Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (23/02/2012), en el recurso de alzada que pende, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por D. A, con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 17 de Diciembre de 2009, parcialmente estimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra liquidación tributaria por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones dictada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de ... por importe, a ingresar, de 541.725,09 € .

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Mediante escritura pública, otorgada el 23 de Diciembre de 2003, ante la Notario de ... Dª. ..., con el número ... de su protocolo, queda formalizada la donación que D. A recibe, de su madre (Dª. B) consistente en 29 acciones de "X, S.A.".

El 30 de Enero de 2004, el donatario, como sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones devengado con aquella transmisión, procede a la autoliquidación, declarando los títulos por un valor global de 1.572.999,43 € e ingresando, tras aplicar la reducción sobre la Base Imponible del 95% de dicho valor, 8.970,53 €. 

SEGUNDO.-

         El 25 de Mayo de 2007, el Liquidador de la Oficina Tributaria de ... de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de ... dicta propuesta de liquidación provisional, por el tributo y hecho referidos, a cargo del interesado, sobre la base de, por un lado, un informe de comprobación del valor de las acciones indicadas, emitido el 14 de Mayo de 2007 por el Jefe de Área de Valoraciones y Procedimientos Especiales de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de ... del que resulta un aumento de tal valor (hasta 9.256.453,31 €) y, por otro, de la exclusión de la reducción aplicada en la autoliquidación por el sujeto pasivo, al entender incumplidas las condiciones exigidas por la ley para acceder a la misma. Así, dicha propuesta fija una cuantía a ingresar, incluidos los intereses de demora, de 3.582.691,42 €, siéndole notificada a D. A el 14 de Junio de 2007.

TERCERO.-

         El 22 de Junio de 2007 el interesado presenta sus alegaciones contra la propuesta de liquidación descrita.

         Entendiendo que, según el informe de valoración adjunto a la propuesta, el método seguido había sido el de "dictamen de perito" y que, al tratarse de títulos no cotizados en mercados secundarios, el criterio empleado fue el de la obtención del patrimonio neto a partir de los datos fiscales declarados por la propia sociedad, considera que la valoración adolece de algunas irregularidades (entre otras, no basarse en la verdadera imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la sociedad al no analizar convenientemente las notas contenidas en la memoria, no llevar a cabo una adecuada valoración de las compañías participadas por X, S.A. y que constituyen el núcleo de su patrimonio y, por tanto, de su valor, referir la valoración a 31 de Diciembre de 2002 sin atender a que en los primeros meses de 2003 se realizó un reparto de dividendos que debería restarse de los fondos propios a considerar, etc).

         En cuanto a la reducción pretendida (que queda excluida en la propuesta de regularización), discute que se entienda incumplida la condición de titular de las acciones del propio donante  -amparándose en lo consignado en las bases de datos de la AEAT- pues, al tratarse de una donación efectuada ante notario, el donante ha de ser necesariamente titular de las participaciones transmitidas, lo cual el propio fedatario público debe verificar.

         Y, por otro lado, trata de justificar que él mismo, en 2000, pasó de ser Director General de Y, S.L. - sociedad dependiente de X, S.A. - a desarrollar las mismas funciones en todo el grupo societario, trasladándose su contrato laboral a X, S.A. cumpliéndose la condición de ejercer funciones efectivas de dirección en la entidad, percibiendo, por ello, una retribución que representa más del 50% de sus rendimientos totales del período de referencia.

CUARTO.-

         El 14 de Noviembre de 2007, el mismo Liquidador de la Oficina Tributaria de ... pone fin al procedimiento de verificación de datos iniciado, adoptando la correspondiente liquidación provisional, admitiendo las alegaciones del sujeto pasivo en relación a la valoración de las acciones, pero denegando la reducción sobre la Base Imponible al entenderla improcedente,  basándose en un Informe emitido por la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Comunidad de ...en el que se concluye que, aunque se cumplen el resto de condiciones a que la ley vincula el beneficio, no ha resultado acreditado que exista una persona del grupo familiar que en el año de referencia (2002) haya obtenido el nivel exigido de renta por ejercer la dirección efectiva de X, S.A.

         Así, dicho acuerdo determina, para el interesado, una cuantía a ingresar, de 541.725,09 €, incluyendo los intereses de demora, produciéndose su notificación el 20 de Noviembre de 2007.

QUINTO.-

         El 30 de Noviembre de 2007 D. A interpone, contra dicho acuerdo liquidatorio, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ..., presentando posteriormente las alegaciones en que fundamenta su oposición al mismo.

