Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

En la Villa de Madrid, a 26 de octubre de 2005 en el recurso extraordinario de alzada para Unificación de Criterio que ha de resolver este Tribunal Económico-administrativo Central, en Sala, interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en la calle Infanta Mercedes, número 37, de 28020 Madrid, contra la resolución dictada con fecha 16 de diciembre de 2.002, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio de 1999, por la que se estima parcialmente la Reclamación ... interpuesta por la sociedad "X, S. L.", actuando en nombre y representación de la entidad residente en país A "W" contra el acuerdo denegatorio de la solicitud de devolución de las cuotas soportadas por el I.V.A. correspondientes al tercer trimestre del año 1.999, por importe de 15.940.573 pesetas (95.804,77 euros), dictado por el Jefe de la Unidad Operativa de Gestión Tributaria, Sección de Regímenes Especiales, de la Delegación Especial en ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

La entidad W es una Sociedad de país A no establecida en el Territorio de aplicación del Impuesto cuyo objeto social es el ... Las cuotas soportadas en el territorio español corresponden a la publicidad y promoción en el citado territorio de las ...; es decir, a los servicios de publicidad y a la adquisición de bienes para su entrega gratuita a los clientes. 

Con fecha 9 de octubre de 2000 se dictó el acuerdo denegatorio de la solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que se cita en el encabezamiento. El acuerdo se notifica el 26 de octubre y el 15 de noviembre siguiente la entidad interesada interpuso recurso de reposición, que fue desestimado por resolución de 15 de diciembre de 2000, notificada el 3 de enero del 2001. Ello motivó la presentación de la correspondiente reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el 19 del mismo mes.

SEGUNDO.-

Como se hace constar en la resolución del Tribunal Regional de ... la denegación de la solicitud de devolución se fundamenta en que respecto a determinadas cuotas soportadas, éstas derivan de servicios publicitarios en los que no procedía repercutir el I.V.A. y, consecuentemente, no procedía la devolución; y respecto de los bienes adquiridos para entregarlos a terceros tampoco era posible, por entender que no se trataba de operaciones no sujetas del artículo 7.4º de la Ley 37/92.

Por su parte, la resolución del Tribunal Económico Administrativo de ..., teniendo en cuenta los hechos expuestos y las alegaciones y petición de la entidad interesada, establece como cuestión determinar la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de determinados bienes que van a ser objeto de entrega gratuita a clientes. Comienza por señalar que el régimen aplicable al sujeto pasivo a efectos de la devolución del Impuesto no es el general, por tratarse de un sujeto no establecido, sino el especial regulado en el artículo 119 de la Ley 37/92; y se refiere a continuación a los requisitos que deben cumplir quienes pretendan la aplicación del mismo así como los que deben tener las cuotas cuya devolución se pretende y, en concreto, analiza lo dispuesto en el artículo 96, relativo a las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, en cuyo apartado Uno, 5º se expresa que "no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición......de los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes", y que "no tendrán esta consideración: a) las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley; y b) los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas."  

La resolución del Tribunal Regional se refiere a continuación a los supuestos de no sujeción recogidos en los apartados 2º y 4º del artículo 7 de la Ley del Impuesto, y concluye estableciendo en su Fundamento de Derecho Séptimo que:

"Del análisis de las facturas controvertidas.....se observa que los bienes a los que se refieren son: llaveros, encendedores, polos, camisetas y tarjetas de telefónica para utilización en cabinas, y que el valor unitario de esos productos es, en todo caso, inferior a 15.000 pesetas.

No nos encontramos, por tanto, en uno de los supuestos de deducibilidad del artículo 7.2º ya que no se trata de entrega gratuita de una muestra de las mercancías de la marca. Sin embargo, y respecto a la aplicación del apartado 4º debemos examinar si nos encontramos ante objetos de carácter publicitario no sujetos. En este sentido debe precisarse que la consideración de los objetos entregados como "con valor comercial intrínseco" supondría la consideración de la entrega de los mismos como sujeta al impuesto.

Todo bien que es objeto de compraventa tiene un valor comercial en la medida en que existe un mercado para el mismo; sin embargo esta interpretación nos llevaría al absurdo de que cualquier bien que fuese objeto de entrega publicitaria, al tener un mercado, y, por tanto, un valor en ese mercado, tendría valor comercial intrínseco y por tanto estaría excluido de la aplicación del artículo 7.4º de la ley 37/92. Por tanto, si acogiésemos esta teoría llegaríamos a la conclusión, sin duda no querida por la Ley, de que en ningún caso sería aplicable la no sujeción.

