En la villa de
Madrid, en la fecha arriba indicada (17/11/2009), vistas las reclamaciones
económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por la entidad ...
con NIF ..., y en su nombre y representación por D. ... y con domicilio a
efecto de notificaciones en ... contra la desestimación presunta por la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de las solicitudes de
rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre el
Valor Añadido por los períodos comprendidos en los años 2003 a 2005, así como
contra los Acuerdos de liquidación de fecha 10 de Junio de 2008 derivados de
sendas Actas de disconformidad números A02-... y A02- ... por el Impuesto sobre
el Valor Añadido, ejercicios 2003 y 2004 la primera de ellas, y ejercicio 2005
la segunda, y de los que resultó una devolución de 21.819.651,62 euros por los
ejercicios 2003 y 2004, de los que 19.472.822,49 correspondían a la cuota y los
2.346.829,13 restantes a los intereses de demora, y una devolución de
262.486,89 euros por el ejercicio 2005, correspondiente en su totalidad a
intereses de demora.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fecha 20/02/2007
el interesado presentó ante la Dependencia de Asistencia y Servicios
Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT
sendos escritos de solicitud de rectificación de autoliquidaciones y devolución
de ingresos indebidos por el Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente a
todos los períodos de liquidación de los ejercicios 2003, 2004 y 2005.
El motivo de
dicha rectificación se halla en el tratamiento dado por la reclamante a
determinadas subvenciones percibidas:
a) En
primer lugar, en relación con las subvenciones percibidas para su
funcionamiento, sin vinculación alguna con el precio de las operaciones, por
haber limitado el derecho a la deducción de las cuotas soportadas al haberse
incluido en el denominador de la fracción utilizada para el cálculo del
porcentaje de deducción (ejercicios 2003 y 2004)
b) En
segundo lugar, en relación con las subvenciones vinculadas al precio del
servicio de ..., por haberlas incluido en la base imponible, al considerar que
no era la destinataria final de tales subvenciones, sino que es un mero
canalizador de las mismas, ya que el destinatario de dichas subvenciones que
fomentan el ... son los operadores de
..., dado que son éstos los que prestan materialmente el servicio de ... (ejercicios
2003, 2004 y 2005). Es decir, ... considera que, durante dichos ejercicios
incrementó, a su parecer indebidamente, la base imponible en el importe de
dichas subvenciones.
En fecha 2 de
abril de 2007. se notifica al interesado Acuerdo de la Dependencia de
Asistencia y Servicios Tributarios, en la que se indica que procede la
abstención de dicha Dependencia, al haberse iniciado el 14/09/2006 por la
Inspección un procedimiento de comprobación e investigación de la situación
tributaria del solicitante en relación con el concepto y períodos a que se
refieren las solicitudes, las cuales deberán ser resueltas en el seno del
citado procedimiento de inspección.
A este respecto
debe señalarse que en fecha 14/09/2006 se iniciaron actuaciones de comprobación
e inspección que comprendía, entre otros, al tributo y períodos de referencia.
Dichas actuaciones finalizaron en fecha 14 de Mayo de 2008 mediante sendas
Actas de disconformidad por dichos tributos y períodos a las que se hace
referencia más adelante por ser, asimismo, objeto de reclamación ante este
Tribunal.
Una vez
transcurrido el plazo de tres meses previsto en la DA 3ª del Real Decreto
1163/1990, de 21 de septiembre por el que se regula el procedimiento para la
realización de devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, sin
haber obtenido una resolución expresa, interpuso, contra la desestimación
presunta de dichas solicitudes, sendas reclamaciones en única instancia ante
este Tribunal en fecha 19/06/2007.
Dichas
reclamaciones, registradas con los números RG 2438/07, RG 2439/07 y RG 2440/07,
fueron objeto de acumulación a efectos de su tramitación y resolución, mediante
acuerdo de la Secretaría General de este TEAC de fecha 30 de julio de 2007.
SEGUNDO.-
En fecha
14/05/2008 se formalizaron Actas de disconformidad números A02- ... y A02- ...
por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2003 y 2004 la
primera de ellas, y ejercicio 2005 la segunda.
De la propuesta
incluida en dichas actas resultaba:
a) Una
deuda a devolver de 21.894.341,89 euros por los ejercicios 2003 y 2004, de los
que 19.472.822,49 correspondían a la cuota y los 2.421.519,40 restantes a los
intereses de demora, y
b) Una
deuda a devolver de 224.486,90 euros por el ejercicio 2005, correspondientes en
su totalidad a intereses de demora.
En fecha 11 de
Junio de 2008 se notificó a la entidad acuerdo de liquidación derivado de
dichas actas que confirma la propuesta de regularización, corrigiendo el
cálculo de los intereses de demora que en las mismas se había efectuado por el
Actuario. De dicha propuesta resulta:
a) Una
deuda a devolver de 21.819.651,62 euros por los ejercicios 2003 y 2004, de los
que 19.472.822,49 correspondían a la cuota y los 2.346.829,13 restantes a los
intereses de demora, y
b) Una
deuda a devolver de 262.486,89 euros por el ejercicio 2005, correspondientes en
su totalidad a intereses de demora.
La propuesta
contenida en las citadas actas y confirmada por los respectivos acuerdos de
liquidación reconocen la improcedencia de la inclusión de las subvenciones que
no tienen la naturaleza de vinculadas el precio de las operaciones, en el
denominador de la fracción para el cálculo de la prorrata de deducción,
pretensión ésta ya formulada en las solicitudes de rectificación y devolución
de ingresos indebidos formuladas por el interesado y arriba reseñadas
(ejercicios 2003 y 2004).
Sin embargo, la
citada propuesta no acepta el tratamiento que según la reclamante debió dar a
las subvenciones recibidas vinculadas al precio de la prestación de los
servicios, que consideró que sí debían incluirse en la base imponible de ...
(ejercicios 2003, 2004 y 2005).
