abone -el destinatario de la operación- pueda deducirla como si fuera el IVA. Y es por esto que, de la misma manera que los sujetos pasivos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen especial del IVA que nos ocupa, deducen, a efectos del IRPF, el IVA que éstos soportan en las adquisiciones de bienes, como un gasto más, la compensación que perciben de sus clientes constituye un ingreso más.
No obstante, entiende este Tribunal que, como alega la reclamante, en la normativa reguladora del IVA, en concreto la relativa a los regímenes especiales entre los que se incluye el REAGP, en efecto, el cómputo se realiza en función del volumen de operaciones en el cual no queda incluido la compensación a tanto alzado, o lo que es lo mismo, la denominada compensación agrícola, por establecer el art. 121 de la LIVA lo siguiente:
<<Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto>>
Consecuentemente, entiende este Tribunal que, pese a que, ciertamente, la compensación agrícola tenga la naturaleza, en definitiva, de un ingreso más percibido por los sujetos acogidos al REAGP, dicho ingreso no debe incluirse en el límite a que se refiere el mentado art. 124.Dos.3º de la LIVA, por quedar excluido de ello expresamente en el citado art. 121 de la misma Ley, y pese a que sí deba incluirse para la determinación del límite que se prevé para la aplicación del régimen de estimación objetiva en el IRPF.
Asimismo, comparte este Tribunal lo aducido por la reclamante en cuanto a que el art. 43.2.a) del RIVA, cuando establece que el límite que excluye de la aplicación del REAGP es de 250.000,00 euros “salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableciera otra cifra a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades a que se refiere el apartado anterior, en cuyo caso se estará a esta última”, es de aplicación, únicamente, en cuanto a la cuantía que debe tomarse como límite, pero no al modo en que dicha cuantía debe ser determinada, lo cual debe hacerse conforme a la normativa reguladora del IVA, motivo por el cual, a juicio de este Tribunal, lo dispuesto en el art. 3 de la Orden HFP/1159/2017 únicamente debe aplicarse en cuanto a la cifra que en el mismo se establece, sin que el resto de lo que se establece en dicha Orden resulte aplicable en el presente caso, por ser la misma reguladora, como alega la interesada, del régimen de estimación objetiva en el IRPF y del régimen especial simplificado en el IVA.
Por otra parte, comparte este Tribunal que, como alega la interesada, no puede considerarse que la aplicación del art. 121.Uno de la LIVA implique que, para el cómputo del volumen de operaciones, deban incluirse las subvenciones percibidas, pues dicho precepto hace referencia al volumen de operaciones procedente “de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo”, sin que las subvenciones tengan esta procedencia.
En definitiva, considerando este Tribunal que en el art. 121 de la LIVA se establece el modo en que ha de determinarse el citado “volumen de operaciones”, en el mismo no debe incluirse el importe de la compensación agrícola percibida por la obligada, debiendo en consecuencia serle reconocido el derecho a la aplicación del REAGP en el ejercicio 2018.
SÉPTIMO. A la vista de lo expuesto, el acuerdo de liquidación impugnado ha de ser anulado por no ser el mismo, a juicio de este Tribunal, ajustado a Derecho, sin que proceda en consecuencia entrar a examinar las restantes cuestiones alegadas por la reclamante.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado>>
TERCERO. Frente a la citada resolución del TEAR de Andalucía, notificada a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) en fecha 24 de octubre de 2024, ha interpuesto el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT el día 7 de enero de 2025, el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
El Director recurrente delimita del siguiente modo la controversia jurídica a resolver en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio:
<<La cuestión por la que se interpone el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio se encuentra en la necesidad de concretar si las compensaciones agrícolas deben incluirse a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos para la aplicación del REAGP del Impuestos sobre el Valor Añadido >>
En aras de resolver tal controversia jurídica el Director recurrente invoca los artículos 121, 124.Dos.b).3º LIVA y los artículos 40, 43 y 47 RIVA.
Asimismo, cita la normativa reguladora del régimen de estimación objetiva del IRPF: artículo 32.2 del RIRPF y la Orden HFP/1159/2017 que desarrolla para el año 2018 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA; afirmando en su artículo 3 la exclusión de ambos regímenes cuando se superen ciertas magnitudes, entre las que se encuentra el volumen de ingresos.
Realizada la citada exposición normativa, formula el Director recurrente las siguientes alegaciones- la negrita se contiene en sus alegaciones-:
<<En atención a la resolución dictada por el TEAR de Andalucía, el Tribunal entiende que el importe de la compensación a tanto alzado recibida por acogerse al REAGP no queda incluida en el cómputo del volumen de operaciones por indicarlo así el artículo 121 LIVA, y ello pese a que sí deba incluirse para la determinación del límite que se prevé para la aplicación del régimen de estimación objetiva en el IRPF.
La idea que subyace en la conclusión alcanzada por el TEAR de Andalucía es la que expresa posteriormente, y es que la remisión que establece el artículo 43.2.a) RIVA a la normativa reguladora del régimen de estimación objetiva “es de aplicación, únicamente, en cuanto a la cuantía que debe tomarse como límite, pero no al modo en que dicha cuantía debe ser determinada”.