         Entre las cuestiones planteadas por el reclamante, hace referencia a la incompetencia de la Oficina Liquidadora de ... para dictar la liquidación recurrida ya que la liquidación se basa en unas actuaciones realizadas por la Inspección de los Tributos, con las facultades y funciones propias de la misma, distintas a las que corresponden a una Oficina Gestora. Discute, por tanto, el empleo improcedente de un procedimiento de gestión tributaria para encubrir un procedimiento de comprobación tributaria distinto (y del que no tiene atribuidas competencias) habiéndose desarrollado funciones inspectoras, y no meras actuaciones propias del procedimiento de verificación de datos en que se ampara la liquidación, que, por tanto, entiende nula de pleno derecho.

         Asimismo, la cuestión nuclear planteada a través de la reclamación viene referida a la procedencia de la reducción referida, que se niega por la Administración Tributaria sobre la base del momento en que ha de entenderse obtenido el porcentaje de remuneraciones por el ejercicio de funciones de dirección en la entidad cuyas participaciones se transmiten exigidos por la normativa reguladora del citado beneficio. Y es que el reclamante entiende que, cumpliéndose dicho límite en 2003, ha de entenderse ganado el derecho al beneficio.

         Pero es que, además, entiende, con carácter subsidiario que, manteniendo el año 2002 como ejercicio de referencia, debería entenderse cumplida la exigencia, pues resulta debidamente acreditado que en ese año ejerció funciones efectivas de dirección para el Grupo X aunque formalmente las retribuciones se percibieran de Y, S.L.

A través de un escrito presentado posteriormente, termina alegando que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de Febrero de 2009 que anula el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al tratarse de una donación de bienes gananciales de sus padres procede liquidar dos donaciones, cada una de ellas por el 50% de valor de los bienes transmitidos.

SEXTO.-

         El 17 de Diciembre de 2009, el Tribunal Regional de ... resuelve la reclamación referida, acordando estimar parcialmente las alegaciones de la parte reclamante. En concreto, entiende que debe atenderse a la última de las alegaciones, al tener las acciones donadas carácter ganancial, procediendo, por tanto, la anulación de la liquidación que debería sustituirse por dos distintas, cada una de ellas por el importe del 50% de los títulos.

         Desestima el resto de las alegaciones del interesado.

SÉPTIMO.-

         El 29 de Marzo de 2010, D. A promueve, contra dicha resolución, el presente recurso de alzada ante este Tribunal Central.

         Reitera, en este punto, las alegaciones ya planteadas previamente, remarcando que debería reconocérsele el derecho a la reducción controvertida, en primer lugar, porque el período de referencia para analizar si se percibieron remuneraciones suficientes derivadas del ejercicio de dirección efectiva de la entidad es el propio año del fallecimiento, y no el anterior, y, subsidiariamente, porque, incluso en el año anterior al fallecimiento se cumpliría tal exigencia ya que el propio donatario percibió rentas suficientes por ejercer la dirección efectiva del Grupo X aunque las satisficiera "Y, S.L." y no X, S.A.

         Finalmente, vuelve a plantear la cuestión relativa a la extralimitación llevada a cabo por la Oficina Gestora al acordar la liquidación, contraviniendo las propias reglas del procedimiento de gestión tributaria, sin que, a su juicio, pueda apreciarse más consecuencia que la nulidad de pleno derecho del acuerdo.

         El 23 de Julio de 2010, el recurrente presenta un escrito de alegaciones complementarias aportando una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que, a su juicio, se refiere directamente a la cuestión principal suscitada en el expediente: si, a efectos de la aplicación de la reducción en la Base Imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones prevista en el artículo 20.6 Ley 29/1987, sobre los títulos transmitidos (de entidades a las que les sea de aplicación la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio), para analizar el cumplimiento de las condiciones requeridas hay que atender a la fecha del devengo del propio Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o, al amparo de la Resolución 2/1999 de la Dirección General de Tributos, a la fecha en que se devengó el último IRPF devengado al momento de la transmisión. Y es que ya en su escrito de interposición del recurso de alzada planteó, como punto principal de sus alegaciones, que los criterios interpretativos contenidos en dicha Resolución de la Dirección General de Tributos no son vinculantes ni para los órganos económico-administrativos ni para los particulares, siéndoles perfectamente oponibles cualquier otra razonable interpretación que pueda darse de la norma.

