En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (28/04/2009), y en reclamación económico-administrativa en única instancia, en
virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, que pende
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por
D. ... en representación de X, S.A., con NIF: ... y domicilio a efectos
de notificaciones en ..., contra Resolución del (...) de la Comunidad
Autónoma de ... de fecha 30 de
abril de 2007 (referencia .../2007) por la que se desestima el recurso de
reposición presentado frente a Liquidación provisional de la Subdirección
General de (...) de la Comunidad Autónoma de ... de fecha 7 de noviembre
de 2006 (referencia ...), por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de
fecha 26 de septiembre de 2003, liquidación de la que resulta una cantidad a
ingresar de 313.756,17 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 26 de
septiembre de 2006 se otorga escritura pública de compraventa en la que la
entidad Y, S.L. transmite a X, S.A.: un local situado en ... de
..., con una superficie de 220 metros cuadrados, que se encuentra inscrito en
el Registro de la Propiedad número .. de los de ..., libro ..., tomo ...,
sección ..., folio ..., finca ..., inscripción ...;vivienda situada en ... de
..., de 322,18 metros cuadrados, que se encuentra inscrita en el Registro de la
Propiedad número ... de los de ..., tomo ..., folio ..., finca número ...,
inscripción ...; y otro local situado en el mismo edificio de 459,91 metros
cuadrados aproximadamente, inscrito en el Registro de la Propiedad número ...
de los de ..., tomo ..., libro ..., folio ... vuelto, finca número ... duplicado,
inscripción ... El precio de la compraventa es de 5.000.000 euros; en la
escritura se hace constar que la parte vendedora renuncia a la exención del
artículo 20 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, manifestando
el adquirente que es sujeto pasivo del IVA y tiene derecho a la deducción total
del Impuesto en la adquisición del inmueble, por lo que la cuota de IVA
repercutida al 16% asciende a 800.000 euros.
Acerca de esta operación de compraventa, en fecha 6 de septiembre de
2006 se dicta por la Subdirección General de (...) de la Comunidad Autónoma
de ... una propuesta de liquidación
provisional por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas (expediente
...). Declara la oficina liquidadora que "Según establece el artículo
4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, estarán sujetas al
Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u
ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. De
acuerdo con los datos que obran en el expediente, al no concurrir en el
presente caso las condiciones anteriores, la operación está sujeta a la
modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo establecido
en los apartados 1.A) y 5 del artículo 7 del RDL 1/1993, de 24 de
septiembre".
De la propuesta resulta una deuda a ingresar por el sujeto pasivo de
313.756,17 euros, ya que se aplica un tipo de gravamen del 7% a la operación.
En fecha 7 de noviembre de 2006 se dicta liquidación provisional
confirmando la propuesta anterior, siendo la motivación del acuerdo la misma
que la consignada en la propuesta.
SEGUNDO:
Disconforme la entidad
con la liquidación anterior, interpone frente a ella recurso de reposición,
recurso que es desestimado mediante resolución de 30 de abril de 2007.
Esta resolución se fundamenta de la siguiente manera:
"PRIMERO: El artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/92, de 28 de
diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE 29 de diciembre) regula como
exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los
terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada
su construcción o rehabilitación. El artículo 20.Dos de la Ley 37/92, de 28 de
diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que podrán ser objeto
de renuncia las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado
anterior en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente,
cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus
actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total
del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
SEGUNDO:
El artículo 23 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE
de 27 de mayo) por el que se aprueba el Reglamento general en materia de
revisión en vía administrativa señala que en el escrito de interposición del
recurso de reposición deberá incluir las alegaciones sobre las cuestiones de
hecho como de derecho debiendo acompañar los documentos que sirvan de base a la
pretensión que se ejercita. En el presente supuesto hay que tener en cuenta que
la recurrente realiza diversas operaciones unas con derecho a deducción y otras
exentas, que no originan tal derecho, y por tanto la validez de la renuncia
queda condicionada al destino de los inmuebles, sin que se haya acreditado el
destino concreto de los bienes adquiridos, teniendo en cuenta además que la
actividad principal de la adquirente es la financiera, que se encuentra exenta
en numerosos supuestos".