TERCERO.-
En fecha 9 de
Julio de 2008 el interesado interpuso sendas reclamaciones
económico-administrativas ante este Tribunal contra los citados acuerdos de
liquidación, alegando en síntesis, lo siguiente:
a) El
indebido cómputo de las compensaciones que integran el sistema tarifario como
mayor base imponible de las operaciones realizadas, en tanto en cuanto
considera que la entidad no es el perceptor de las citadas compensaciones
económicas, sino que actúa como mero coordinador y canalizador de tales
importes hacia las empresas que materialmente prestan los servicios.
b) La
improcedencia de la liquidación de los intereses de demora correspondientes al
ejercicio 2003, por estar prescrito el derecho de la Inspección a liquidar.
c) La no
exigibilidad de la deuda de la que derivan los intereses de demora
correspondientes a los ejercicios 2003 y 2005.
d) El
indebido cálculo de los intereses de demora reconocidos a favor de la entidad
por los años 1999 a 2002
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal
es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta
en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley
58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se
aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones
Económico-administrativas.
A efectos de
resolución, procede la acumulación de las reclamaciones RG 6004/08 y RG 6005/08
a las reclamaciones RG 2438/07, RG 2439/07 y RG 2440/07, con arreglo a lo
dispuesto en el artículo 230, 1, a) de la Ley 58/20032, General Tributaria.
SEGUNDO.-
Antes de entrar
a analizar las distintas cuestiones planteadas, conviene exponer cual es la
actividad que desarrolla dicho organismo y como se financia.
El ...(...) se
crea con el objeto de articular y participar en la gestión del ... y tiene
asumidas competencias en aquellas materias relacionadas con el ... regular de
... que circule por toda clase vías, cualesquiera que sea la titularidad de las
mismas, correspondan éstas a la Comunidad de ... o a los Ayuntamientos de dicha
Comunidad que se hayan adherido voluntariamente al ...
Por tanto, ...
no es un operador de ... desde un punto de vista material, sino que los
operadores son las empresas públicas (..., ..., etc.) y las empresas privadas
concesionarias cuyo objeto es la realización propiamente de dicha actividad.
En cuanto a la
financiación del ... cabe distinguir dos períodos claramente diferenciados:
1. Hasta
el 31 de diciembre de 2002, la financiación está basada en las recaudaciones
... y las aportaciones provenientes de las Administraciones públicas ... en
concepto de subvenciones fijadas en función de las necesidades de explotación y
capital de las entidades operadoras. Con cargo a dichos recursos, el ...
atendía los gastos de explotación a través de dichas subvenciones y las
compensaciones trasladadas a ..., ...(...), .... y a las empresas privadas
concesionarias, así como eventualmente satisfacía los gastos de inversiones
(cuando sean debidamente aprobados) de las empresas operadoras.
2. Desde
el 1 de enero de 2003, tras la aprobación de la Ley 6/2002 de modificación
parcial de la Ley 5/1985, con efectos a partir del día 1 de enero de 2003, se
configuró un nuevo régimen económico-financiero de los servicios de ...,
presidido por el principio de tarifas suficientes, que deben cubrir la
totalidad de los costes reales de los operadores de ... en condiciones normales
de productividad y de organización.
En este nuevo
modelo desaparece la subvención a la explotación que se sustituye por una
compensación vinculada directamente al volumen de servicios realmente prestados
por las empresas ... (..., ..., ..., etc.). Así, la financiación de las
empresas públicas prestadoras de los servicios se basará en un sistema
tarifario de equilibrio.
Cuando las
tarifas a cargo del usuario sean inferiores a la denominada tarifa de
equilibrio se completará la diferencia mediante el abono por parte del ... de
una compensación económica a las correspondientes empresas prestadoras del
servicio. Dicha compensación tendrá la naturaleza de pago vinculado al volumen
o al valor de producción de modo que la tarifa de equilibrio sea igual a la
tarifa a cargo del usuario más la compensación económica.
El tratamiento
a efectos del IVA del nuevo régimen de financiación fue consultado a la
Dirección General de Tributos y contestado por dicha Dirección el 20 de
septiembre de 2004. En dicha contestación se establece que las ayudas son
percibidas por ... como consecuencia de la realización de las prestaciones de
servicios en nombre propio y, como tal, constituyen subvenciones vinculadas al
precio de sus operaciones. ... ha venido acomodando su actuación a los
criterios contenidos en la contestación evacuada por la Dirección General de
Tributos.
Entre las
funciones del ... figura la planificación de la infraestructura del transporte
público de viajeros, y la elaboración y aprobación de un marco tarifario común
que defina los ingresos tarifarios a percibir de los usuarios.
Dentro de este
marco tarifario le corresponde:
a) la
recaudación de los ingresos procedentes de los títulos combinados que afecten a
más de una empresa, y su posterior distribución a dichas empresas de ...
b) el
establecimiento de una compensación económica a las empresas que tengan
asignada una tarifa a cargo del usuario inferior a la denominada "tarifa
de equilibrio" es decir, la que permitiría cubrir la totalidad de los
costes reales de prestación del servicio en condiciones normales de
productividad y organización. Dado que las tarifas aplicables se corresponden
con un precio inferior a la tarifa de equilibrio, se compensa a los operadores
de ... por este efecto de recaudación, para hacer así efectivo el principio de
tarifas suficientes que cubran la totalidad de los costes reales en condiciones
normales de productividad y de organización que preside el sistema de los servicios
de ...
En relación con
este último concepto, el principio de tarifas suficientes se consigue mediante
la creación de un régimen especial de compensación a los operadores de ... por
la diferencia entre la tarifa de equilibrio y la parte de recaudación por las
tarifas a cargo de los usuarios que les corresponde por la venta de títulos de
...
Dicha
compensación será otorgada por parte de las Administraciones ... a través del
..., por lo que, para proceder a efectuar dichas compensaciones económicas, el
... percibe previamente dichas cantidades del Estado, Comunidad Autónoma y
Ayuntamiento de ...
Cabe señalar
que de las compensaciones económicas otorgadas por las Administraciones ... y
distribuidas por el ... a sus destinatarios, puede darse el caso que en un
ejercicio se aporte inicialmente al ... una cantidad superior a la que
posteriormente el consejo de Administración (compuesto por las propias
Administraciones ...) acuerde distribuir a los operadores de ... en función de
cuáles hayan sido sus necesidades reales. Dichas diferencias tienen la
consideración de "compensaciones no consumidas en el año", que
se destinarán a sufragar otros conceptos en ejercicios futuros.
