En la villa de
Madrid, en la fecha arriba indicada (06/10/2009), vista la reclamación
económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.A.
con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., y con domicilio a
efectos de notificaciones en ..., contra la resolución desestimatoria del
recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de Liquidación derivado del
Acta A02- ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios
2001, 2002 y 2003, por un importe de 483.818,63 euros, de los que 405.412,22
correspondían a la cuota, y los 78.406,41 euros restantes a los intereses de
demora, dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fecha 20/06/2006 le fue incoada al
interesado Acta de disconformidad por el concepto "Impuesto sobre el Valor
Añadido", ejercicios 2001, 2002 y 2003, por un importe de 483.818,63
euros, de los que 405.412,22 correspondían a la cuota, y los 78.406,41 euros
restantes a los intereses de demora.
El día 28 de
Noviembre de 2006 le fue notificado el Acuerdo de liquidación derivado de dicha
Acta, que confirmaba la propuesta contenida en la misma.
El motivo de la
regularización se encuentra en la calificación como atenciones a clientes que
la Inspección consideró que debía darse a lo que el interesado trató como descuentos,
lo cual implicó la consideración de no deducibles de las cuotas soportadas por
la adquisición de bienes y servicios en los que se materializaban dichas
atenciones, según la Administración, o dichos descuentos, según el interesado.
SEGUNDO.-
En fecha
26/12/2006 el interesado interpuso recurso de reposición contra dicho Acuerdo
de liquidación, alegando el carácter de descuento que debía reconocerse a los
bienes y derechos que se concedían a los clientes en función de su volumen de
compras.
El 14 de Junio
de 2007 se notificó al interesado la resolución desestimatoria del recurso de
reposición interpuesto, confirmando la calificación dada por la Inspección, y
contra la que se interpuso reclamación económico - administrativa ante este
Tribunal en fecha 11/07/2007, reiterando las alegaciones formuladas
anteriormente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal
es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en
la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se
aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones
Económico-Administrativas.
SEGUNDO.-
La entidad
procedió a deducir las cuotas soportadas en la adquisición de artículos de
regalo (cristalerías, vajillas, electrodomésticos variados, artículos de imagen
y sonido, relojes, artículos de viajes, deportes, informática, etc.) bienes de
naturaleza distinta a los productos que
comercializa la entidad (artículos de alimentación, perfumería y droguería)
destinados a aquellos clientes que acumulan determinadas cantidades de puntos a
través de la utilización de las tarjetas de cliente (Tarjeta Y y Tarjeta
Z).
La Inspección estimó que no procede
la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de estos bienes en
virtud de lo dispuesto en el artículo 96, apartado uno, número 5º, de la Ley
37/1992, en la redacción dada por el apartado decimotercero del artículo 6 de
la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de
Orden Social), que dispone lo siguiente:
"Uno. No podrán ser objeto de
deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la
adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento,
transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y
servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios
o complementarios a los mismos:
(...)
5º. Los bienes o servicios destinados
a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
Añade, asimismo, que los bienes que
entrega la entidad como regalos a sus clientes sin contraprestación no son
objeto del tráfico habitual, por lo que dichas entregas no estarían sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 7,7º
de la Ley 37/1992, dado que dicha sociedad no tiene derecho a deducir en
ninguna medida ni cuantía las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
soportadas o satisfechas por la misma con ocasión de la adquisición de dichos
bienes por aplicación de lo dispuesto en el artículo 96, Uno, 5º de la misma
Ley citado anteriormente.
TERCERO.-
Según la
descripción de los hechos realizada por la Inspección, "la empresa X,
S.A. gestiona un sistema de
promoción de ventas para la fidelización de la clientela en la que participan
los supermercados ..., de su grupo empresarial, a través de la denominada
"Tarjeta Y" y la "Tarjeta Z", y que consiste,
según informe facilitado por la propia empresa y de las campañas publicitarias
realizadas en revistas, catálogos de regalos y página Web de la empresa en
Internet, en lo siguiente:
El cliente, al
pasar por caja con sus compras y presentando la Tarjeta Y o pagando con
la tarjeta Z, obtiene puntos que acumula a su cuenta.