La aplicación del criterio defendido por el TEAR de Andalucía supone calcular el importe del volumen de operaciones como magnitud excluyente del REAGP en atención al artículo 121 LIVA y sin que resulten aplicables las normas establecidas por el artículo 3 de la orden reguladora de los regímenes de estimación objetiva del IRPF y simplificado del IVA.
TERCERO. Frente al criterio defendido por el TEAR de Andalucía, consideramos que la conexión existente entre el REAGP y el régimen de estimación objetiva en IRPF, mediante la determinación de la magnitud excluyente, resulta de la propia normativa aplicable a la materia. Como se ha indicado, el artículo 124.Dos.b).3º LIVA se remite al importe de volumen de operaciones que se determine reglamentariamente, y, en desarrollo de dicha previsión, el artículo 43.2.a) RIVA establece un límite de 250.000,00 euros salvo que la normativa reguladora del IRPF estableciera otra cifra a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva.
Este Centro Directivo aprecia que la remisión a la normativa del IRPF expresa la voluntad del legislador de ligar la aplicabilidad de ambos regímenes especiales (en IRPF e IVA) en atención a esta magnitud excluyente. Es decir, no se remite exclusivamente a la cifra concreta del volumen de operaciones, sino que lo hace también a cómo se concreta dicha cifra, que es lo que permite concluir la posibilidad de acogerse o no al régimen de estimación objetiva en el IRPF y, por ende, al REAGP.
Por un lado, como se indicó previamente, el artículo 43.3 RIVA no se basa en el artículo 121 LIVA para el caso de que las operaciones realizadas en el año anterior fueran actividades a las que hubiese resultado aplicable el REAGP. Se limita a señalar en la letra a) del indicado artículo que se computarán aquellas que deban anotarse en los libros registro a que se refieren el tercer párrafo del apartado 1 del artículo 40 y el apartado 1 del artículo 47 RIVA. Así pues, aunque el artículo 121 LIVA excluye del volumen de operaciones a las compensaciones a tanto alzado, dicho artículo se recoge como norma general de los regímenes especiales pero la normativa reguladora específicamente del REAGP no lo considera aplicable a los efectos de valorar el límite por volumen de operaciones realizadas en el año anterior cuando se trate de actividades a las que hubiese resultado aplicable dicho régimen.
Cabe señalar que el artículo 121 LIVA no queda con ello vacío de contenido, pues será plenamente aplicable a otros efectos. En este sentido, el artículo 127 LIVA se refiere a los servicios accesorios que presten los contribuyentes que quieren acogerse al REAGP y pueden estar incluidos en el mismo y establece, entre otros elementos, que no pueden ser superiores al 20 por ciento del volumen total de operaciones de la explotación agrícola, ganadera o forestal. A estos efectos, tal y como ha señalado la Dirección General de Tributos (DGT) en su consulta V0494-24, de dicho volumen total de operaciones se excluirá la compensación a tanto alzado correspondiente en aplicación de las reglas del artículo 121 LIVA.
Por otro lado, la conexión con el régimen de estimación objetiva del IRPF se basa en el artículo 43.2.a) RIVA y se confirma en otras disposiciones normativas.
El punto de referencia para el cálculo del volumen de operaciones en el régimen de estimación objetiva del IRPF y en el REAGP es el mismo. Como se ha señalado, en el caso de que en el año anterior se hubiere desarrollado actividades acogidas al REAGP, el artículo 43.3.a) RIVA señala que se ha de determinar el volumen de operaciones en atención a aquellas que deban anotarse en los libros registro. Pues bien, igual referencia se establece en el ámbito de la estimación objetiva del IRPF en el artículo 32.2 RIRPF, que recoge que el volumen de rendimientos íntegros no debe haber superado en el año anterior los 250.000,00 euros para el conjunto de las actividades agrícolas, ganaderas y forestales, computándose a estos efectos solo las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos.
Igualmente, la conexión es expresa en el propio artículo 3 de la previamente indicada Orden HFP/1159/2017.
Resulta de la propia orden que, una vez se haya superado la magnitud excluyente, el sujeto pasivo quedará excluido tanto del método de estimación objetiva del IRPF como de los regímenes especiales de IVA, simplificado y/o REAGP, lo que implica que la forma de cálculo es la misma en todos ellos.
En el mismo sentido se encuentran las contestaciones a las consultas V2029-20 o V0362-19 de la DGT, en las que se pregunta por la aplicación del REAGP y se contesta con referencias tanto al artículo 124 LIVA y 43 RIVA como al artículo 3 de la Orden por la que se desarrollan el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen simplificado del IVA.
Superada la cuestión de la aplicabilidad de lo previsto en el artículo 3 de la Orden que desarrolla los métodos de estimación objetiva para la determinación del volumen de operaciones, la siguiente cuestión a valorar es si dicho artículo excluye o no del cómputo a la compensación a tanto alzado que establece dicho régimen.