Las
prestaciones de servicios de ... llevadas a cabo bajo el sistema de compensación
se han tratado de la siguiente forma por parte del ...
a) el
operador de ... recibe como contraprestación de los servicios de ... la
cantidad que le corresponda en la distribución de los ingresos procedentes de
los títulos combinados recaudados por el ...
b)
Además, como compensación por tener asignada una tarifa a cargo del usuario
inferior a la de equilibrio, el operador recibe una compensación directamente
vinculada al precio del servicio.
El operador
repercute IVA sobre las dos cantidades anteriores.
A su vez, la
base imponible de las prestaciones realizadas en nombre propio por el ... ha
sido la contraprestación recibida de los usuarios de ... en la venta de títulos
combinados, más el importe de la compensación que recibieron los operadores de
..., que, en un primer momento, percibe el ... por parte de las
Administraciones ... (Estado, Comunidad Autónoma y Ayuntamientos).
Tercero. Las cuestiones
planteadas por la entidad en relación con el tratamiento que debería darse a
las subvenciones percibidas son las siguientes:
a) En
primer lugar, considera que, en la medida en que las destinatarias de las
compensaciones tarifarias son las propias empresas de ..., las operadoras, y no
el ..., dichas compensaciones no deberían formar parte de la base imponible de
las ventas de los títulos combinados realizadas por el ...
Subsidiariamente,
en caso de no aceptar dicho criterio en relación con las subvenciones
percibidas para distribuirlas entre los operadores, solicita que se rectifique
el tratamiento dado a aquellas compensaciones que, habiendo formado parte de la
base imponible del ... no se corresponden con subvenciones vinculadas al precio
que integran el sistema ..., sino que se trata de aportaciones que no se han
aplicado a ningún concepto en el año, sino que serán objeto de aplicación en
años posteriores. Se trata de las denominadas "compensaciones no
consumidas en el año" que se han descrito en el Fundamento anterior.
b) En
relación con las subvenciones percibidas para su funcionamiento interno, no
vinculadas, en consecuencia, al precio de las prestaciones de los servicios, no
deberían limitar en ninguna medida ni importe, su derecho a la deducción de las
cuotas soportadas. Teniendo en cuenta que el ... no debe aplicar la prorrata
general al no realizar indistintamente operaciones que otorguen el derecho a la
deducción y operaciones que no conlleven tal derecho, no debe computar las
subvenciones percibidas para su propio funcionamiento en el denominador de la
prorrata para el cálculo del porcentaje de deducción, pretensión ésta referida
a las liquidaciones practicadas durante los ejercicios 2003 y 2004.
Esta pretensión
se formulaba en las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones
correspondientes a dichos períodos, y ha sido estimada en el Acuerdo de
liquidación dictado por la Inspección correspondiente a tales períodos.
No se plantea,
sin embargo, controversia alguna en relación con la calificación de las
subvenciones percibidas por el ... para cumplir con el principio de tarifas
suficientes, ya que, tanto la Inspección como la entidad coinciden en
calificarlas como vinculadas al precio de las operaciones, y, en consecuencia,
susceptibles de ser incluidas en la base imponible.
Así, la entidad manifiesta en sus alegaciones que el
... considera que "se cumplen las condiciones previstas en el artículo
78 dos 3º para considerar dichas compensaciones como subvenciones vinculadas
directamente al precio de las operaciones: estar establecidas en función del
número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, y
determinarse con anterioridad a la realización de la operación.
La E de M de la Ley 6/2002 señala que "en el
nuevo modelo desaparece la subvención a la explotación, que se sustituye por
una compensación vinculada directamente al servicio realmente prestado",
señalando a continuación, respecto de la
tarifa de equilibrio, que "se completará la diferencia mediante el
abono por parte del ... de una compensación económica a las correspondientes
empresas, que tendrá por tanto la naturaleza de pago vinculado al volumen o al
valor de producción".
Sobre la base de la regulación en vigor se concluye
que la compensación está en función del número de usuarios que reciben los
servicios de transporte por el hecho de que dicho servicio sea prestado a un
precio inferior a la tarifa de equilibrio.
Por tal motivo, las compensaciones concedidas por
parte de las Administraciones ... para
el fomento del servicio de transporte en la Comunidad de ... se corresponden
con subvenciones directamente vinculadas al precio en los términos previstos en
la Ley 37/1992.
En este sentido de ha pronunciado la STSJCE de 22 de
noviembre de 2001, Asunto C-184/00, Office des Produits Wallons ASBL.
La Sentencia señala que el simple hecho que una
subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los
servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha
subvención esté sujeta al IVA. Es necesario además que se abone al organismo
subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o
una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse
que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o
prestaciones de servicios y está, por tanto, sujeta al Impuesto.
Es evidente en el caso que nos ocupa que quien realiza
la prestación de servicios a la que se refiere esta Jurisprudencia es la
empresa transportista que, de no recibir la compensación tarifaria por los
servicios prestados, incurría en mayores pérdidas cuanto mayor fuera el volumen
de servicios que presta.
En opinión de ... la compensación concedida por las
Administraciones consorciadas es proporcional a la cantidad de servicios
prestados por los operadores de ... en la medida en que su concesión está
condicionada a la prestación del servicio de ... a un precio inferior al que
correspondería en condiciones normales de mercado.
Las cantidades que perciben los operadores de
transporte están basadas en un sistema de tarifas de equilibrio y vienen a
suplir el defecto de recaudación entre el precio efectivamente cobrado (tarifa
a cargo del usuario) y la tarifa de equilibrio. Por tal motivo, ha de
considerarse que las citadas cantidades constituyen una subvención directamente
vinculada al precio del servicio que prestan los operadores de ... al ...".