Con estos
puntos y consiguiendo un nivel determinado, puede obtener totalmente gratis
cualquiera de los regalos que figuran en el catálogo de regalos (cristalerías,
vajillas, electrodomésticos variados, artículos de imagen y sonido, relojes,
artículos de viajes, deportes, informática, etc.), bienes de naturaleza
distinta a los productos que se comercializan (artículos de alimentación,
perfumería y droguería) que la empresa ha adquirido para tal fin dado que no
son objeto del tráfico habitual y que se compromete a proporcionarlos en plazo
determinado.
El proceso de
funcionamiento del sistema de regalos, tal como manifiesta la empresa, consta
de las siguientes fases:
1- El cliente realiza la petición en el
establecimiento.
2- La entidad
genera un fichero con los pedidos acumulados de todas las tiendas semanalmente.
3- Se envía al
proveedor para su preparación
4- El proveedor
prepara las expediciones por punto de gestión y cliente.
5- Se entrega
en tienda los regalos correspondientes.
6- El
responsable de la empresa da de alta los regalos en el sistema (entrada)
7- El cliente
al recoger el regalo presenta su DNI para
su comprobación
8- Se carga en
el sistema la salida del regalo
Se considera
suficientemente acreditada (Diligencias 10 A) y 14 5)) que la entrega de estos
bienes se publicitan como regalos y se realiza sin contraprestación.
El precio de
venta de los productos es el mismo para todos los clientes, sin tarjeta de
familia o con ella, y generan o no, en este último caso, puntos a favor del
cliente y se mantiene constante aunque los puntos no fuesen posteriormente
canjeados.
CUARTO.-
Por su parte,
el interesado manifiesta, en las alegaciones presentadas ante este Tribunal,
que "En síntesis estamos de acuerdo con la descripción de los hechos
realizada por el actuario, aunque queremos resaltar que los puntos obtenidos
por nuestros clientes, que luego dan derecho a obtener esos mal llamados
regalos, están íntimamente relacionados con el volumen de operaciones, y por
tanto su verdadera naturaleza son descuentos por volumen de compras y cuya
materialización se realizan en especie. En ningún caso los regalos se entregan
de manera aleatoria o por sorteo".
"También
queremos resaltar que la obligación de conceder dicho descuento nace en el
momento de la compra, ya que en el ticket de compra aparecen los puntos
obtenidos por la realización de dicha compra y en ese momento nace el derecho
del cliente a obtener ese descuento y el compromiso y la obligación de la
entidad que represento a conceder dicho descuento.
Con respecto a
que dichos descuentos sólo lo pueden obtener los poseedores de la tarjeta de
familiar, es que al ser nuestra actividad venta al menor dirigida a personas que no tienen la
condición de sujetos pasivos del IVA, no tienen la obligación de identificarse
y por tanto nos sería imposible determinar el volumen de compra que realiza
cada cliente y por tanto concederles descuentos por volumen de compra, siendo
la única manera a través de la tarjeta de familia cuya identificación es
voluntaria.
En relación a
que los precios son los mismos para los poseedores de tarjeta de familia que
para aquellos que no la tengan no creemos que desvirtúe, al contrario, abunda
en la verdadera naturaleza que dichos "regalos" son descuentos por
volumen de compras. Y con respecto a que los precios se mantengan constantes
aunque los puntos no sean canjeados, creemos que tampoco desvirtúa la verdadera
naturaleza de los descuentos ya que una vez obtenidos por el cliente y nacido
su derecho solo necesita solicitarlo y si el cliente no quiere o hace dejación
de su derecho no se aplica este descuento.
Es cierto que
publicitamos dichos descuentos por volumen de compras como regalos, porque
creemos que es más aceptado y comprendido por nuestros clientes, que no debemos
olvidar que en su gran mayoría son amas de casa y que pueden desconocer
los términos empresariales de rappels o
descuentos por volumen de compra. Aunque sinceramente creemos que trasladamos
en nuestra publicidad de una manera clara que a mayor volumen de compra más
descuentos obtendrá y que dichos descuentos se materializan en especie".
QUINTO.-
El
diccionario de la RAE define el término descuento, en esta acepción, como la
rebaja o compensación de una parte de la deuda, y el verbo descontar como
rebajar una cantidad al tiempo de pagar una cuenta, una factura o un pagaré.
No es el caso de este supuesto. No existe deuda
pendiente, ni se rebaja una cantidad al tiempo de pagar o después de pagado,
tampoco se rebaja el importe satisfecho en futuras compras en atención al
volumen alcanzado.
