En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/03/2009), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia
de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley 58/2003
General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.A. con NIF
... y actuando en su nombre y representación Dña. ..., y con domicilio a
efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación provisional nº ... de
fecha 26 de junio de 2006, dictada por la Unidad de Control Tributario y
Aduanero de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria, y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 2004 (período
01), por importe de 144.193,57 euros de deuda tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 25 de abril
de 2006, la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Dependencia de
Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes, notifica a la entidad X, S.A. que de conformidad con los
datos y los justificantes aportados por la misma, o solicitados por la
Administración, y los antecedentes de que dispone, incicia procedimiento de
verificación de datos mediante propuesta de liquidación provisonal por el
Impuesto sobre el Valor Añadido-Grandes Empresas del ejercicio 2004, período
enero (modelo ...).
La propuesta de liquidación provisional tiene el siguiente desglose:
Base
imponible..................................................11.896.630,40 euros
IVA
devengado...................................................1.903.460,79 euros
IVA
deducible.....................................................1.238.956,17
euros
Diferencia...............................................................664.504,62
euros
Cuotas a compensar de períodos anteriores......134.394,41 euros
Resultado...............................................................530.110,21
euros
Ingresos del
período...............................................400.816,42 euros
Cuota a
ingresar......................................................129.293,79 euros
La entidad, con fecha 5 de mayo de 2006, presenta escrito de
alegaciones frente a la propuesta de liquidación anterior.
La Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Dependencia de
Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes, dicta en fecha 26 de junio de 2006, liquidación provisional nº
... por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2004, período enero,
desestimando las alegaciones presentadas por la entidad, y confirmando en todos
sus extremos la propuesta de liquidación antes detallada.
La liquidación practicada tiene el siguiente desglose:
Cuota..............................129.293,79 euros
Intereses de demora...........14.899,78 euros
Deuda Tributaria........144.193,57
euros
De las actuaciones realizadas se desprende entre otra, la siguiente
información relevante:
1. Según lo dispuesto en el artículo 99.cinco de la Ley 37/1992 de 28
de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando la cuantía
de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el
mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las
declaraciones posteriores, siempre que no hubiese transcurrido cuatro años
contados a partir de la presentación de la declaración en que se origine dicho
exceso. Según la liquidación efectuada por la Inspección de los Tributos, derivada
del Acta n° A02 ..., las cuotas a compensar en períodos posteriores al
ejercicio 2003 son 134.394,41 euros, por lo que se minoran en 129.293,79 euros
las cuotas a compensar de períodos anteriores en la declaración-liquidación del
mes de enero de 2004.
2. No cabe estimar las alegaciones de la entidad relativas a que
"el Acta que fundamenta la liquidación provisional ha sido recurrida
ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., por lo que dicha
regularización está en la actualidad pendiente de resolución sobre si la misma
es ajustada a derecho o no", ya que como establece el Tribunal
Económico-Administrativo Central, en resolución dictada el ... de 2004 en la
reclamación número ..., la suspensión de los actos administrativos no impide
que la liquidación suspendida, aun cuando no pueda ser ejecutada, pueda servir
de fundamento a una liquidación posterior a la relativa a un ejercicio
distinto.
3. Por tanto, el que la sociedad haya recurrido la liquidación
definitiva efectuada por la Inspección ante el TEAR... y ésta no haya adquirido
firmeza, no impide a la Administración efectuar la presente Liquidación
provisional regularizando el exceso de cuotas compensadas por la entidad.
SEGUNDO:
Con fecha 7 de julio
de 2006, la entidad interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central, la reclamación económico-administrativa en única instancia que se
examina, contra la liquidación provisional descrita en el antecedente anterior.
La Secretaría del Tribunal Central, notifica a la entidad el día 17 de
octubre de 2006, la puesta de manifiesto del expediente concediéndole el plazo
de un mes para que examine el mismo y presente las alegaciones y las pruebas
que estime oportunas.
La entidad reclamante, mediante escrito de fecha 31 de octubre de 2006,
presenta en síntesis, las siguientes alegaciones:
1. La liquidación provisional recurrida tiene su origen en las
actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección
con la entidad, que concluyen con la incoación de una Acta de Disconformidad
A02-..., en la que se regulariza su situación por los servicios de
administración y gestión que la entidad matriz Y, S.A. presta a sus
filiales, y que no se consideraron gasto deducible.