El literal de la norma no excluye las compensaciones recibidas por los empresarios acogidos al REAGP en el año anterior
La DGT se ha manifestado sobre la incorporación de la compensación a tanto alzado en el volumen de ingresos en la delimitación del ámbito de aplicación del REAGP. Por ejemplo, en consulta vinculante V1615-21 Consideramos que el importe recibido como compensación agrícola es un ingreso que tiene por objeto compensar al contribuyente por las cuotas de IVA soportado que no se ha podido deducir. Y, en la medida en que no es IVA y tampoco una subvención o indemnización tal y como argumenta el propio TEAR de Andalucía en la resolución que se impugna , la compensación agrícola forma parte de la contraprestación recibida, es un ingreso de la actividad y debe incluirse a los efectos del cómputo del límite de exclusión.
Este Centro Directivo no observa motivación jurídica o económica que justifique una diferenciación en el tratamiento a efectuar en IRPF o en IVA.
De los fundamentos anteriormente desarrollados se deriva la conexión jurídicamente establecida entre la aplicabilidad del régimen de estimación objetiva en el IRPF y del REAGP cuando un contribuyente desarrolle actividades agrícolas, ganaderas o forestales. Lo relevante es el importe del volumen de operaciones a partir del cual el legislador aprecia que el empresario debe tributar conforme a la regla general del impuesto, y este volumen de operaciones se calcula, de acuerdo con la norma, de la misma forma en el régimen de estimación objetiva del IRPF y en el REAGP, pues se trata, en definitiva, de los ingresos efectivamente percibidos por parte del contribuyente>>
Finalmente, concluye el Director su escrito solicitando de este TEAC la fijación del siguiente criterio en la presente resolución dictada en unificación de criterio:
<<Para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca contenida en el artículo 124.Dos.3º LIVA, debe computarse la compensación a tanto alzado prevista en el artículo 130 LIVA en la medida en que no se excluye expresamente por parte de la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras>>
CUARTO. En fecha 21 de febrero de 2024 se notificó al obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y la puesta de manifiesto del expediente.
En fecha 1 de abril de 2024 se formularon alegaciones ante este TEAC en las que en síntesis se alega que, con base en el artículo 121 LIVA, debe excluirse la compensación agrícola en aras de la determinación del volumen de operaciones constituyente del límite de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
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PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO. Sobre la controversia jurídica y la normativa aplicable.
Según hemos detallado en los antecedentes de hecho, la controversia jurídica que se suscita en el presente expediente radica en determinar si las compensaciones agrícolas deben incluirse a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP) del IVA.
Controversia jurídica que hemos de resolver a la luz de la normativa aplicable.
Así, en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) se consagra el Título IX a los regímenes especiales, recogiéndose en los artículos 120 y 121 unas “normas generales”.
Concretamente, el artículo 120 LIVA enumera los regímenes especiales que existen en el IVA entre los que se encuentra el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
Por su parte, el artículo 121 LIVA regula la “determinación del volumen de operaciones” en los siguientes términos:
Artículo 121 LIVA. Determinación del volumen de operaciones. Redacción vigente desde 01/01/2000:
<<Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
En los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el volumen de operaciones a computar por el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente en relación a la parte de su patrimonio transmitida.
Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:
1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.
2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.
3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo>>
Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca que se regula en el Capítulo III del citado Título IX LIVA (artículos 124 a 134 LIVA).
En particular, en el artículo 130 se consagran las principales consecuencias impositivas derivadas de la aplicación por un sujeto pasivo del IVA del citado régimen especial: a saber, que no podrá deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios que les hayan sido prestados, si bien tendrá derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que haya soportado o satisfecho; compensación que se fija aplicando un porcentaje fijado normativamente al precio de venta al público de los productos o servicios que obtiene en sus explotaciones agrícolas, ganaderas, pesqueras o forestales.
Régimen especial que, en última instancia, supone una simplificación respecto de la aplicación del régimen general del impuesto, puesto que conlleva para los sujetos a él acogidos que no tengan las obligaciones ordinarias de liquidación, repercusión o pago del impuesto.
Sin embargo, no todos los sujetos pasivos del IVA pueden acogerse a este régimen especial, al establecer el artículo 124.Uno LIVA que sólo pueden acogerse a él titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras que no hayan renunciado a su aplicación ni sean sociedades mercantiles, cooperativas ni sociedades agrarias de transformación.
Adicionalmente, el apartado Dos del citado artículo regula determinadas causas de exclusión del citado régimen, siendo de relevancia a los efectos que aquí nos ocupan la causa prevista en el apartado Dos. 3º:
Artículo 124 LIVA. Ámbito subjetivo de aplicación.
<<Uno. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en este Capítulo, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan.
No se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a efectos de este régimen especial:
a) Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o explotaciones.
b) Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.
Dos. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
1.º Las sociedades mercantiles.
2.º Las sociedades cooperativas y las sociedades agrarias de transformación.
3.º Los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente.
4.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por cualquiera de sus actividades económicas.
5.º Los empresarios o profesionales que renuncien a la aplicación del régimen simplificado.