         El recurrente plantea ante este Tribunal Central que el Tribunal Regional, con su Resolución (que desestima las alegaciones en que se sustentó la reclamación previa mencionando la Resolución 2/1999 de la Dirección General de Tributos y una Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de Octubre de 2006 (1133/06)) , lo que en realidad hace es dar fuerza de ley a una sentencia de un Tribunal Superior de Justicia. Tras analizar la evolución producida  en la regulación del Impuesto sobre el Patrimonio (y sus exenciones) y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, señalando como aspecto principal la de facilitar la transmisión de las empresas y negocios familiares aliviando el coste fiscal de su transmisión, sitúa la controversia en el momento en que debe analizarse si se cumple el porcentaje de remuneraciones que percibe de la entidad cuyos títulos se transmiten la persona del grupo familiar que desarrolla en ella la dirección efectiva (requisito del artículo 4.Ocho Ley 19/1991 del Impuesto sobre el Patrimonio).

         Y es que entender, como hace el acuerdo liquidatorio y confirma el Tribunal Regional, que, al amparo de la Resolución 2/1999 de la Dirección General de Tributos, dado que en los supuestos de donaciones no se produce una interrupción del período impositivo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hay que atenerse al último período impositivo anterior a la donación supone no atender al criterio de devengo señalado en la propia normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, vulnerándose el principio constitucional de seguridad jurídica y llevando a cabo, en definitiva, una interpretación innecesaria, arbitraria e injusta.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión del presente recurso de alzada, en los términos del artículo 241 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), siendo la cuestión debatida la conformidad a Derecho de la resolución dictada por el Tribunal Regional de ... el 17 de Diciembre de 2009, objeto del presente recurso.

SEGUNDO.-

Procede, en primer lugar, hacer referencia a la cuestión relativa al procedimiento desarrollado para dictar la liquidación tributaria por parte de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de ...

Según consta en el expediente, con fecha 25 de Mayo de 2007, el Liquidador de ... formula propuesta de valoración de los bienes objeto de la donación y, consiguientemente, de liquidación provisional del Impuesto a cargo del interesado comunicándole así el inicio de un procedimiento de comprobación de valores, regulado en los artículos 134 y 135 LGT.

El artículo 134 LGT señala que

"1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta Ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.

El procedimiento se podrá iniciar mediante una comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración a que se refiere el apartado 3 de este artículo.

El plazo máximo para notificar la valoración y en su caso la liquidación prevista en este artículo será el regulado en el artículo 104 de esta Ley.

2. La Administración tributaria deberá notificar a los obligados tributarios las actuaciones que precisen de su colaboración. En estos supuestos, los obligados deberán facilitar a la Administración tributaria la práctica de dichas actuaciones.

3. Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados.

         Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada.

Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.

4. En los supuestos en los que la Ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración tributaria actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados. La Ley de cada tributo podrá establecer la obligación de notificar a dichos interesados el valor comprobado para que puedan promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.

Cuando en un procedimiento posterior el valor comprobado se aplique a otros obligados tributarios, éstos podrán promover su impugnación o la tasación pericial contradictoria.

5. Si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por un obligado tributario resultase un valor distinto, dicho valor será aplicable a los restantes obligados tributarios a los que fuese de aplicación dicho valor en relación con la Administración tributaria actuante, teniendo en consideración lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado anterior".

Lo que, sin embargo, resulta de la propuesta de liquidación dictada en dicha fecha es que no sólo se fundamenta en la revisión administrativa del valor declarado por el sujeto pasivo - lo cual constituye el objeto propio de un procedimiento de comprobación de valores - sino que se apoya, recogiéndolo como parte de su motivación, en la exclusión de la reducción prevista en el artículo 20.6 Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, LISD) instada por aquél a través de su autoliquidación, al amparo de un Informe emitido por la Inspección de los Tributos de la Comunidad de ... Señala, en este sentido, bajo qué condiciones legales puede accederse a tal beneficio fiscal y por qué, a juicio de la Oficina Gestora, el sujeto pasivo no cumple con ellas, quedando fuera del ámbito de aplicación del mismo.

Tras la presentación de las alegaciones por parte del interesado, el 28 de Septiembre de 2007, la Subdirectora General de la Inspección de los Tributos de la Comunidad de ... emite, a petición del órgano gestor, un Informe referente a la procedencia de la reducción referida en el caso presente, confirmando la postura de exclusión previa sobre la base de entender que no existía ningún miembro del "grupo familiar" que percibiera rentas de la entidad X, S.A. en el año 2002. Así, el 14 de Noviembre de 2007, el mismo Liquidador de la Oficina Gestora de ... (órgano de gestión tributaria de la Comunidad de ...) dicta liquidación provisional por el Impuesto y hechos referidos, confirmando la propuesta previa y entendiendo, con ello, finalizado el procedimiento de verificación de datos que se consideró iniciado con la notificación de la propuesta dictada en Mayo de 2007.

TERCERO.-

El procedimiento de verificación de datos -que es, en definitiva, el seguido por la Administración Tributaria para dictar la regularización- se regula en los artículos 131 a 133 LGT.