Es por tanto necesario establecer caso por caso qué debemos entender por mercancías con valor comercial intrínseco, a este respecto, y en la presente reclamación nos encontramos con diversos bienes que son entregados a los clientes para su uso personal (camisetas, encendedores, llaveros,....), en los que se encuentra de forma indeleble la marca de la entidad que los entrega y respecto de los cuales este Tribunal entiende  que no tienen valor comercial. Sin embargo hay otros bienes (tarjetas de telefónica) que conceden al que los recibe el derecho a utilizar gratuitamente servicios prestados por un tercero, debiendo entenderse que este servicio sí tiene valor comercial intrínseco.

Consecuentemente, el Tribunal acuerda estimar en parte la reclamación, anulando el acuerdo impugnado que deberá ser sustituido por otro en el que se conceda la devolución de las cuotas soportadas con excepción de las relativas a tarjetas de telefónica.....".

TERCERO.-

Notificada la resolución al Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 26 de marzo de 2003, interpone frente a ella Recurso extraordinario de Alzada para Unificación de Criterio el 26 de julio del citado año, dada la cuantía de la reclamación, al amparo de lo dispuesto en el artículo 126 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas entonces vigente y, tras la puesta de manifiesto del expediente, formula las correspondientes alegaciones. Cita en su escrito los artículos 96.Uno, 5º y 7, apartados 2º y 4º de la Ley 37/92, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y con fundamento en lo que en ellos se dispone, manifiesta que disiente del concepto de "valor comercial intrínseco" que parece defender la resolución del Tribunal Regional cuando llega a la conclusión de que "dado que cualquier objeto tiene un valor comercial intrínseco, este requisito legal debe tenerse por no puesto, pues, de otro modo, el precepto resultaría inaplicable" y que "dicho concepto debe atribuirse a todos aquellos objetos que lleven grabada la marca publicitaria, pues, en ese caso, no tienen valor de mercado".

El recurrente considera que "reconducir el requisito del valor comercial intrínseco (o, mejor dicho, su falta) a la existencia de una marca indeleble sobre el objeto, supone ignorar que la Ley del impuesto establece ambos requisitos por separado". Es decir, entiende que la delimitación de lo que la Ley entiende por "objetos de carácter publicitario" se efectúa por ésta mediante el establecimiento de dos condiciones que han de cumplirse simultáneamente: carecer de valor comercial intrínseco, y tener consignada una mención indeleble de la marca publicitaria, y pide, sin perjuicio del mantenimiento de la situación jurídica individualizada derivada de la resolución recurrida, que así se declare, unificando criterio, por este Tribunal Central.  

Del escrito de alegaciones se dio traslado al interesado para que alegase lo que estimase pertinente, y así lo hace, oponiéndose a la interpretación que hace el recurrente y expresando, además, que el Tribunal Regional analizó el caso concreto planteado sin realizar un planteamiento generalizado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, legitimidad y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso extraordinario de alzada para Unificación de Criterio, en el que la única cuestión que debe analizarse es el alcance de la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de determinados bienes que van a ser objeto de entrega gratuita a clientes.

SEGUNDO.-

Debe comenzarse por recordar que en el caso presente no se está ante el supuesto general de devolución al que se refiere el artículo 115 de la Ley 37/92, sino ante el régimen especial de devoluciones a personas no establecidas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto al que la Ley citada dedica su artículo 119. En el primer párrafo del apartado Uno de dicho precepto se dispone que "los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo".

En el apartado Dos se establecen los requisitos que deben cumplir los sujetos que pretendan la devolución; fundamentalmente, por lo que respecta al caso presente, que no hayan realizado en el territorio de aplicación operaciones sujetas al mismo distintas de la entregas y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado Uno, números 2º y 3º de la Ley. Las únicas operaciones efectuadas en España por la entidad de país A fueron las entregas, sin contraprestación, a clientes o potenciales clientes de objetos publicitarios sin valor comercial intrínseco, para promocionar sus ..., por lo que se trata de un requisito cumplido.

El apartado Ocho del precepto establece que "serán de aplicación a las devoluciones reguladas en este artículo las limitaciones y exclusiones del derecho a deducir previstas en los artículos 95 y 96 de esta ley". En el artículo 96.Uno, número 5º, se dispone que "no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición .....de los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas", y añade a continuación: "no tendrán esta consideración: a) las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta ley. b) los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas".

Es decir, que si el supuesto se encontrase comprendido en alguno de los números del artículo 7 citados, sería posible la devolución del IVA soportado.