6.º Aquellos empresarios o profesionales cuyas adquisiciones e importaciones de bienes y servicios para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado, hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el importe de las citadas adquisiciones e importaciones se elevará al año.
Tres. Los empresarios o profesionales que, habiendo quedado excluidos de este régimen especial por haber superado los límites de volumen de operaciones o de adquisiciones o importaciones de bienes o servicios previstos en los números 3.º y 6.º del apartado dos anterior, no superen dichos límites en años sucesivos, quedarán sometidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, salvo que renuncien al mismo.
Cuatro. La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrá efecto para un período mínimo de tres años, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan>>
La lectura del citado precepto pone de manifiesto que quedan excluidos de la aplicación del citado régimen los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras “cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente”.
Precepto objeto de desarrollo reglamentario en el artículo 43 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, RIVA), siendo de especial relevancia a los efectos que aquí nos ocupan el apartado 2 a):
Artículo 43 RIVA. Ámbito subjetivo de aplicación. Redacción vigente a partir 1/1/2019:
<<1. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca será de aplicación a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos señalados en la Ley del Impuesto y en este reglamento, siempre que no hayan renunciado a él conforme a lo previsto en el artículo 33 de este último.
2. Quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
a) Los sujetos pasivos que superen, para el conjunto de las operaciones relativas a las actividades comprendidas en aquél, un importe de 250.000 euros durante el año inmediato anterior, salvo que la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableciera otra cifra a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades a que se refiere el apartado anterior, en cuyo caso se estará a esta última.
b) Los sujetos pasivos que superen para la totalidad de las operaciones realizadas, distintas de las referidas en el párrafo a) anterior, durante el año inmediato anterior el importe establecido en dicho párrafo.
c) Los sujetos pasivos que hayan superado en el año inmediato anterior el importe de 150.000 euros anuales, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios para el conjunto de las actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo, excluidas las relativas a elementos del inmovilizado.
Cuando el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad los importes citados en los párrafos anteriores se elevarán al año.
3. La determinación del importe de operaciones a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado 2 anterior se efectuará aplicando las siguientes reglas:
a) En el caso de operaciones realizadas en el desarrollo de actividades a las que hubiese resultado aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y el régimen simplificado para el conjunto de las actividades agrícolas, forestales y ganaderas que se determinen por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, se computarán únicamente aquellas que deban anotarse en los libros registro a que se refieren el tercer párrafo del apartado 1 del artículo 40 y el apartado 1 del artículo 47, ambos de este Reglamento.
b) En el caso de operaciones realizadas en el desarrollo de actividades que hubiesen tributado por el régimen general del Impuesto o un régimen especial distinto de los mencionados en el párrafo a) anterior, éstas se computarán según lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley del Impuesto. No obstante, no se computarán las operaciones de arrendamiento de bienes inmuebles cuya realización no suponga el desarrollo de una actividad económica de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
4. La renuncia al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca deberá efectuarse en la forma y plazos previstos por el artículo 33 de este reglamento. La renuncia a dicho régimen por las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberá formularse por todos los socios, herederos, comuneros o partícipes.>>
Por su parte, la normativa reglamentaria del IRPF (Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) también establece la exclusión de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades económicas en el caso de que el conjunto de actividades agrícolas, ganaderas y forestales superen los 250.000 euros:
Artículo 32 RIRPF. Ámbito de aplicación del método de estimación objetiva.
<<1. El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 33 y 34 de este Reglamento.
2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley del Impuesto, este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:
a') Para el conjunto de sus actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales, 150.000 euros anuales.
A estos efectos, se computará la totalidad de las operaciones con independencia de que exista o no obligación de expedir factura de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
Sin perjuicio del límite anterior, el método de estimación objetiva no podrá aplicarse cuando el volumen de los rendimientos íntegros del año inmediato anterior que corresponda a operaciones por las que estén obligados a expedir factura cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2.2.a) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, supere 75.000 euros anuales.
b') Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, 250.000 euros anuales.
A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto.
No obstante, a efectos de lo previsto en esta letra a) deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:
Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.
b) Que el volumen de las compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 150.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.
A estos efectos, deberán computarse no solo el volumen de compras correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.
c) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el artículo 4 de la Ley del Impuesto. A estos efectos, se entenderá que las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera, de transporte por autotaxis, de transporte de mercancías por carretera y de servicios de mudanzas, se desarrollan, en cualquier caso, dentro del ámbito de aplicación del Impuesto>>.
TERCERO. Juicio de este TEAC.
La controversia jurídica a resolver en el presente expediente, esto es, determinar si las compensaciones agrícolas deben incluirse a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de ingresos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP) del IVA, tiene su razón de ser en la existencia de preceptos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido cuyo ámbito de aplicación es objeto de discusión.
En particular, la principal dificultad interpretativa se suscita a la hora de determinar la compatibilidad normativa entre el artículo 121 de la Ley del IVA y el artículo 124 LIVA con su correspondiente remisión reglamentaria al artículo 43 del Reglamento del IVA.
La razón es que el artículo 121 define el concepto de “volumen de operaciones” a efectos de lo dispuesto en esta Ley” estableciendo de modo expreso que el mismo se calcula excluyendo la compensación a tanto alzado.