El artículo 131 se refiere al procedimiento en sí, señalando que éste se podrá iniciar en los siguientes supuestos:

"a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas".

Por su parte, el artículo 132 indica que:

"1. El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.

2. Cuando el obligado tributario manifieste su disconformidad con los datos que obren en poder de la Administración, se aplicará lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 108 de esta Ley.

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

4. La propuesta de liquidación provisional deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y FUNDAMENTOS DE DERECHO que hayan sido tenidos en cuenta en la misma".

Y concluye el artículo 133 en lo referente a la terminación recogiendo que:

"1. El procedimiento de verificación de datos terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

b) Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y FUNDAMENTOS DE DERECHO que se hayan tenido en cuenta en la misma.

c) Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte del obligado tributario.

d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta Ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.

2. La verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma".

Es de resaltar asimismo que el art 159 del Reglamento de Gestión e Inspección, no incluye a este procedimiento al relacionar los distintos procedimiento tributarios en cuyo seno puede realizarse como actuación concreta la comprobación de valores.

Tal y como consta en el Expediente, la liquidación practicada por la Oficina Liquidadora de ... ponía fin a un procedimiento de  verificación de datos, por lo que, en definitiva, la cuestión planteada por el recurrente se remite necesariamente al alcance del procedimiento de verificación de datos, el cual, a la vista de la normativa expuesta, debe circunscribirse, entre otros supuestos, al examen, por parte de la Administración, de si existe coincidencia entre los datos declarados por el obligado tributario y los obrantes en poder de la Administración, de modo que ésta pueda requerir al obligado tributario que aclare o justifique las discrepancias que, en su caso, puedan observarse, pudiendo el órgano gestor competente practicar la liquidación provisional correspondiente cuando no se aclare o justifique tal discrepancia. En realidad, de los supuestos tasados por los que, de acuerdo al artículo 131 LGT, puede iniciarse un procedimiento de verificación de datos, en el presente supuesto sólo existiría una posible justificación en el previsto en el apartado c) "Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma"; sin embargo, no puede más que concluirse la tramitación de un procedimiento de este tipo amparado en este supuesto nace con una clara limitación: que la indebida aplicación de la norma que, según el órgano tributario, se aprecia en la declaración tributaria o autoliquidación del sujeto pasivo sea "patente" (esto es, palmaria, evidente, notoria, clara) a la vista de la propia declaración presentada o de los justificantes aportados, en su caso, junto con aquélla. No resulta, según entiende este Tribunal Central, tan "patente" la supuesta aplicación indebida de la reducción por parte del aquí interesado por lo que difícilmente puede llevarse a cabo la regularización de su situación tributario a través de un procedimiento de este tipo.

En realidad, un procedimiento de verificación de datos se agota, a juicio de este Tribunal Central, en el mero control formal de la declaración tributaria presentada y de la coincidencia, o no, con los datos en poder de la Administración o provenientes de otras declaraciones, no suponiendo el ejercicio de un actividad de comprobación en sentido estricto, para lo que la propia Ley General Tributaria prevé otro tipo de actuaciones como son el procedimiento de comprobación limitada o, el procedimiento inspector. Ello no supone concluir que dentro de un procedimiento de verificación de datos no puedan sustanciarse discrepancias jurídicas, si bien es cierto que éstas, a la vista de la regulación de procedimiento recogida en la Ley General Tributaria, han de ser muy simples y derivarse directamente de los datos incluidos en la propia declaración tributaria.

CUARTO.-

Si bien la solicitud de Informe a la Inspección de los Tributos por parte de la Oficina Gestora, es una posibilidad contemplada en el artículo 141.c) LGT así como en el artículo 48.1.b) RD 939/1986, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos - entonces vigente, no puede negarse que la discrepancia determinada por la Administración Tributaria en el presente supuesto (el cumplimiento de las condiciones legalmente exigidas para acceder a un beneficio fiscal y, concretamente, la determinación de la percepción de un nivel de retribuciones suficientes por algún miembro del grupo familiar correspondiente) constituye, sin embargo, una discrepancia de cierta complejidad y no puede quedar supeditada al mero examen de la documentación de la operación, sin llevar a cabo otras comprobaciones u ofrecer a la parte que justifique de alguna forma su criterio, procediendo la estimación, en este punto, de las alegaciones del recurrente, procediendo anular la liquidación por haberse dictado en un procedimiento inadecuado.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso de alzada promovido por D. A contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 17 de Diciembre de 2009, ACUERDA: Estimar el recurso, reconociendo la irregularidad del procedimiento seguido para dictar la liquidación, que ha de anularse de acuerdo a los Fundamentos de la presente Resolución.