2. La liquidación que se deriva del Acta de Disconformidad arriba
señalada está recurrida ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de
... (nº.../2005) y pendiente de resolución.
3. El Impuesto sobre el Valor Añadido objeto de esta reclamación
procede de las facturas emitidas por Y, S.A. a su filial X, S.A. y
que ha sido ingresado en la Hacienda pública en el momento de la
correspondiente repercusión.
4. En el caso de que se mantenga la liquidación objeto de esta
reclamación, se debería regularizar las declaraciones presentadas por Y,
S.A. en base a la teoría del ajuste bilateral, que han recogido tanto
resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, como sentencias del
Tribunal Supremo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo
Central es competente para conocer de la reclamación económico-administrativa
que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona
legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de
diciembre General Tributaria y en el RD 52/2005 de 13 de mayo por el que se
aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de
diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de
aplicación a este procedimiento.
La cuestión a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo
Central consiste en determinar si es o no ajustada a derecho la liquidación
provisional practicada a la entidad correspondiente al Impuesto sobre el Valor
Añadido del ejercicio 2004 (período enero), en la que se minora el importe de
las cuotas a compensar procedentes de ejercicios anteriores, como consecuencia
de la regularización efectuada al sujeto pasivo en los ejercicios 2001, 2002 y
2003 en la liquidación derivada del Acta de Disconformidad nº A02 ...
SEGUNDO: La regularización
efectuada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes tiene como
fundamento jurídico lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley 37/1992 reguladora
del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:
"Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a
cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir
globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho
período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de
aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes,
adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos
realizadas. (...)
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el
importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso
podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre
que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación
de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso."
Es decir, el artículo 99 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor
Añadido regula el derecho a compensar el saldo originado a favor del sujeto
pasivo al haber excedido, en períodos anteriores a aquel al que se refiere la
declaración, el importe de las cuotas deducidas respecto de las devengadas en
dichos períodos. El apartado Cinco del artículo 99 establece esa posibilidad de
compensar el exceso de las cuotas deducibles sobre las devengadas en períodos
anteriores, siempre que no hubiese transcurrido cuatro años contados a partir
de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho
exceso.
El derecho a la compensación, surge de la propia
declaración-liquidación, cuando la cuantía total del Impuesto sobre el Valor
Añadido soportado y deducido en el período de liquidación supera la cuantía
total del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en el mismo período, lo que
origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública
que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la
declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la
cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma; sin
perjuicio, claro está, del derecho que asiste al sujeto pasivo de solicitar la
devolución del saldo existente a su favor.
En el presente caso, la Delegación Central de Grandes Contribuyentes
minoró en el período enero de 2004 el importe de las cuotas a compensar
procedente de períodos anteriores, toda vez que la cantidad consignada por el
obligado tributario resultó improcedente como consecuencia de una
regularización anterior efectuada a la entidad (acuerdo de liquidación derivado del Acta
de Disconformidad nº A02- ... por el Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios
2001, 2002 y 2003). En concreto, como
consecuencia de dicha regularización, la cantidad pendiente de compensar en el
último período del ejercicio 2003 asciende a 134.394,41 euros, que es la
cantidad que puede ser objeto de compensación en los períodos posteriores, y en
particular en el período de enero de 2004, que es cuando la entidad procedió a
su compensación.
En atención a los fundamentos anteriores, la Administración
Tributaria, regulariza la situación de la entidad en el período enero de 2004,
consignando la cantidad regularizada en el ejercicio 2003 (134.394,41 euros)
como cuota pendiente de compensación, mediante el procedimiento de verificación
de datos.
Según el artículo 131 de la Ley 58/2003 General Tributaria:
"La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento
de verificación de datos en los siguientes supuestos: (...)
b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en
otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en
poder de la Administración tributaria. (...)"
Por otro lado, el artículo 132 de la Ley General Tributaria establece
lo siguiente:
"1. El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar
mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario
aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su
declaración o autoliquidación, o mediante la notificación de la propuesta de
liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes
para formularla."