CUARTO.-
En relación con
el tratamiento que debe darse, a los efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido a las subvenciones recibidas de las Administraciones ... que
posteriormente son distribuidas por el ... entre las empresas operadoras, la
reclamante se basa en el indebido cómputo de las compensaciones que integran el
sistema tarifario como mayor base imponible de las operaciones realizadas por
... en tanto en cuanto este organismo no es el perceptor de las citadas
compensaciones económicas, sino que actúa como mero coordinador y canalizador
de tales importes hacia las empresas materialmente prestadoras de los
servicios, que son los únicos destinatarios de tales compensaciones.
Así, sostiene,
en primer lugar, que exclusivamente a los efectos del IVA, el ... presta
servicios de ... y es destinatario de los servicios de ... prestados por los
operadores de ...
En este sentido
manifiesta lo siguiente:
"Si
bien el ... no presta materialmente servicios de ... a los viajeros, sino que
son los operadores de ... integrados en el sistema quienes los prestan
efectivamente, el régimen jurídico que diseña la Ley .../1985, de Creación del
... determina que sea el ... el titular de los ingresos procedentes de la recaudación
por la venta de títulos combinados de ... que a continuación deberá distribuir entre los operadores de
... ( Artículos 14,1,d) y 2,2,g) de la Ley de Creación.
Existen, por
tanto, dos prestaciones de servicios distintas a efectos del IVA, es decir, una
prestación de servicios de ... entre el ... y los viajeros que adquieran los
títulos multimodales que el ... vende y una segunda prestación de servicios de
transporte entre los operadores de ... (..., ..., ... y operadores privados), y
el ...
No obstante, al existir una única compensación tarifaria,
sólo existe un beneficiario preceptor de las compensaciones que prevé el
sistema tarifario. No cabe confundir la mera ficción legal establecida a los efectos
del IVA, consistente en considerar que quien actúa en nombre propio (el ... en
este caso) recibe y presta por sí mismo los correspondientes servicios, con la
realidad fáctica subyacente constituida por los hechos tangibles y que, en este
caso, suponen que los únicos prestadores materiales de los servicios son las
empresas ...".
Quinto. A partir de estas afirmaciones, sostiene la entidad que los
destinatarios de las compensaciones otorgadas por las Administraciones ..., y
que distribuye el ..., son los operadores de ... y no ...
Así, manifiesta
que:
"En opinión de mi representada, la consideración
de quién es el verdadero destinatario de las compensaciones tarifarias es, sin
lugar a dudas, el tema clave de discusión con la Inspección Tributaria, ya que
es en este aspecto donde la Inspección, basándose en una interpretación errónea
tanto de la Ley de creación del ... como de las funciones que éste desarrolla,
se aleja de la argumentación mantenida por mi representada y llega a una
conclusión que no es acorde con la realidad jurídica y fáctica que debe
aplicarse.
El ... podrá ser quien formalmente recopile y canalice
las compensaciones, pero el verdadero destinatario efectivo de la compensación
(desde un punto de vista jurídico y económico) es, y porque así lo establece la
Ley de Creación del ..., el operador de ...
Análisis desde un punto de
vista jurídico.- La E de M de la Ley 6/2002 establece que en el caso de que
"las tarifas a cargo del usuario sean inferiores a la tarifa de
equilibrio, se completará la diferencia mediante el abono por parte del
consorcio de transportes de una compensación económica a las correspondientes
empresas.
Según el artículo 2,2,h) de la Ley de creación del ...
"el ... realizará en el marco de las competencias definidas en el número 1
de este artículo las siguientes funciones:...h) el establecimiento de un
régimen especial de compensación económica a las empresas que tengan asignada
una tarifa a cargo del usuario inferior a la de equilibrio. En ningún caso se
establecerán subvenciones, financiación o apoyos que cubran déficit imputables
a una inadecuada gestión empresarial.
Son las empresas ... y no el ... quienes tienen
asignada una tarifa de usuario inferior a la tarifa de equilibrio y es por
tanto a ellas a quienes se concede la compensación tarifaria.
La Inspección, apoyándose en el criterio mantenido por
dicha dirección General, establece que las ayudas son percibidas por el ...
como consecuencia de la realización de prestación de servicios en nombre propio
y que la base imponible de las prestaciones de servicios de ... que los
operadores realicen a favor del ... está constituida por el importe total de la
contraprestación que la organización les satisface por tales prestaciones, con
independencia de cuál sea el origen de los fondos utilizados por la
organización para abonarles tal contraprestación.
La Inspección argumenta su contestación sobre la base
de que el verdadero preceptor de las compensaciones tarifarias es el ...,
circunstancia que no es correcta, en tanto en cuanto la propia Ley del ..., tal
y como la hemos visto, regula expresamente que la compensación tarifaria está destinada "a las correspondientes
empresas", como perceptoras de la compensación, consideración legal que no
puede obviarse.
El argumento sostenido por la Inspección para soportar
su tesis parte de una interpretación forzada e interesada de la Ley de Creación
del .... Concretamente, la inspección niega la condición de que mi representada
pueda ser un mero canalizador de las compensaciones porque el Art. 14 de la Ley
de Creación, en su apartado b) establece como recursos del ... "las
aportaciones que se le otorguen, provenientes del Estado, de la Comunidad de
..., y de los Ayuntamientos integrados en ... como compensación a los costes de
los servicios de su competencia.
No obstante, no puede obviarse que, en el párrafo
siguiente del mismo artículo, se establece que tales cantidades (las
compensaciones tarifarias) han de destinarse necesariamente a las empresas ...
por el establecimiento de tarifas inferiores a las de equilibrio. En ningún
caso mi representada ha negado que reciba tales cantidades, lo cual resulta
obvio, sino que su función respecto de ellas es distribuirlas a sus verdaderos
destinatarios, que son las empresas transportistas por mandato legal.
Nuevamente debe traerse a colación el artículo 11 de
la Ley de Creación, cuando establece, en su apartado primero que
1. Las empresas municipales o
supramunicipales prestadoras de los servicios de ... regulados por la presente
ley poseerán personalidad jurídica independiente, patrimonio propio y autonomía de gestión, con sujeción
a los planes que ... elabore, a los programas de coordinación con los restantes
servicios que éste establezca, a los sistemas de tarifas que se implanten y a
las directrices e instrucciones emanadas de los órganos del consorcio. La
financiación de las empresas públicas se basará en un sistema de tarifa de
equilibrio por viajero, sin perjuicio del régimen especial previsto en el
artículo 2,2,h).
