ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- D. ... en fecha 30
de Julio de 1997 adquirió en escritura pública el 25% de una nave industrial
cuyo un valor total era de 14.000.000 pesetas (84.141,69 €), ascendiendo la
cuota de IVA correspondiente a 2.240.000 pesetas (13.462,67 €). Siendo su parte
proindiviso del 25% se dedujo por dicha operación 560.000 pesetas (3.365,67 €)
en su autoliquidación del IVA, consignando un saldo a devolver de 560.697
pesetas (3.369,86 €). El 75% restante fue adquirido por su esposa.
El 10 de octubre de 1998, la
Administración de ... dictó liquidación provisional en la que se acordaba la
devolución de 697 pesetas (4,19 €), frente a las 560.697 pesetas (3.369,86 €)
solicitadas por el sujeto pasivo, dado que, según señalaba el acuerdo, la
factura aportada "no cumple los requisitos del artículo 3 del Real Decreto
2402/85 de 18 de diciembre, en relación con el artículo 97 de la Ley 37/1992,
ya que figura por el importe total de la contraprestación, sin concretar la
parte de base imponible y de cuota deducible que corresponde al contribuyente.
No obstante, la cuota soportada será deducible desde el momento en que se esté
en posesión de la factura correctamente expedida, siempre que no hayan trascurrido
los plazos del artículo 99.3 de la Ley 37/1992."
SEGUNDO.- El 11 de enero de
1999 el sujeto pasivo presentó reclamación económico administrativa ante el
Tribunal Regional de ... contra la citada liquidación. Puesto de manifiesto el
expediente para alegaciones fueron formalizadas en escrito en el que reitera su
derecho a la devolución solicitada al quedar acreditado el mismo mediante la
escritura de compraventa de la nave.
TERCERO.- En sesión celebrada
el 31 de enero de 2000 el Tribunal Regional acordó estimar la reclamación
anulando el acuerdo. En el fallo el Tribunal Regional señalaba que "A la
vista de la documentación obrante en el expediente, se observa que el propio
reclamante no ha justificado mediante la factura aportada, el cumplimiento del
requisito exigido por la Ley del Impuesto para gozar de la deducción
pretendida, si bien se puede considerar que ello queda suplido por la propia
Escritura Pública, cuya copia debidamente cotejada obra en el expediente, ya
que en la misma consta el porcentaje asignado a cada parte, el precio total, el
importe del I.V.A. y demás requisitos".
CUARTO.- El 29 de marzo de
2000, el Director General de Tributos interpuso contra la citada resolución,
recurso de alzada extraordinario para unificación de criterio, manifestando que
la misma tuvo entrada en el Registro de dicha Dirección General el día 13 del
mismo mes. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, fueron
formalizadas en escrito presentado el 6 de octubre de 2000 en el que
manifestaba que ni la factura expedida habilitaba para el ejercicio del derecho
a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo reclamante, pues
no se atenía a los requisitos exigidos en el artículo 97, apartado cuatro de la
Ley 37/1992, ni tampoco la escritura pública en la que se consignaba la parte
del bien adquirida tenía eficacia para suplir los requisitos formales
incumplidos en la expedición de la referida factura; citaba además del
mencionado artículo 97 de la Ley 37/1992, los artículos 3 y 5 del Real Decreto
2402/1985, diversas resoluciones del Tribunal Central y jurisprudencia
comunitaria.
QUINTO.- Conforme a lo
dispuesto en el artículo 126.5 del Real Decreto 391/1996 se dio traslado del
recurso y sus alegaciones al sujeto pasivo, sin que conste la presentación de
aquéllas por el mismo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Concurren todos los requisitos previstos en
el artículo 126 del vigente Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones
económico-administrativas, aprobado por el Real Decreto 391/1996, siendo
competente este Tribunal Central para conocer este recurso extraordinario de
alzada para unificación de criterio, promovido por el Director General de
Tributos, teniendo en cuenta que la resolución que se adopte, según establece
el número 7 de dicho artículo, respetará plenamente la situación jurídica
particular derivada del fallo del Tribunal Regional recurrido. El recurso
extraordinario ha sido interpuesto dentro del plazo de tres meses señalado al
efecto, estando el Director General legitimado para recurrir. La cuestión
planteada se centra en los requisitos formales exigidos para el ejercicio del
derecho a la deducción del Impuesto, y en concreto a la eficacia otorgada a una
escritura pública a estos efectos.