Volumen de operaciones al cual el artículo 124.Dos.3º LIVA también anuda la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca afirmando que “quedarán excluidos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (…) los empresarios o profesionales cuyo volumen de operaciones durante el año inmediatamente anterior hubiese excedido del importe que se determine reglamentariamente”.
Remisión reglamentaria que abre la puerta al debate último que aquí nos ocupa puesto que el artículo 43 RIVA si bien sitúa la causa de exclusión en 250.000 euros de importe de operaciones añade que se tomará esa base “salvo que la normativa reguladora del IRPF estableciera otra cifra a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva en cuyo caso se estará a esta última”
Así, y en aras de ir de manera paulatina abordando el debate que aquí nos ocupa, el punto de partida básico es la constatación de que la Ley del IVA no contiene una regulación íntegra de la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en atención al volumen de operaciones.
La razón es que el artículo 124.Dos.b.3º LIVA establece tal causa de exclusión pero, sin embargo, no establece el umbral cuantitativo de la misma. O, dicho sea de otro modo, aunque un sujeto pasivo calcule su volumen de operaciones según el artículo 121 LIVA y, por ende, realice tal cálculo excluyendo la compensación a tanto alzado, carece de referencia cuantitativa que le permita saber si está o no excluido del régimen especial; referencia cuantitativa que el legislador del IVA ha decidido regular reglamentariamente.
Por eso, el artículo 43 RIVA se erige en un precepto fundamental a efectos de fijar el umbral de exclusión y sin el cual la causa de exclusión en atención al volumen de operaciones estaría vacía de contenido.
De este modo, es claro que el legislador del IVA ha otorgado un papel fundamental al regulador reglamentario del IVA puesto que se le ha atribuido la facultad de fijar el umbral de la exclusión.
Regulación reglamentaria que, dentro del margen de regulación permitido por la Ley, ha optado, no obstante, por establecer una regla general y una regla especial. Así, y parafraseando el artículo 43.2. a) RIVA, cabe afirmar que los sujetos pasivos que superen el importe de operaciones de 250.000 euros durante el año inmediato anterior quedarán excluidos del régimen de la agricultura, ganadería y pesca (regla general), salvo que la normativa del IRPF haya establecido otra cifra a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva, en cuyo caso se estará a esta última.
Coexistencia de ambas reglas que conlleva la prioridad aplicativa de la regla especial sobre la regla general y que, por ende, implica que la causa de exclusión del régimen de la agricultura, ganadería y pesca en atención al volumen de operaciones exige en primer lugar analizar si la normativa del IRPF ha establecido otra “cifra” a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva.
Realizada la precisión anterior, hemos de recordar que el artículo 32.2 b) del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del IRPF ha previsto también un umbral de exclusión del método de estimación objetiva, a saber, 250.000 euros de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales.
Es aquí, precisamente, dónde el TEAR afirma que este precepto RIRPF “sólo es de aplicación a la cuantía que debe tomarse como límite pero no al modo de cálculo de dicha cuantía”.
Sin embargo, este TEAC no puede compartir tal argumentación del Tribunal Regional porque el artículo 43.2. a) RIVA anuda su regla especial de preferente aplicación a la “cifra” distinta que haya podido establecerse en la normativa del IRPF; concepto de “cifra” que no ha de entenderse conformado únicamente por la referencia numérica de 250.000, sino también por la base de medida que la normativa del IRPF haya establecido.
Dicho sea de otro modo, a juicio de este TEAC no es acertado entender como hace el TEAR que la remisión del artículo 43.2. a) RIVA a la normativa del IRPF es parcial, esto es, en el sentido de entender que la base de medida es necesariamente el volumen de operaciones y que la remisión a la normativa del IRPF es sólo a efectos de determinar si se cuantifica dicho umbral en 250.000 euros de volumen de operaciones o, en su caso, un importe mayor o menor a ese.
A nuestro juicio, la remisión del artículo 43.2. a) RIVA a la normativa del IRPF es completa en el sentido de que el umbral de exclusión se ha de fijar tomando tanto la base de medida que haya previsto la normativa del IRPF, como la cuantía de la misma.
De este modo, si bien la normativa del IRPF también ha referenciado la causa de exclusión del régimen de estimación objetiva en 250.000 euros, lo ha hecho en atención no al volumen de operaciones -concepto definido en la normativa del IVA- sino en atención al importe de 250.000 euros de rendimientos íntegros.
Concepto de rendimientos íntegros que, lógicamente, no es posible cuantificar a la luz de la normativa del IVA (la cual, de hecho, no prevé tal concepto), sino a la luz de la normativa del IRPF. Y ello, nótese, no es sino fruto de la búsqueda por el legislador de una interpretación armónica entre el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y el método de determinación de la base imponible para los rendimientos de actividad económica en el IRPF y que, correctamente interpretado, tampoco ha de plantear especiales dificultades.