Es la propia ley quien reconoce que las compensaciones
tarifarias a las empresas públicas, aunque otorgadas a través del ..., forman
parte de la financiación de las empresas públicas y, en consecuencia, son estas
entidades las perceptoras de dichas compensaciones. No cabe por tanto admitir
la tesis de la inspección de que lo que ... sufraga a las empresas públicas por
el servicio de transporte se corresponde en la realidad con un precio del servicio, cuando como se acaba
de poner de manifiesto la Ley no regular
semejante cosa, sino todo lo contrario, la financiación de las empresas
transportistas a través de una compensación tarifaria.
Análisis desde un punto de
vista económico.-
Las compensaciones tarifarias concedidas en los años
2003 y 2004 tienen por objeto cubrir el defecto de recaudación que se genera
como consecuencia de la fijación de una tarifa a cargo del usuario del servicio
inferior a la tarifa de equilibrio, que es la que permite recuperar la
totalidad de los costes reales de prestación del servicio, en condiciones
normales de productividad y organización.
En la medida en que ... no presta materialmente el
servicio de ... su única actuación consiste en intermediar en nombre propio en
la venta de los títulos combinados. Es a todas luces evidente que el consorcio
no sufre perjuicio económico por el hecho de que se fije un precio a cobrar al
usuario inferior a la tarifa de equilibrio, ya que las inversiones, costes y
gastos necesarios para la prestación del servicio no le pertenecen, son que
sitúan en sede de las empresas prestadoras de los servicios de ... (...,...,
etc.).
Son los operadores de ... quienes se benefician
realmente de la compensación tarifaria que otorgan las autoridades ... y que
ésta tiene pro finalidad compensar económicamente a quien verdaderamente
soporta e incurre en los costes materiales necesarios para la prestación del
servicio, así como de la obtención del correspondiente margen de beneficio.
Queda patente, por tanto, que el destinatario, tanto
jurídico como económico de la compensación tarifaria no puede ser un organismo
como mi representada que no presta materialmente un servicio y cuya mera
intervención es la actuación en nombre propio a efectos del IVA, sino que debe
recaer sobre el operador que soporte los gastos derivados de la prestación
material del servicio subvencionado.
La determinación del destinatario de la subvención
como aquella entidad que se beneficia económicamente de ésta, tal y como
veremos a continuación, es un criterio mantenido por al Tribunal de Justicia de
las Comunidades europeas en sus Sentencias de 15 de Julio de 2004 (Asuntos
C-38/01, C-463/02 y C-495/01) cuando viene a establecer que:
"de este modo, la empresa transformadora no puede
disponer de la ayuda percibida. Asume únicamente la función de un intermediario
entre el organismo otorgante de las ayudas y el productor del forraje. A este
respecto, no puede admitirse el criterio, propuesto por la Comisión, que se
basa en el concepto de destinatario jurídico de una subvención, con
independencia del beneficio económico de la misma".-
Concluye el Tribunal diciendo:
"En estas circunstancias, no cabe considerar que
la ayuda sea la contraprestación, para la empresa transformadora, de su
prestación de servicios, ni que le permita realizar dicha prestación a un
precio menor".
Tras llegar a la conclusión de que ... no
es destinatario jurídico ni económico de la compensación, la reclamante afirma
que no puede considerarse que la compensación tarifaria afecte a la base
imponible de sus operaciones.
A este respecto
debe señalarse que el TJCE, en las sentencias invocadas, se plantea la
calificación, no el tratamiento, de las subvenciones que son objeto de
controversia.
El supuesto de
hecho que se le plantea es el relativo a las ayudas a los forrajes desecados.
Dicha ayuda se
concederá a las empresas transformadoras. Estas empresas pueden proceder al
desecado de forrajes, en relación con la cuestión que nos ocupa, en dos
modalidades distintas:
a) La
compra de forrajes verdes a los productores, y la posterior reventa a terceros
del producto transformado, y
b) La
subcontratación de la transformación por parte de los productores, en la que
éstos aportan forrajes verdes, sin transmitir su propiedad, y se les devuelve
posteriormente el producto transformado.
Las empresas
transformadoras son las destinatarias, en el sentido jurídico del término, de
las subvenciones. En el caso de la
transformación en régimen de subcontrata, el legislador comunitario exige, en
el articulo 11, apartado 2 del Reglamento 603/95 que regula dichas ayudas otorgadas
en el sector de los forrajes desecados, que la empresa transformadora abone a
los productores la ayuda que haya obtenido del organismo de intervención.
El Tribunal se
plantea la calificación de dichas subvenciones como de vinculadas o no
directamente al precio de la operación en cuestión.
Es decir, a
diferencia del caso que nos ocupa, lo que se plantea no es el tratamiento, sino
la calificación de la subvención.
Para que nos
encontremos en dicho supuesto, afirma, es necesario, en primer lugar, que la
subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que
realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios
determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la
contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por
tanto, sujeta al impuesto.
Por otra parte,
hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio
obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. Habrá que examinar,
pues, si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o
al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio
inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención.
Pues bien, el
TJCE en el caso de la subcontratación de la transformación por parte de los
productores, en la que éstos aportan forrajes verdes, sin transmitir su
propiedad, y se les devuelve posteriormente el producto transformado, llega a
la conclusión de que las subvenciones no tienen la calificación de subvenciones
directamente vinculadas al precio de la operación, pero nada dice del
tratamiento que debiera dárseles en otro caso.
Por ello
atiende al beneficiario económico de la subvención, para calificarla y no para
otra cosa.
En caso de la
transformación en régimen de subcontrata, la empresa transformadora no es la
beneficiaria de la ayuda que percibe.
En el
considerando decimoquinto del Reglamento 603/95 se prevé, en lo que se refiere
a la transformación en régimen de subcontrata, la repercusión de la ayuda a
favor del productor y el artículo 11 apartado 2 obliga a las empresas
transformadoras a abonar a los productores la ayuda que dichas empresas reciban
por las cantidades transformadas en virtud de los correspondientes contratos.
