Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en el recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por Don E, con D.N.I. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en..., interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de enero de 2010 por la que se acuerda desestimar la reclamación económico administrativa 11887/07 y estimar la reclamación 14455/07 interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación de 14 de mayo de 2007 dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2005, determinando una cuota a compensar de cero euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de dicha liquidación por importe de 106.421,94 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 14 de mayo de 2007 la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración ... de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria dicta resolución con liquidación provisional a E, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2005.
Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a compensar de cero euros, lo que supone que no procede la compensación del saldo declarado de 405.416,91 euros.
Los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución son los siguientes:
- “La compensación de cuotas del ejercicio anterior es incorrecta, al haberse incumplido las limitaciones establecidas en el artículo 99, apartado Cinco, de la Ley 37/1992.
- El resultado de la liquidación anual difiere del resultado de las declaraciones-liquidaciones periódicas.
- Requisitos de la rectificación (Ley de IVA artículo 89 redacción 13/1996 art 6º, Reglamento Factura art 13 modificación RD 87/2005. Para llevarla a cabo debe tenerse en cuenta lo siguiente respecto de la factura de rectificación. La rectificación determinará la obligación del sujeto pasivo de rectificar las facturas o documentos sustitutivos de las mismas emitidas por aquél. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. La nueva factura sustituirá, a todos los efectos, a la factura inicial que rectifica, pero no anulará la referida factura inicial.
- Los datos y requisitos que han de reunir las facturas y documentos sustitutivos rectificativos son los siguientes:1º.Los datos que deben constar en la factura: nº de factura, datos completos del que la emite, datos completos del receptor...2º. El momento para efectuar la rectificación es inmediatamente después de advertirse las circunstancias que la motiva, es decir, cuando se produzcan los supuestos especificados en la LIVA art 89.uno en todo caso, en los plazos que se indican a continuación: Con carácter general, antes de transcurrir cuatro años desde el devengo de la operación.
- Artículo 98.uno de la ley 37/92. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles. En este caso la factura nº1/2002 es emitida el 18 de julio de 2002, y se ha transmitido los terrenos con fecha 29 de julio de 1998. Por tanto el devengo se produce en el año 1998, y el plazo de cuatro años se cumple en el ejercicio 2002 porque en el ejercicio 2003 ha transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.”
Se notifica el acuerdo de liquidación al obligado tributario con fecha 22 de mayo de 2007.
SEGUNDO:
Con fecha 7 de agosto de 2007 se dicta acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras en la cuantía 405.416,91 euros como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2005 (Artículo 195 Ley 58/2003). El importe de la sanción reducida es 106.421,94 euros.
Se notifica el acuerdo de imposición de sanción al obligado tributario con fecha 16 de agosto de 2007.
TERCERO:
Con fecha 21 de junio de 2007 y 16 de agosto de 2007 el interesado interpone sendas reclamaciones económico administrativas contra el acuerdo de liquidación (R.G. 28/11887/07) y el de imposición de sanción (R.G. 28/14455/07) ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.
El Tribunal Regional acuerda la acumulación de las reclamaciones interpuestas.
Con fecha 26 de enero de 2010 el Tribunal Regional acuerda desestimar la reclamación 11887/07 confirmando el acuerdo de liquidación impugnado y estimar la reclamación 14455/07, anulando la sanción. Se notifica la resolución al interesado con fecha 15 de marzo de 2010.
CUARTO:
Con fecha 15 de abril de 2010 el interesado interpone recurso de alzada contra la resolución de 26 de enero de 2010 ante el Tribunal Económico Administrativo Central.
En el escrito de interposición, se manifiesta, en síntesis, las siguientes alegaciones:
- El IVA soportado como consecuencia de la factura FR 1/2002 es plenamente deducible conforme a la legislación en vigor y así lo señaló la Dirección General de Tributos en consulta “ad hoc”.
A. Plena deducibilidad del IVA soportado consecuencia de la factura FR 1/2002 al ser de aplicación el apartado 2º del artículo 8 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regulaba el deber de entregar y expedir factura que incumbe a los empresarios y profesionales. El Ayuntamiento no tenía obligación en virtud del articulo 8.2º RD 2402/1985 de emitir factura en relación con la transmisión de las fincas; la obligación del Ayuntamiento era reflejar la transacción en escritura pública o documento privado.
B. La Dirección General de Tributos concluyó también, en respuesta a consulta 0103-03 de 28 de enero, con la deducibilidad del IVA así soportado por esta Parte.
C. La Dirección General de Tributos ha señalado en más de una ocasión que la emisión de factura rectificativa es título suficiente para la deducibilidad del IVA en la misma contenido aun no existiendo factura inicial (por entenderse inicialmente que la transmisión no devengaba cuota del IVA, se elevaba a público y el objeto de transmisión eran bienes inmuebles).
D. Deducibilidad del IVA soportado como consecuencia de la Factura 1/2002 al ser el Convenio Urbanístico de fecha 29 de julio de 1998 un documento que permite el completo control administrativo del tributo.
E. La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional contienen tres vicios: (i) no tiene en cuenta la norma entonces en vigor; (ii) tampoco tiene en cuenta el criterio expuesto por la doctrina administrativa y (iii) se fundamenta en una sentencia que no se aplica al caso.
- A la entidad le asiste el derecho a deducirse la cuota del IVA soportada durante cuatro años a contar desde que el Ayuntamiento emitió la factura FR 1/2002: no caducó el ejercicio del mencionado derecho.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a resolver consiste en determinar si el IVA soportado como consecuencia de la factura FR 1/2002 es plenamente deducible conforme a la normativa tributaria.