Interpretación que goza de coherencia normativa, puesto que supone que la interrelación entre el método de estimación objetiva y el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no alcance únicamente a que no pueda aplicar este último el sujeto pasivo que renuncie al método de estimación objetiva, sino que también alcanza a la misma fórmula de cuantificación del umbral de exclusión en ambas figuras tributarias.
Coherencia normativa que, en la práctica, supone una simplicidad para los contribuyentes del IRPF que son, en última instancia, los sujetos pasivos que se pueden acoger al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA (al preverse en el artículo 124 LIVA que no pueden acogerse al mismo las sociedades mercantiles, las sociedades agrarias de transformación ni las cooperativas) de forma que calculen uniformemente, para ambas obligaciones tributarias, el umbral de exclusión.
Esta tesis interpretativa conlleva entender, en última instancia, que el artículo 121 LIVA y la forma de cálculo del “volumen de operaciones” que el mismo recoge no sea aplicable a efectos de la cuantificación de la causa de exclusión del régimen de agricultura, ganadería y pesca. Interpretación que no supone dejar vacía de contenido la regulación legal recogida en el artículo 121 LIVA, ya que la misma define el concepto de volumen de operaciones “a efectos de lo dispuesto en esta Ley” y no únicamente a efectos de la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. En este sentido, no debe pasar desapercibido que en la normativa legal del IVA existen preceptos cuya aplicación normativa está supeditada de algún modo a la cuantificación del volumen de operaciones. A modo de ejemplo, cabe citar el requisito subjetivo al que está condicionado el régimen especial del criterio de caja (artículo 163 decies LIVA).
Así pues, una vez que con base en cuanto antecede, hemos ya afirmado que el umbral de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA es 250.000 euros de rendimientos íntegros calculados de acuerdo con la normativa del IRPF, todavía nos resta por analizar de manera directa la controversia jurídica última que se nos suscita en la presente resolución dictada en unificación de criterio: a saber, determinar si las compensaciones agrícolas deben incluirse a efectos de computar el límite cuantitativo de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (REAGP) del IVA.
La forma de cálculo se recoge anualmente en una Orden aprobada por el Ministerio de Hacienda que, pese a aprobarse de manera anual, sigue tradicionalmente el mismo esquema regulatorio.
Así, a los efectos que aquí nos ocupan, es relevante el artículo 3 de la Orden que regula las “magnitudes excluyentes” y que, tras delimitar en su apartado b) la magnitud excluyente en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas, añade una especificación relativa al cálculo del volumen de ingresos.
Especificación que, dicho sea, ha existido tradicionalmente en todas las Ordenes anuales previas. Veamos, a modo de ejemplo las Ordenes aprobadas para 2010 y para 2018 (período impositivo objeto de la controversia que aquí nos ocupa):
Orden EHA/99/2010, de 28 de enero, por la que se desarrollan para el año 2010 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido -el subrayado es añadido-:
<<Artículo 3. Magnitudes excluyentes.
No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes:
a) Magnitud en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales (…)
b) Magnitud en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas:
250.000 euros anuales de volumen de ingresos en las siguientes actividades:
(…)
A estos efectos, sólo se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el apartado 7 del artículo 68 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, o en los libros registro previstos en el tercer párrafo del apartado 1 del artículo 40 y en el apartado 1 del artículo 47 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre..
(…)
A los efectos del método de estimación objetiva, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.
Cuando se trate de entidades en régimen de atribución de rentas deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por la propia entidad en régimen de atribución, sino también las correspondientes a las desarrolladas por sus socios, herederos, comuneros o partícipes; los cónyuges, descendientes y ascendientes de éstos; así como por otras entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de las personas anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.
A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido>>.
Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrolla para el año 2018 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido:
<<A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido>>
Esta regulación, con idéntica redacción se ha mantenido en las Ordenes posteriores aplicables a los períodos impositivos 2020 (Orden HAC/1164/2019, de 22 de noviembre), 2021 (Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre), 2022 (Orden HFP/1335/2021), 2023 (Orden HFP/1172/2022) y 2024 (Orden HFP/1359/2023).
De este modo, bajo la vigencia de las citadas Órdenes se establecía expresamente que no debían computarse “las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación”.
Así, se pone de manifiesto que la citada regulación nada dice de las compensaciones percibidas por los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca del IVA. Ausencia que, como declaramos en la resolución de este TEAC de fecha 15 de julio de 2024 (RG 5906/2022), supone que nos debemos remitir a la regla general para calcular el límite del volumen de ingresos, esto es, considerando el importe de las compensaciones parte del citado volumen de ingresos:
Resolución TEAC de fecha 15 de julio de 2024 (RG 5906/2022):
<<(…)
En este sentido, la redacción expresa de la Orden Ministerial HAC/1264/2018, de 27 de noviembre, excluye específicamente del volumen de ingresos a efectos del cómputo del límite de exclusión del método de estimación objetiva del IRPF “las subvenciones corrientes o de capital ni las indemnizaciones, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación”, pero nada se dice de las compensaciones percibidas por los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca (REAGP), del Impuesto sobre el Valor Añadido. Si el legislador hubiera querido matizar esta exclusión incluyendo en la misma el importe de las compensaciones, lo hubiera preceptuado. Por lo que, en su ausencia, nos debemos remitir a la regla general para calcular el límite del volumen de ingresos, esto es, considerando el importe de las compensaciones parte del citado volumen de ingresos.