Se trata, en este caso, de las atenciones a clientes a
las que se refiere el artículo 96, uno, 5º de la Ley 37/1992, sirviendo los
puntos como medida del valor de dichas atenciones. Aunque éstas se materialicen
como entregas sin contraprestación, en el mundo de la empresa es difícil
encontrar supuestos de liberalidades puras, sin que de ellas se espere un
resultado que no tiene porqué coincidir con la contraprestación característica
de un contrato sinalagmático, sino que tal resultado esperado puede consistir
en una respuesta del destinatario de dicha liberalidad, que puede
producirse o no.
Con esta política de regalos, el sujeto pasivo
pretende fidelizar a su clientela, es decir, que sus clientes adquieran en sus
establecimientos, y no en otros, los productos que vende atraídos por la
posibilidad de acceder a dichos regalos.
Evidentemente, las atenciones a clientes suelen
guardar relación con la importancia, real o potencial, de los destinatarios de
dichas atenciones, y este sistema de puntos no es sino una medida de la
importancia de los clientes a los que se ofrecen dichos regalos en proporción a
la misma.
Este es el criterio que ha venido sosteniendo
igualmente el TJCE. En su Sentencia de 27 de abril de 1999, asunto C-48/97,
analizaba un supuesto en el que una empresa dedicada a la comercialización de
gasolina tenía establecido un sistema de promoción de ventas en el marco del
cual ofrecía a los clientes un "vale" en función de los litros de
gasolina comprada por estos últimos; el precio de la gasolina era el mismo
tanto si el cliente aceptaba los "vales" como si no; cuando un
cliente reunía un número suficiente de vales tenía derecho a canjearlos por
bienes que el propio cliente elegía en una lista denominada "catálogo de
obsequios" y que la empresa se comprometía a proporcionarle en un plazo
determinado. El Tribunal consideraba que la entrega de bienes al cliente a
cambio de "vales" que este último ha obtenido en función de la
cuantía de sus compras, en el marco de un sistema de promoción de ventas,
constituye una entrega de bienes efectuada a título gratuito en el sentido
previsto en apartado 6 del artículo 5.º de la Directiva 77/388/CEE. En la
Sentencia se fundamentaba dicha conclusión, esencialmente en dos aspectos de la
operación: El primero consistía en que los bienes entregados a cambio de los
"vales" eran calificados de obsequios en el sistema de promoción de ventas.
El segundo, que el cliente, aceptara o no los "vales", debía pagar el
mismo precio, y la factura relativa a la compra sólo mencionaba dicho precio.
En relación con el concepto de atenciones a clientes,
tanto el Tribunal Supremo (Sentencia de 5 de marzo de 2004, número de recurso
10108/98) como la Audiencia Nacional se han referido, a efectos de distinguir
entre gastos necesarios y convenientes, a dichas atenciones como aquéllas que
se suscitan en el marco de los usos y costumbres para fortalecer la relación comercial
y ante la expectativa del mantenimiento o incremento de las ventas, señalando
que el concepto viene habitualmente referido a la entrega de obsequios,
regalos, cestas de navidad, invitaciones, viajes, etc.
En el mismo sentido se ha pronunciado la Dirección
General de Tributos en diversas contestaciones a consultas (entre otras
consulta vinculante V0707/09, de 3 de abril de 2009), indicando que las
entregas de los obsequios no estarán
sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el
artículo 7. 7.º de la Ley 37/1992 dado que la consultante no tiene derecho a
deducir en ninguna medida ni cuantía las cuotas del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportadas o satisfechas por la misma con ocasión de la adquisición de
dichos bienes, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 96, uno, 5.º de la
misma Ley.
En conclusión, debe confirmarse la regularización de
la Inspección fundada en la calificación como "atenciones a clientes"
de las entregas de regalos por la obtención de puntos obtenidos en función de
las compras realizadas en los establecimientos de la reclamante, lo que supone
que las cuotas soportadas en la adquisición de dichos bienes no tengan la
consideración de deducibles, conforme dispone el artículo 96.Uno.5º de la Ley del
Impuesto.
En virtud de lo
expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación
económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por la entidad X,
S.A. c contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición
interpuesto contra el Acuerdo de Liquidación derivado del Acta A02- ..., por el
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001, 202 y 2003, por un
importe de 483.818,63 euros, ACUERDA desestimarla.