En el presente caso, los datos que se encuentran en poder de la
Administración Tributaria para poder llevar a cabo un procedimiento de
verificación de datos es el acuerdo de liquidación resultante del Acta de
Disconformidad nº A02 número ..., con lo que la Administración procedió a
iniciar dicho procedimiento mediante la notificación de la propuesta de
liquidación.
TERCERO: En la presente
reclamación se discute si en el momento de dictar la liquidación provisional
por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por el Impuesto sobre el
Valor Añadido del ejercicio 2004 (período 01), al estar el acuerdo de
liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº A02- ... que trae su causa
recurrido ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., y por
tanto no ser un acto firme, si la Delegación Central debía haber dejado en
suspenso la aplicación de dicha liquidación recurrida respecto a la minoración
de las cantidades a compensar en periodos posteriores a diciembre del ejercicio
2003, y más aún teniendo en cuenta que la mencionada liquidación fue objeto de
suspensión automática por aportación de determinadas garantías con efectos de
fecha 25 de abril de 2005.
El procedimiento de verificación de datos iniciado con la notificación
de la propuesta de liquidación, se rige principalmente por la Ley 58/2003
General Tributaria, teniendo carácter supletorio las disposiciones generales
del derecho administrativo y los preceptos del derecho común, tal y como recoge
el apartado segundo del artículo 7 de la Ley General Tributaria.
Lo primero que demos señalar es que de conformidad con la Ley 58/2003
General Tributaria y el Real Decreto 520/2005 que aprueba el Reglamento General
en materia de revisión en vía administrativa, la mera interposición de una
reclamación económico-administrativa no suspenderá la ejecución del acto
impugnado, salvo que se haya interpuesto previamente un recurso de reposición
en el que se haya acordado la suspensión con aportación de garantías cuyos
efectos alcancen a la vía económico-administrativa. En el presente caso, como
hemos mencionado, consta acuerdo de concesión de suspensión automática de la
ejecución de la liquidación derivada del Acta de Disconformidad, con fecha 25
de abril de 2005, por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ...
Por su parte, las disposiciones del derecho administrativo que se
regulan en la Ley 30/1992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común disponen en
su artículo 56: "los actos de las Administraciones Públicas sujetos al
Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en la
presente Ley", y el artículo 57 dispone "Los actos de las
Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán
válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en
ellos se disponga otra cosa".
Es decir, la liquidación derivada del Acta de Disconformidad incoada
por los ejercicios 2001, 2002 y 2003 se presume válida y produce efectos desde
la fecha en que se dicta, y todo ello sin perjuicio de que no haya adquirido
firmeza toda vez que la misma ha sido objeto de reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
... en plazo, y sin perjuicio de que la misma haya sido suspendida por el
Tribunal Económico Administrativo Regional de ...
En relación con la incidencia de la regularización producida por una
liquidación administrativa relativa a un ejercicio en otro período distinto,
como sucede en el caso que nos ocupa, en que los ejercicios 2001, 2002 y 2003
fueron objeto de sendas regularizaciones, este Tribunal ha manifestado ya en
diversas resoluciones que en el supuesto de suspensión de los actos
administrativos en los términos recogidos en el artículo 233 apartados 1 y 2 de
la Ley 58/2003 General Tributaria, no impide que la liquidación suspendida, aun
cuando no pueda ser ejecutada, pueda servir de fundamento a una liquidación posterior
relativa a un ejercicio distinto.
En este sentido ya se ha pronunciado este Tribunal Central entre otras
en Resolución del 16 de abril de 2008, recaída en la reclamación 2643/2005.