En este mismo sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos, en la contestación de fecha 20 de enero de 2009, a la consulta V0119-09
<<(...)>>
Este mismo criterio lo reitera la Dirección General de Tributos en contestación a consultas más recientes, entre otras, V1159-17, de 16 de mayo de 2017, así como V3499-20, de fecha 2 de diciembre de 2020.
De esta manera, habiendo el legislador excluido del citado volumen de ingresos determinadas contrapartidas y no habiendo hecho mención a las compensaciones del REAGP, este Tribunal Central entiende la voluntad consciente del legislador de aplicar a las citadas compensaciones la regla general, esto es, considerarlas como importe a incluir en el volumen de ingresos a los efectos del cálculo del límite establecido, en el presente caso y en relación al ejercicio 2018, de 250.000 euros, previsto en la normativa extractada en la presente resolución en relación a su exclusión del método de estimación objetiva de IRPF, todo ello unido al criterio adoptado y reiterativo de la Dirección General de Tributos.
Así, superado, conforme a los datos que obran en el expediente, el límite de 250.000 euros de volumen de ingresos en el ejercicio 2018 por la entidad recurrente, se considera procedente su exclusión del método de estimación objetiva del IRPF y su consecuente inclusión, conforme al artículo 34.3 del Reglamento de IRPF, en el método de estimación directa simplificada para los ejercicios 2019, 2020 y 2021>>
Inclusión de la compensación a tanto alzado a efectos de la cuantificación de la causa de exclusión basada en el volumen de operaciones del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca que ha sido mantenida de un modo reiterado por la Dirección General de Tributos.
Así, ya en la consulta V2047-07 de 27/9/2007la Dirección General de Tributos afirmó expresamente que dicha compensación debía tenerse en cuenta tanto para la cuantificación de la magnitud excluyente del método de estimación objetiva como para la cuantificación de la magnitud excluyente del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca:
Consulta V2047-07 de la SG de Impuestos sobre el Consumo, de 27/09/2007:
<< Descripción de hechos:
Agricultor que en el año 2006 estaba acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido y obtuvo de ingresos 290.000 euros más 20.000 euros de la compensación de dicho régimen especial.
Contestación completa:
(…)
La compensación percibida en el año 2006 por el consultante acogido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá computarse a efectos del cómputo de la magnitud volumen de ingresos que delimita la aplicación a la actividad realizada por el consultante tanto del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como del citado régimen especial del Impuesto sobre el Valor Añadido>>
Criterio que ha reiterado posteriormente en consultas más recientes como la consulta V 3499-20 de 2/12/2020 o la consulta V1615-21 de 28/5/2021en la que afirmó que el sujeto había quedado excluido del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA cuando, de acuerdo con los datos proporcionados en el escrito de la consulta, sólo a resultas de la inclusión en el cálculo de la magnitud excluyente de la compensación a tanto alzado se superaba la cuantía de 250.000 euros:
Consulta V1615-21 de 28/05/2021 el subrayado es añadido-:
<<Descripción de hechos:
El consultante ejerce una actividad ganadera, determinando el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación objetiva y tributando en el IVA por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, no habiendo renunciado a la aplicación de estos regímenes.
En 2019, los ingresos de la actividad han sido 250.282,50 euros (226.500 de ingresos por ventas más 23.782,50 de compensación REAGP).
En 2020, los ingresos de la actividad han ascendido a 210.613 euros (190.600 de ingresos por ventas más 20.013 de compensación REAGP).
Cuestión planteada
Regímenes de tributación en 2020 y 2021, tanto en el IRPF como en el IVA.
Contestación completa
1.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La exclusión del método de estimación objetiva está regulada en el artículo 34 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), que establece:
<<(...)>>
En el caso planteado, como manifiesta el consultante, la causa de exclusión por superar la magnitud excluyente por volumen de rendimientos íntegros, se produjo en 2019, por lo que en los tres años siguientes (2020, 2021 y 2022), el consultante deberá determinar el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación directa, con independencia de que en estos períodos impositivos se cumpliesen las magnitudes que delimitan el ámbito de aplicación del método.
Por tanto, en 2020 y 2021, el consultante deberá determinar el rendimiento neto de la actividad por el método de estimación directa.
2.- Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero. El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido viene regulado en el capítulo III del título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE del 29), estableciéndose lo siguiente:
“Artículo 124.- Ámbito subjetivo de aplicación.
<<(...)>>
Segundo. El Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), desarrolla dicho régimen disponiendo en su artículo 43 lo siguiente:
<<(...)>>
Tercero. Por su parte, la Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
<<(...)>>
Es doctrina de este Centro directivo, establecida en la consulta vinculante de 2 de diciembre y número V3499-20, que “la compensación percibida por los agricultores acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, al constituir esta compensación un mayor importe de la contraprestación, no tratándose de ninguna subvención o indemnización, ni tampoco del IVA repercutido, incluido el recargo de equivalencia, de actividades que tributen por el régimen especial simplificado del IVA, esta compensación debe incluirse en el volumen de ingresos de la actividad a los efectos del cómputo del límite de exclusión por volumen de rendimientos íntegros.”.