TERCERO:
Vista la liquidación
practicada y la resolución del recurso de reposición, X, S.A. interpone
frente a ella la presente reclamación económico-administrativa, reclamación en
la que alega lo siguiente:
- La operación de compraventa está sujeta y exenta de IVA por el
artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992, si bien se ha renunciado a la exención.
- La entidad realiza la actividad de arrendamiento financiero, que es
un sector diferenciado de su actividad con derecho a deducción del 100% al
haber optado por la prorrata especial.
- Por ello, se ha renunciado de forma válida a la exención del IVA, y
la operación no debe quedar gravada por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es
competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo
prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el
Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas,
aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este
procedimiento.
La cuestión a tratar es si se ha renunciado de forma válida a la
exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO:
Cuando a una operación inmobiliaria le es aplicable alguna de las
exenciones del IVA de los apartados 20, 21 y 22 del artículo 20.Uno de la Ley
37/1992, el artículo 20.Dos permite renunciar a esta exención siempre que se
cumplan unos requisitos. Así, la operación quedaría sujeta al Impuesto sobre el
Valor Añadido. Dispone dicho artículo:
"Las exenciones relativas a los números 20.º, 21.º y 22.º del
apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la
forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el
adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades
empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto
soportado por las correspondientes adquisiciones".
El desarrollo reglamentario se efectúa por el artículo 8.1 del Real
Decreto 1624/1992, conforme al cual:
"La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y
22 del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o
simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada
operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse
con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su
condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto
soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".
A estos efectos, estos preceptos tanto
de la Ley como del Reglamento obligan a cumplir las siguientes circunstancias:
- El adquirente debe ser un sujeto
pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o
profesionales.
- El adquirente debe tener derecho a la
deducción total del IVA soportado por la adquisición.
- La renuncia debe comunicarse
fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de
los bienes.
- Se justificará mediante una
declaración escrita suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su
condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto
soportado en la adquisición.
La resolución del recurso de reposición
declara que se incumple por X, S.A. el requisito de tener derecho a la
deducción total del impuesto soportado por la adquisición, por lo que será éste
el requisito que debemos analizar.
Del expediente de la Comunidad
Autónoma de ... no se deriva ningún dato acerca del derecho a la deducción
del IVA soportado que tiene la entidad adquirente. No es sino a la vista de las
alegaciones presentadas por X, S.A. y de los documentos aportados cuando
se obtiene información que pueda servir para determinar si se ha renunciado de
forma válida a la exención.
Así, aporta la entidad una resolución de
la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria de fecha 14 de octubre de 1999 (expediente ...) en la que se hace
constar que la entidad ha iniciado con fecha 5 de abril de 1999 la realización
de operaciones de arrendamiento financiero, y se concede la aplicación de la
regla de prorrata especial solicitada por X, S.A.
Pues bien, el régimen de prorrata está
regulado en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre
el Valor Añadido. Respecto de la prorrata especial, el artículo 106 dispone lo
siguiente:
"Uno.
El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las
siguientes reglas:
1. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o
importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización
de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse
íntegramente.
2. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o
importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización
de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de
deducción.
3. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o
importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de
operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la
proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje
a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de
procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.
Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no
deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta
Ley".
Por tanto, X, S.A. podrá deducir íntegramente el IVA
soportado por la adquisición de bienes y servicios que originan el derecho a
deducir, y no podrá deducir el IVA soportado por adquisiciones de bienes y
servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que
no originen el derecho a deducir. En el caso de bienes y servicios que se vayan
a emplear en actividades que generen derecho a deducir y en otra que no, se
aplicarán las reglas de la prorrata especial.
Así, es necesario examinar si los inmuebles adquiridos se utilizan
por X, S.A. en la realización de actividades que dan derecho a deducción
o no, para así ver si cumple este requisito a efectos de renunciar a la
exención de IVA.
Consta en el expediente una escritura
pública de la misma fecha que la escritura de compraventa, 26 de septiembre de
2003, en la que X, S.A. cede en arrendamiento financiero a Y, S.L.
las mismas fincas adquiridas por X, S.A.; asimismo, durante el tiempo
pactado por el arrendamiento financiero (180 meses) se obliga el cliente a
utilizarlo y afectarlo exclusivamente a las actividades propias de su objeto
social, profesión o comercio.