Como señala la Audiencia Nacional, en Sentencia de 10 de junio de 2004
(recurso número 881/2001):
"La cuestión que, al respecto, plantea la recurrente, es la de
que (...) el efecto de la suspensión debe determinar la improcedencia de
regularizar el ejercicio que ahora nos ocupa (en el que se reducía la
compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores) partiendo
de la determinación de la base imponible (base imponible negativa) resultante
de la regularización correspondiente al ejercicio anterior, sometido a revisión
jurisdiccional. (...) la suspensión de un acto administrativo no puede
extenderse a la proyección o efectos que tal acto pueda tener en otros
sucesivos, sin perjuicio de que, en caso de que tal hipótesis se diera y, por
lo tanto, estuviera sujeto a revisión judicial un acto que sirve de antecedente
a otro posterior, la eficacia del segundo no estaría condicionada por la
suspensión del primero, limitada a los efectos propios de éste, pero no
extensible más allá de dicho ámbito para proyectarse sobre ulteriores
consecuencias, lo que, en cualquier caso, se apreciaría sin perjuicio de
que, eventualmente objeto de estimación el proceso jurisdiccional, los efectos
de la cosa juzgada (término empleado con manifiesta impropiedad para referirse
a la suspensión de los actos administrativos decidida en el proceso) se
extenderían al nuevo acto, de manera que, una vez recuperada la base imponible
originaria o modificada en cualquiera de sus aspectos la regularización
sometida a enjuiciamiento, habría que rectificar proporcionalmente las
sucesivas de que trajera causa, ajustando los elementos que fueran dependientes
de aquélla a las nuevas cantidades, tal como sucede en este caso con la
posibilidad de compensar bases imponibles negativas que, lógicamente, perdía
virtualidad ante la actuación administrativa que, previa comprobación de la
situación jurídica de la sociedad, consideró que eran improcedentes, por ser
positiva la base imponible".
Más recientemente, en la Sentencia
de 11 de junio de 2008 (recurso número 30/2007) la Audiencia Nacional ha
declarado:
"En definitiva, lo que no
cabe admitir es que la suspensión de una liquidación se extienda sin más a otra
liquidación posterior aunque -como aquí ocurre- dicha liquidación venga
condicionada por elementos de una liquidación precedente; y ello sin perjuicio,
precisamente por su naturaleza de liquidación provisional -que sólo lo es a
efectos de su posible modificación por la definitiva, pero en tanto ésta no se
produzca surtirá plenos efectos con carácter y eficacia indefinidos- de la
repercusión o efectos que pueda tener la anulación, en su caso, de la
precedente liquidación sujeta a revisión. O dicho en otros términos, no es la
eficacia de la segunda liquidación, como pretende la recurrente, la que se
encuentra condicionada por la suspensión de la primera, sino que para el caso
de una estimación de la reclamación contra las anteriores liquidaciones los
efectos se extenderían a la posterior liquidación, de manera que, una vez
fijado definitivamente el importe a compensar para ejercicios posteriores (en
este caso para el ejercicio 2001) habría que rectificar dicho importe
dependiente de la liquidación que, en su caso, pudiera haber sido anulada, tal
y como ocurre, por ejemplo, con la posibilidad de compensar bases imponibles
negativas (a que nos referíamos en nuestra SAN de 10 de junio de 2004 citada
por el Tribunal Económico Administrativo Central) que, lógicamente, perdió su
virtualidad por mor de la actuación administrativa definitiva que, previa
comprobación pertinente de la sociedad, consideró que eran improcedentes al
resultar positiva la base imponible".
Este Tribunal considera
correcta la posibilidad de regularizar el período de enero de 2004 mediante
liquidación provisional, tomando como base los datos de la liquidación
tributaria resultante de las actuaciones inspectoras, y ello a pesar de que el
Acuerdo de liquidación no fuese firme en dicho momento por encontrarse
recurrido ante el Tribunal Regional en plazo, y aun estando la mencionada
liquidación suspendida en vía económico-administrativa.
Debemos concluir por tanto que el acuerdo de liquidación de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes correspondiente al Impuesto sobre
el Valor Añadido del período enero 2004, aquí impugnado, fue correcto en el
estado en que se encontraba cuando fue adoptado.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por
X, S.A. con NIF ... y actuando en su nombre y representación Dña.
..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación
provisional nº ... de fecha 26 de junio de 2006, dictada por la Unidad de
Control Tributario y Aduanero de la Dependencia de Control Tributario y
Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal
de la Adminstración Tributaria, y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido
ejercicio 2004 (período 01), por importe de 144.193,57 euros de deuda
tributaria ACUERDA: desestimarla, confirmando la liquidación impugnada.