De este modo,
la empresa transformadora no puede disponer de la ayuda percibida. Asume
únicamente la función de un intermediario entre el organismo otorgante de las
ayudas y el productor de forrajes. A este respecto, el TJCE considera que no
puede admitirse el criterio propuesto por la Comisión que se basa en el
concepto de destinatario jurídico de una subvención, con independencia del
beneficio económico de la misma.
En estas circunstancias, no cabe considerar que la
ayuda sea la contraprestación, para la empresa transformadora, de su prestación
de servicios, ni que le permita realizar dicha prestación a un precio menor.
En
consecuencia, el precio del servicio de secado debe tener en cuenta los costes
normales de la transformación, de forma que el IVA que se aplica al mismo
incluye la totalidad el valor de la prestación.
La ayuda repercutida al productor minora el coste para
éste del forraje desecado. No obstante, la minoración no se produce con ocasión
del pago del precio de la operación sujeta al impuesto. Tiene lugar
posteriormente, una vez se ha pagado un precio que corresponde al valor total
de la prestación.
Precisamente,
ésta es la conclusión a la que llegó la DGT con el anterior sistema de
financiación, una vez determinado que las subvenciones no eran de las
directamente vinculadas al precio de la operación: el ... actuaba como
intermediario, y no debía incluir dichas subvenciones en su denominador.
Es decir, que
podríamos aplicar los razonamientos que utiliza el TJCE para llegar a la
conclusión, pacífica en este caso, de que se trata de una subvención vinculada
al precio de la operación.
Concluye el
TJCE que los motivos anteriores son suficientes para establecer que carece de
fundamento el cargo formulado por la Comisión en lo que se refiere a la
transformación en régimen de subcontrata, sin que sea necesario analizar si se
cumplen el resto de requisitos para la integración de la ayuda en la base
imponible del IVA.
Es decir, que
el Tribunal no se detiene en el destinatario jurídico, sino que atiende también
al destinatario económico y a los efectos de la subvención en el mismo para
calificar la subvención como directamente vinculada o no al precio de la
operación.
Pero, una vez
calificada, la determinación de los elementos de la obligación tributaria se
hace sobre la base de criterios jurídicos, pues no otra calificación merecen
los contenidos en la norma que regula el impuesto. La definición de sujeto
pasivo y base imponible están claras en la Ley.
Efectivamente,
tal como dice el reclamante, actúa en nombre propio frente a los viajeros y a
los operadores en la venta de títulos combinados. Nada autoriza a calificar de
forma distinta las relaciones jurídicas que se establecen con ocasión de la
percepción de las subvenciones, pues las percibe, decide cómo distribuirlas, y
las distribuye en función de una decisión que adopta el mismo, sin perjuicio de
que tal decisión se realice sobre la base de elementos reglados. Pero es más:
cabe incluso que parte de la subvención recibida con destino a los operadores
no reciba este destino, lo cual desmiente que, jurídicamente, los destinatarios
de dicha subvención estén determinados y definidos, con sus cuantías, en las
cuentas de las Administraciones concedentes.
El ... actúa,
pues, en nombre propio, nada extraño a la regulación del impuesto. La Ley
37/1992 contempla precisamente esta figura en su artículo 11.Dos.15º, al
definir como prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de
agencia o comisión. Admite, asimismo, dos versiones: que el mediador actúe en
nombre ajeno o en nombre propio. Pues bien, en este último caso, cuando medie
en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí
mismo los correspondientes servicios.
No existe,
pues, ninguna ficción legal en el papel desempeñado por el ... Se trata de un
supuesto contemplado y regulado en la Ley del impuesto: el de la intermediación
en nombre propio en la prestación de servicios.
Tampoco se
trata, como dice el reclamante, de un error técnico de la Administración al
considerar que exactamente esas mismas cantidades son también subvenciones
directamente vinculadas al precio para el ... Es decir, las mismas cantidades
(las compensaciones tarifarias) representan simultáneamente subvenciones
directamente vinculadas al precio de las operaciones tanto del ... como de las
entidades prestadoras de los servicios de transporte.
Es decir, lo
que ocurre es que se producen dos prestaciones de servicios:
a) Una
del ... a los ... o usuarios finales. De la misma forma que les repercute el
IVA sobre la tarifa de usuario, les debió repercutir la cuota correspondiente
sobre la parte de la subvención que incorpora cada título, cuestión ésta que se
aborda en el siguiente fundamento.
b) La
segunda relación se produce entre los operadores y el ... Éstos le facturan por
el servicio de ... La contraprestación de dicho servicio debe incluir todo el
importe que el ... satisface a las operadoras. No se entendería que el ...
pretendiera que la base imponible de la prestación del servicio al mismo por
parte de las empresas operadores fuera inferior a la contraprestación que les
satisface, que comprende tanto la tarifa de usuario como la subvención. En este
caso no se trata de incluir o no la subvención en la base imponible, sino de
entender ésta constituida por el importe total de la contraprestación.
Es más, desde
un punto de vista económico, la subvención no beneficia ni al ... ni a las
empresas operadoras, sino a los usuarios finales, que pueden obtener el
servicio de ... a un precio inferior al que se aplicaría en ausencia de dichas
subvenciones.
En esta
hipótesis de inexistencia de subvenciones ni el ... ni las empresas operadoras
se verían obligadas a soportar ninguna pérdida, pues aplicarían al ...
directamente, la tarifa de equilibrio.
Nos hallamos,
en consecuencia, ante un supuesto de intermediación en la prestación de los
servicios que el propio reclamante describe en sus alegaciones señalando lo
siguiente.
"El régimen aplicable
al ... determina la existencia de una doble esfera de relaciones entre los
operadores de ..., el ... y los ...:
Por un
lado, la prestación material del servicio de ... tiene lugar entre el operador
concreto y el ...
Por
otra parte, existen dos relaciones jurídicas diferenciadas, de forma que se
produce:
Una
relación entre el ... y ..., al ser el ... por definición legal el emisor de
los títulos combinados de ... en su propio nombre y con su propio NIF, y
Una
segunda relación entre los operadores de ... y el ..., en la que los primeros
prestan sus servicios al ...