SEGUNDO.- Es doctrina reiterada de este Tribunal Central que
en el ámbito del IVA es preciso distinguir entre el nacimiento del derecho a
deducir, que con carácter general tiene lugar con el devengo de las cuotas
correspondientes, y el ejercicio del citado derecho que, conforme a lo
dispuesto por el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28
de diciembre, del IVA queda condicionado al hecho de que las cuotas hayan sido
soportadas por haber recibido el titular la correspondiente factura o el
documento justificativo del derecho a deducir.
El artículo 97 de la citada norma
establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos
pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su
derecho. Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:
1. La factura original expedida por
quien realice la entrega o preste el servicio.
2. El documento acreditativo del pago
del Impuesto a la importación.
3. El documento expedido por el sujeto
pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno de esta Ley.
4. El recibo original firmado por el
titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se
refiere el artículo 134, apartado tres de esta Ley.
El apartado dos del artículo 97 dispone
que los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción
cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias
dictadas para su desarrollo.
El apartado cuarto del mismo precepto
exige que «tratándose de bienes adquiridos en común por varios sujetos pasivos,
cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción de la parte
proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los
ejemplares duplicados de la factura o documento justificativo se consigne, en
forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a
cada uno de los adquirentes».
El Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de entregar y
expedir factura que incumbe a los empresarios y profesionales, es consciente
del significado peculiar y especialmente trascendente que la emisión de la
factura tiene en el ámbito del IVA, puesto que es la que permite el propio
funcionamiento de la técnica impositiva que el tributo supone, ya que a través
de la factura o documento equivalente va a efectuarse la repercusión del
Impuesto. En su artículo 8.º, el Real Decreto 2402/1985 establece que las deducciones practicadas deberán
justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o
profesional que haya realizado la correspondiente operación, previendo en el
artículo 5º.2 de la misma norma la expedición de duplicados de los originales
de las facturas cuando en una misma operación concurran varios destinatarios.
Ya ha tenido oportunidad este Tribunal
Central de pronunciarse en su Resolución de 11 de septiembre de 1997 (RG
2033/1995) sobre la especial trascendencia que en el ámbito del IVA tienen los
requisitos formales en cuanto a las facturas. En idéntico sentido se ha
manifestado el Tribunal Supremo (TS) mediante Sentencia de 6 de noviembre de
1998 al negar el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas
mediante determinadas facturas respecto de las cuales el interesado había
presentado fotocopias y no los originales, así como la relativa a una factura
en la que se omitía el NIF, de la empresa emisora.
En cuanto al argumento esgrimido en su
fallo por el Tribunal Regional que admitía la subsanación de los defectos de la
factura con la escritura de compraventa, en la que se especificaba la
proporción del inmueble que se adquiría por los compradores, ha de señalarse
que la escritura pública no sólo no tiene la consideración de factura a los
efectos del Impuesto, sino que además ha omitido alguno de los requisitos que
exige el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el
deber de entregar y expedir factura que incumbe a los empresarios y
profesionales.
Ello no obstante, como señaló el órgano
gestor, no supone la pérdida del derecho a la deducción. Efectivamente tiene
dicho el TS en la mencionada sentencia que «los errores de las facturas son
plenamente subsanables, de tal modo que cuando se proceda a la correspondiente
rectificación, puede el sujeto pasivo ejercitar el derecho a la deducción
correspondiente, en las declaraciones-liquidaciones que presente a partir de
ese momento», siempre que no haya transcurrido el plazo previsto por la norma,
que en la actualidad es cuatro años desde el nacimiento del derecho a deducir,
que con carácter general tiene lugar con el devengo de las cuotas. Por tanto,
la regla general es la inadmisión de la escritura pública de venta como
documento justificativo para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto
negando su posible efecto convalidante de los defectos de la factura.
En consecuencia y
POR LO EXPUESTO,
El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO, EN SALA, en el
recurso de alzada extraordinario para la unificación de criterio interpuesto
por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS, contra la Resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de
..., en la reclamación nº ..., ACUERDA: estimarlo conforme a lo expuesto
en el Fundamento de Derecho Segundo de la presente resolución.