TERCERO.-

Queda, por consiguiente, por analizar lo que se expresa en el citado artículo 7. número 4º de la ley, que es el atinente al caso presente. Declara que: "no estarán sujetas al Impuesto las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.

Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.

A los efectos de esta ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.

Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de quince mil pesetas, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita".  

   

Como vemos, el precepto se refiere de forma separada a los impresos publicitarios, respecto de los cuales no se hace referencia a su coste o valor, y a los objetos de carácter publicitario. Es claro que en el caso que se analiza estamos ante entregas de estos últimos sin contraprestación. A pesar de la definición o precisión que se contiene en el precepto, el problema surge al precisar lo que debe entenderse por objetos de carácter publicitario. Vienen tipificados por dos notas, según establece el artículo; una de ellas -la consignación de forma indeleble de la mención publicitaria- no presenta problema alguno de interpretación. La otra -que carezcan de valor comercial intrínseco - ha planteado dudas. Probablemente son debidas a fijarse tan solo en el primero de los elementos que cualifican o determinan el término "valor", es decir, el de "comercial" que puede identificarse con la posibilidad de comerciar o comprar y vender los objetos. Se ha podido entender que al tratarse de objetos de carácter publicitario en ningún caso podrían tener valor comercial, porque al llevar incorporada, de forma indeleble, una marca, no eran susceptibles de entrar en el comercio o en el mercado, pero esa interpretación tropieza con un inconveniente grave como es que el precepto legal se esté refiriendo a objetos de carácter publicitario y, no obstante, para definirlos establece la exigencia de que carezcan de valor comercial intrínseco, con lo que se están haciendo compatibles ambos términos. Esta idea se refuerza al considerar que la norma añade un nuevo calificativo al vocablo "valor" como es el de "intrínseco", es decir, interior, esencial, propio. De ello se desprende que el valor comercial intrínseco se predica del objeto, con independencia de la marca publicitaria que pueda llevar impresa. Ahora bien, queda por hacer referencia a la exigencia legal de que los objetos "carezcan" de ese valor comercial intrínseco, pero tal exigencia ha de interpretarse de forma integral con lo que se expresa en la Ley a propósito de los tantas veces citados objetos publicitarios. En el propio artículo 7 se habla de "sin valor comercial estimable" a propósito de las entregas gratuitas de muestras de mercancías, y en el artículo 96.Uno,5º, antes citado, de "las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley". Como se ve, es la propia norma la que identifica "carecer de valor comercial intrínseco" con las muestras u objetos de "escaso valor". La interpretación se consolida al señalar el apartado 4º del artículo 7 que "por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 90,15 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita", puesto que con ello se está afirmando que si los objetos publicitarios no alcanzasen ese valor, su entrega estaría no sujeta al Impuesto.

CUARTO.-

Del análisis de los preceptos analizados pueden obtenerse las siguientes conclusiones:

            - Que entendido correctamente el artículo 7 de la Ley 37/92, en sus apartados 2º y 4º, las expresiones "objetos publicitarios de escaso valor", "entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable" u "objetos de carácter publicitario que carezcan de valor comercial intrínseco" son sinónimas de "poco" valor, pero no necesariamente de valor cero.

            - Que el límite de ese escaso valor es actualmente el de 90,15 euros, equivalente a 15.000 pesetas.

            - Que no cabe entender que todos los objetos que llevan grabada la marca publicitaria carecen de valor comercial o de mercado.

            - Tampoco que como todos los objetos tienen un valor comercial intrínseco, este requisito legal debe tenerse por no puesto.

            - Que a las precisiones anteriores debe añadirse que para entender no sujeta al Impuesto la entrega sin contraprestación de objetos de carácter publicitario, han de cumplirse dos condiciones simultáneamente: que éstos carezcan de valor comercial intrínseco y que lleven incorporada una mención indeleble de marca publicitaria.

Así debe declararse por este Tribunal, unificando doctrina, sin perjuicio del mantenimiento de la situación jurídica individualizada derivada de la resolución recurrida.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para Unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra la resolución dictada con fecha por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio de 1999, por la que se estima parcialmente la Reclamación ... interpuesta por la sociedad X, S. L. actuando en nombre y representación de la entidad residente en país A "W" ACUERDA: Estimarlo, y sin perjuicio de respetar la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, declarar que para entender no sujeta al Impuesto la entrega sin contraprestación de objetos de carácter publicitario, han de cumplirse dos condiciones simultáneamente: que éstos carezcan de valor comercial intrínseco y que lleven incorporada una mención indeleble de marca publicitaria.