El ... recauda
del usuario los ingresos correspondientes de los servicios de ... que prestan
materialmente los operadores. Para la recaudación de dichos ingresos actúa en
nombre propio con su número de identificación fiscal que le ha sido otorgado
por la Administración, emitiendo los abonos ... que serán aceptados por los
operadores, de modo que habiliten al viajero a desplazarse con ellos.
Con los
ingresos recaudados por los títulos combinados, procede a su distribución entre
las empresas operadoras del ..., tal y como viene establecido en su propia Ley
de Creación. De esta forma se abonan los servicios que prestan las empresas
operadoras de ... al ciudadano al aceptar el uso del abono ... en sus trayectos.
Teniendo en
cuenta lo anteriormente expuesto, desde un punto de vista material, el ... no
presta directamente el servicio de ... al usuario. No obstante, en la medida en
que por aplicación de lo dispuesto en el artículo 11,Dos 15º de la Ley 37/1992
el ... actúa en nombre propio en la venta de los títulos combinados a los
usuarios finales, utilizando su nombre y su propio número de identificación
fiscal, a los efectos del impuesto sobre el valor añadido debe entenderse que
presta y a su vez recibe los servicios de ...
Mi representada
ha venido ingresando el IVA en las declaraciones liquidaciones correspondientes
a los años 2003 y 2004 por la totalidad de las compensaciones tarifarias
otorgadas por las Administraciones ... a las empresas de ..., las cuales han
sido gestionadas y canalizadas a través del ...
La
Administración admite que ... no presta materialmente el servicio, si bien a
efectos de IVA se entenderá que lo presta en nombre propio.
Admite,
asimismo, que las empresas prestadoras de servicios de ... reciben subvenciones
directamente vinculadas al precio de sus propias operaciones, por lo que deben
incrementar la base imponible por la que repercuten el impuesto al ... En
consecuencia, la Administración no discute y lo tiene por extremo probado, que
las compensaciones tarifarias que reciben tales empresas ... son subvenciones
vinculadas al precio en los términos
establecidos por el artículo 78 apartado dos número 3º de la Ley
37/1992.
La
Administración incurre en el grave error técnico de considerar que exactamente
esas mismas cantidades son también subvenciones directamente vinculadas al
precio para el ... Es decir, las mismas cantidades (las compensaciones
tarifarias) representan simultáneamente subvenciones directamente vinculadas al
precio de las operaciones tanto del ... como de las entidades prestadoras de
los servicios de ...".
Precisamente la
reclamante está describiendo una función de intermediación en la prestación de
servicios en la que actúa en nombre propio en la recaudación de las tarifas de
viajero, sin que pueda encontrarse motivo alguno para afirmar que no actúa con
tal carácter en la percepción de subvenciones, ya que:
a) La
distribución de tal subvención se decide en el seno del propio ..., siendo una
de las competencias del Consejo de Administración, según se indica en la
vigente redacción del artículo 5,12 de la Ley 5/85 de creación del ...: "Aprobar
la distribución de ingresos y compensaciones a las empresas para lo cual se
tendrán en cuenta las aportaciones realizadas por cada una de las Entidades
... dando cuenta a la Asamblea de
...".
Dichas
Entidades ..., a su vez, identifican en sus partidas presupuestarias al ..., y
no a las empresas operadoras, como destinatario de dichas subvenciones.
b) Una
vez decidida la distribución, puede que parte de dichas subvenciones no se
apliquen en el ejercicio, quedando para atender las necesidades de ejercicios
futuros.
Es decir, que
entre la asignación presupuestaria en sede de las entidades otorgantes de las
ayudas y la efectiva distribución a los operadores, el CRT actúa decidiendo
dicha distribución.
No obsta a ello
que lo haga por prescripción legal, pues no resulta extraño en el ámbito de las
subvenciones que el organismo concedente imponga condiciones y requisitos para
asegurar su cumplimiento, sin que ello permita afirmar, como hace la
reclamante, que desde un punto de vista jurídico los destinatarios de las
ayudas sean los operadores.
Por otro lado,
es propio de esta intermediación en la prestación de los servicios que quien se
sitúa como intermediarioo no preste materialmente el servicio, pues "se
entenderá que ha adquirido y prestado por sí mismo el servicio". Si lo
prestase no cabría entender nada distinto.
SEXTO.-
La reclamante,
asimismo, resalta que en un sistema en el que el precio a cobrar al usuario de
transporte es un precio máximo reglado, un IVA ingresado en exceso no puede ser
trasladado al usuario, sino que es la propia entidad prestadora del servicio
quien soporta el coste de dicho ingreso.
En este
sentido, afirma que "el gasto correspondiente al IVA indebidamente
ingresado ha recaído sobre el ... Y
ello porque "el sistema tarifario descrito es un sistema en el que el
precio a cobrar al usuario de transporte es un precio máximo que le es impuesto
a mi representada".
Añade que
"Tras la publicación de las tarifas aprobadas por el Consejo de
Administración del ... se establece de forma expresa en el apartado "criterios comunes a todo tipo de
servicios", que en estas tarifas está incluido el IVA. Es decir, el
destinatario del servicio pagará el mismo importe con independencia del IVA que le sea aplicable".
"Este es
el caso del ... respecto del IVA ingresado en exceso. Dichas cuotas derivadas
de un aumento de la base imponible no han sido trasladadas al usuario en la
medida en que se está ante un sistema de precios máximos (impuestos incluidos)
que no es posible incrementar. Los excesos de IVA ingresado han sido
íntegramente sufragados por mi representada por lo que quien ha soportado la
carga financiera de las cuotas indebidamente ingresadas no es usuario del
servicio (hubiese pagado lo mismo con independencia de cuál sea la base
imponible a efectos del IVA de los servicios de transporte), sino mi
representada, siendo por tanto a este organismo a quien le corresponde la
devolución de las cantidades indebidamente ingresadas".