SEGUNDO:
El artículo 88 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido regula la repercusión del Impuesto, estableciendo que los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. Por otro lado, dispone que la repercusión del impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, y se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
El derecho por parte del sujeto pasivo de repercutir el impuesto en el plazo de un año, debe diferenciarse del derecho a la deducción, que se produce de acuerdo con el artículo 98 con el devengo de la operación (y no con la repercusión) y los plazos establecidos para el ejercicio de este derecho (art. 99 y 100 de la Ley del Impuesto).
El derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, regulándose el mismo en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva en materia de IVA, 92 y siguientes de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, y 27 y 28 de su Reglamento.
Este derecho nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible, tal y como señala en el artículo 98.uno de la Ley 37/1992, y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la misma determina, estando vinculado a la posesión del original de la factura o del documento considerado equivalente, que debe facilitar el sujeto pasivo cuando repercuta el impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada.
Los requisitos temporales del derecho a la deducción del IVA no pueden confundirse con los que la ley establece para la repercusión, y que se contemplan en los apartados tres, cuatro y cinco del artículo 88 de la Ley.
El apartado cinco concreta, como momento inicial para llevar a cabo la repercusión, el del devengo, y a su vez, el apartado tercero señala que la repercusión deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura o documento sustitutivo correspondiente. El plazo para la expedición de las facturas, cuando el destinatario sea empresario o profesional, es el de un mes contado a partir del momento en que se realizó la operación, debiendo remitirse la factura al destinatario, en su caso, como máximo dentro del mes siguiente a su expedición; y si el destinatario no es un empresario o profesional las facturas o documentos sustitutivos deben se expedidos y además entregarse en el mismo momento de realizarse la operación.
Los plazos legales para la emisión y rectificación de facturas son obligatorios y la importancia del cumplimiento de los mismos se pone de manifiesto ante lo que señala el artículo 99.4 de la LIVA: “se entendería soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que los soportó reciba la correspondiente factura y demás documentos justificados del derecho a la deducción”.
El apartado cuatro del artículo 88 de la LIVA dispone que se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido el plazo de un año desde la fecha del devengo. Esta pérdida del derecho a repercutir no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, y lo que se pretende con dicho precepto es proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier caso debe liquidarse por el sujeto pasivo.
La ley recoge la pérdida del derecho a repercutir, pero de tal regulación no puede desprenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación.
El artículo 94.3 del LIVA solo impide deducirse en cuantía superior a la que legalmente corresponda, esto es, que si se ha devengado por cuantía superior no serán deducibles las cuotas en la cuantía que exceda del impuesto efectivamente devengado, no refiriéndose, en modo alguno, al caso de que si acepta y paga el adquirente o destinatario del servicio las cuotas repercutidas extemporáneamente no existe derecho a la deducción.
En este sentido se pronunció el Tribunal Supremo en sentencia de 18 de marzo de 2009 (recurso nº 2231/2006).
TERCERO:
En el presente caso, el Ayuntamiento de ... efectúa la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la transmisión de cuatro fincas al recurrente en la factura FR 1/2002 de 18 de julio de 2002. En dicha factura se desglosa la base imponible, el impuesto repercutido al tipo impositivo del 16% y el total de la factura. Consta en la misma: “Mediante esta factura se procede a la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la transmisión de los citados terrenos, repercusión que no fue realizada a la fecha de la firma del Convenio urbanístico (29/7/1998) y que se realiza ahora tras la regularización tributaria de dicha operación que han realizado los servicios de Inspección de la Agencia Estatal de la Administración tributaria en el Acta de Inspección de los tributos A01 nº ...”.
La resolución 2/2000, de 22 de diciembre de la Dirección General de Tributos se refiere a la transmisión por parte de los Ayuntamientos de los terrenos resultantes del proceso de urbanización. Esta transmisión está, en todo caso, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por tratarse de terrenos que forman parte de un patrimonio empresarial, considerando la actuación de los mismos como una actuación efectuada en el desarrollo de una actividad empresarial dirigida a la intervención en el mercado y al objeto de evitar las graves distorsiones de la competencia que la posible no sujeción de las misma pudiera implicar.
Esta calificación con anterioridad a dicha Resolución no era pacífica, existiendo distintos pronunciamientos de los Tribunales de Justicia considerando tales operaciones como operaciones no sujetas.
Debemos considerar en el presente caso, que la operación controvertida tiene lugar en el año 1998, siendo en la Resolución 2/2000 donde la Administración fija criterio en relación a las operaciones mencionadas, esto es, con posterioridad a cuándo tiene lugar la transmisión de las fincas. En consecuencia, debe entenderse que en la factura FR 1/2002, el Ayuntamiento repercute el impuesto, tras las actuaciones inspectoras que finalizaron en acta de conformidad, y donde se determina la calificación correcta de la operación controvertida en base al criterio adoptado por la Administración en la Resolución 2/2000 de la DGT. Conforme se describe en el Fundamento de Derecho anterior, si bien la repercusión se realiza fuera del plazo de un año desde el devengo regulado en el 88 de la LIVA, tal circunstancia no impide la deducción de las cuotas que voluntariamente soporta el destinatario de las fincas en base a dicho documento.
En consecuencia, este Tribunal considera conforme a derecho la deducción de las cuotas soportadas derivada de la factura FR 1/2002, estimando la pretensión del recurrente.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada interpuesto por E, con D.N.I. ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de enero de 2010 por la que se acuerda desestimar la reclamación económico administrativa 11887/07 y estimar la reclamación 14455/07 interpuestas respectivamente contra el acuerdo de liquidación de 14 de mayo de 2007 dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ... de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2005, determinando una cuota a compensar de cero euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de dicha liquidación por importe de 106.421,94 euros. ACUERDA: estimar el recurso de alzada.