Cuarto.- De acuerdo con lo anterior, el consultante, que quedó excluido para 2020 del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido por haber superado el límite de volumen de ingresos fijado reglamentariamente en 2019, en el supuesto de no superar dicho límite en el año de la exclusión, esto es 2020 que es el año en que tributa por el régimen general del Impuesto, quedará sometido al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca en el año posterior al de exclusión, esto es 2021, salvo que renuncie al mismo>>.
Sentado lo anterior y, en aras de dar una respuesta integral a la controversia que aquí se nos suscita, hemos de precisar que con la aprobación de la Orden HAC 1347/2024 aplicable para el período impositivo 2025 la redacción de la especificación reglamentaria relativa a la fórmula de cálculo del volumen de ingresos ha sido objeto de modificación. Así, si bien en las Ordenes anteriores a la Orden HAC 1347/2024 hemos visto que el regulador reglamentario guardaba silencio en relación a la exclusión de la compensación a tanto alzado, ahora ya expresamente se establece una referencia a la misma en los siguientes términos:
Orden HAC 1347/2024 , de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2025 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido el subrayado es añadido-:
<<Artículo 3. Magnitudes excluyentes.
No obstante lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de esta orden, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido no serán aplicables a las actividades o sectores de actividad que superen las siguientes magnitudes:
a) Magnitud en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades económicas, excepto las agrícolas, ganaderas y forestales (…)
b) Magnitud en función del volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas:
250.000 euros anuales de volumen de ingresos en las siguientes actividades:
(..)
A efectos de lo dispuesto en las letras a) y b) anteriores, el volumen de ingresos incluirá la totalidad de los obtenidos en el conjunto de las mencionadas actividades, no computándose entre ellos las subvenciones corrientes o de capital, ni las indemnizaciones ni la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como tampoco el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia que grave la operación, para aquellas actividades que tributen por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido>>
La introducción de la específica mención a la exclusión de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca que opera para el período impositivo 2025, refuerza la tesis defendida en líneas precedentes de que en los períodos impositivos previos y bajo la vigencia de las Ordenes aprobadas anualmente para cada uno de ellos debía entenderse incluido en el cálculo de la magnitud excluyente la compensación a tanto alzado del régimen de la agricultura, ganadería y pesca. Así resulta asimismo de la propia Exposición de Motivos de la Orden HAC 1347/2024, que expresamente afirma que se elimina la compensación del régimen especial en el cómputo de la magnitud excluyente basada en el volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas:
Exposición de Motivos Orden HAC 1347/2024:
<<En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se mantienen para el ejercicio 2025 la cuantía de los signos, índices o módulos, así como las instrucciones de aplicación, con la excepción del cambio que se produce en la tributación de la actividad de «producción del mejillón en batea», que pasa del anexo II al anexo I y la eliminación de la compensación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido en el cómputo de la magnitud excluyente basada en el volumen de ingresos para el conjunto de actividades agrícolas, forestales y ganaderas. Asimismo, como en años anteriores, se establece una reducción del 5 por ciento sobre el rendimiento neto de módulos aplicable a todos los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de su actividad económica con arreglo al método de estimación objetiva>>
Exclusión de tal compensación para el período impositivo 2025 recogida por la Dirección General de Tributos en relación con el cálculo de la magnitud excluyente del método de estimación objetiva del IRPF (V0214-25, V0375-25, V0679-25); y exclusión que se mantiene igualmente para el período impositivo 2026, por así haberse previsto expresamente en la Orden HAC/1425/2025, de 9 de diciembre, por la que se desarrollan para el año 2026 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido .
Así pues, con base en cuanto se ha expuesto, cabe concluir:
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Hasta el período impositivo 2024 para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca contenida en el artículo 124.Dos.3º LIVA, debe computarse la compensación a tanto alzado prevista en el artículo 130 LIVA en la medida en que no se excluye expresamente por parte de la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras.
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En los períodos impositivos 2025 y 2026 para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca contenida en el artículo 124.Dos.3º LIVA, debe excluirse la compensación a tanto alzado prevista en el artículo 130.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, acuerda ESTIMARLO PARCIALMENTE y fijar criterio en el sentido siguiente:
Para calcular el volumen de operaciones determinante de la causa de exclusión del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca contenida en el artículo 124.Dos.3º Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) debe computarse la compensación a tanto alzado prevista en el artículo 130 LIVA en la medida en que no se excluye expresamente por parte de la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a efectos de la aplicación del método de estimación objetiva para la determinación del rendimiento de las actividades agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras. No obstante, para los períodos impositivos 2025 y 2026 debe excluirse tal compensación por así haberlo previsto expresamente, respectivamente, la Orden HAC 1347/2024 y la Orden HAC/1425/2025.