La cuota de IVA soportada por la
adquisición de los locales y la vivienda de la C/ ... es deducible íntegramente
porque se soporta por la adquisición de unos bienes utilizados exclusivamente
en la realización de actividades que generan el derecho a la deducción. Esto se
pone de manifiesto porque una de las actividades de X, S.A. es el
arrendamiento financiero; en la escritura pública por la que se ceden los
inmuebles adquiridos en arrendamiento financiero a Y, S.L. consta que
las fincas van a destinarse a la actividad económica o profesional de esta
entidad.
Tal como ha declarado este Tribunal en
resoluciones anteriores, como la de 15 de marzo de 2006, recaída en la
reclamación económico-administrativa 3517/2004:
"El arrendamiento financiero al que se refiere la Disposición
Adicional séptima de la Ley 26/1988 constituye un sector diferenciado y
conforme previene el artículo 101 de la Ley 37/1992, "los sujetos pasivos
que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad
empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de
deducciones respecto de cada uno de ellos" y en el presente caso, respecto
de la actividad de arrendamiento financiero la entidad interesada tienen
prorrata 100, por lo que el IVA soportado en las operaciones realizadas
relativas a esta actividad puede deducirse en su totalidad. Siendo así, y no
suscitando duda que la compra de los inmuebles formalizada en la escritura de
22 de octubre de 1.999, con la finalidad de cederlos en arrendamiento
financiero a la vendedora, forma parte de este tipo de actividades con derecho
a deducción, la conclusión que ha de alcanzarse es que se reunían los
requisitos exigidos en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido para
que la renuncia a la exención por este impuesto desplegara todos sus efectos.
Procede, pues anular sin sustitución, la liquidación practicada por el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales en la modalidad de transmisión patrimonial
onerosa, lo que por otra parte, hace innecesario pronunciarse sobre la cuestión
planteada en torno a la comprobación de valores".
En el mismo sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos
en fecha 15 de marzo de 1994, expediente 1065/93.
En cualquier caso, bien si el arrendamiento financiero es un sector
diferenciado o bien si no lo es, en cualquier caso el obligado tributario
solicitó la aplicación de la prorrata especial y ésta fue concedida por la
Administración, y habiéndose adquirido los inmuebles descritos en los
ANTECEDENTES DE HECHO para la realización de actividades que generan el derecho
a deducir, el IVA soportado en la operación de compraventa será deducible en su
totalidad.
De acuerdo con el artículo 105.1 de la
Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los
tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia
de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el
supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su
favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores
criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria,
"de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más
próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la
demostración de los hechos controvertidos". En la vía
económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba,
según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o
insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la
existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo
contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab
onere probandi".
En este caso, X, S.A. ha
realizado una actividad probatoria suficiente en orden a acreditar que tenía
derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición, debido a que se
encuentra acogido al régimen de prorrata especial; habiendo adquirido los
locales de la C/ ... para realizar una actividad que genera el derecho a
deducir, debe este Tribunal concluir que la reclamante tenía derecho a la
deducción del IVA soportado por la adquisición de los locales, motivo por el
que se considera cumplido este requisito previsto en el artículo 20.Dos de la
Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido para renunciar de forma válida
a la exención del IVA.
No constando ante este Tribunal ninguna
otra causa por la que no sea válida la renuncia a la exención del IVA, debemos
por tanto concluir que la operación de compraventa debe quedar sujeta al IVA y
no al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, en
Sala, vista la reclamación interpuesta por X, S.A., con NIF: ..., contra
Resolución del (...) de la Comunidad Autónoma de ... de fecha 30 de abril de 2007 (referencia
.../2007) por la que se desestima el recurso de reposición presentado frente a
Liquidación provisional de la Subdirección General de (...) de la Comunidad
Autónoma de ... de fecha 7 de
noviembre de 2006 (referencia ...), por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de
compraventa de fecha 26 de septiembre de 2003, ACUERDA: estimar la
reclamación, anulando el acuerdo impugnado.