Tras estas
afirmaciones, cabe plantearse las distintas alternativas que cabe en relación
con el IVA derivado de dichas subvenciones, que, como se ha indicado
anteriormente es cuestión pacífica, no sometida a debate, se hallan vinculadas
con el precio de la correspondiente operación:
a) En
primer lugar, la solución correcta desde el punto de vista de la mecánica del
impuesto, y que se desprende de su regulación, sería incrementar la base
imponible sobre la que se calcula el IVA al usuario. De esta forma, el usuario
pagaría la tarifa de usuario, inferior a la de equilibrio, pero una cuota de
IVA calculada sobre una base mayor, la que se deriva de esta última tarifa.
Según el reclamante
esta solución no es posible, pues nos hallamos ante precios reglados.
Sin embargo,
los elementos de la relación jurídico tributaria vienen definidos por ley. Si
el sujeto pasivo, por decisión propia o por imperativo legal derivado de alguna
norma ajena al ordenamiento tributario, altera dichos elementos, lo hará sin
perjuicio de su posición ante la Administración Tributaria, definida, tal como
se ha indicado, por ley.
b) Si no
se traslada la cuota de IVA al usuario, ésta deberá correr a cargo de alguien,
y éste puede ser:
1.
El ..., si se considera que es el perceptor de la subvención, ya que deberá
presentar declaraciones por IVA incrementando la base imponible que se
corresponde con la tarifa de usuario cobrada en nombre propio a los viajeros,
en el importe de dichas subvenciones vinculadas a la operación. En la medida en
que la cuota correspondiente a la subvención no ha sido percibida de los
viajeros, tendrá que asumirla el ... como gasto.
2.
Las empresas operadoras si se considera que el CRT actúa como un mero conducto
entre las Administraciones ... y las empresas de ... De la misma forma que se
ha indicado anteriormente, las empresas operadoras deberán repercutir el IVA
sobre el importe de la venta de títulos multimodales vendidos por el ..., pero
en sus declaraciones deberán incrementar la base imponible en el importe de
dichas subvenciones vinculadas al precio de las operaciones.
Es decir, no
puede considerarse el argumento de que el tratamiento que el interesado ha dado
a las cantidades percibidas en concepto de subvención vinculada al precio de
las operaciones le produce una pérdida o gasto equivalente a dicha cuota, pues
si, como indica, el impuesto correspondiente a dicha subvención no puede
trasladarse al viajero, y se da cabida al tratamiento que él propone, dicha
pérdida se trasladaría a las empresas operadoras.
Séptimo. En
consecuencia, en relación con esta primera cuestión, debe considerarse correcta
la base imponible declarada por el interesado, incluyendo en la misma no sólo
el importe de las tarifas percibidas de los usuarios sino también la subvención
correspondiente.
Los mismos
razonamientos conducen a predicar el mismo tratamiento respecto de las
subvenciones vinculadas al precio de las operaciones pero que no se han
aplicado en el ejercicio, pues la calificación de las subvenciones se hace en
atención a las condiciones que concurren en su generación, lo que determina su
calificación.
Octavo. El
reclamante alega, en segundo lugar, la improcedencia de la liquidación de los
intereses de demora correspondientes a los ejercicios 2003 y 2005. Estos
intereses tienen su origen en las cuotas dejadas de ingresar en los períodos de
abril y mayo de 2003, así como en los períodos de Enero, Marzo y Abril de 2005,
basándose las Actas , en este punto, en las liquidaciones practicadas con
arreglo a los datos que figuran en los Libros Registros del Impuesto sobre el
Valor Añadido aportados a la Inspección por
el interesado.
Los motivos de oposición que manifiesta la reclamante
se basan en dos alegaciones:
a) la imposibilidad de revisar el
año 2003 como consecuencia de la interrupción injustificada de las actuaciones
inspectoras por un plazo superior a seis meses, y
b) la no exigibilidad de deuda tributaria
alguna.
Asimismo, alega la improcedencia de la liquidación de
los intereses correspondientes al ejercicio 2005, también por dos motivos:
a) error aritmético incurrido en el
cálculo de los mismos, y
b) la no exigibilidad de deuda tributaria
alguna.
Del examen de dichos libros no se desprenden
diferencias en cuanto a los importes anuales, pero sí en cuanto a su
distribución entre los períodos de liquidación mensuales. Dichas diferencias
son las que dan lugar al devengo de los intereses de demora.
Noveno. En
relación con la primera de dichas alegaciones, la interrupción injustificada de
las actuaciones, que afecta a los intereses correspondientes al ejercicio 2003,
en el cuerpo del Acta se indica que "la fecha de inicio de las
actuaciones fue el día 14/09/2006, y en el cómputo del plazo de duración debe
atenderse a las siguientes circunstancias:
A los efectos del plazo máximo de duración de las
actuaciones previsto en el articulo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, hasta la fecha del acta no se han producido períodos de
interrupción justificada ni dilaciones en el procedimiento por causa no
imputable a la Administración Tributaria".
De este modo, afirma el reclamante, "puede
constatarse que no existe dilación injustificada que en el curso de las
actuaciones le sea imputable a esta parte. No obstante, la inspección sí ha
incurrido en una dilación injustificada, al no haber realizado actuación alguna
durante más de seis meses tendente a regularizar la situación de mi representada".
"Tal es el caso - prosigue - del tiempo transcurrido entre la diligencia número 7,
de 18 de julio de 2007, y la diligencia
número 8 de febrero de 2008".
Concluye el interesado que, al haberse producido la
interrupción injustificada, y no entenderse reiniciadas las actuaciones hasta
la fecha de la siguiente diligencia, el ocho de febrero de 2008, debe
entenderse que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 150 de la Ley
58/2003, ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda
tributaria correspondiente a todos los períodos de liquidación del ejercicio
2003. No así del derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos, cuya
prescripción se interrumpió con la presentación, ante la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes, de la correspondiente solicitud el 20 de febrero de
2007.
Las actuaciones que, según resulta del expediente,
tuvieron lugar entre las fechas de ambas diligencias fueron las siguientes:
- El 16 de Agosto de 2007 el actuario
propone al Inspector Jefe la ampliación del plazo de las actuaciones
inspectoras.
- El 4 de septiembre de 2007 se dicta el
Acuerdo de ampliación.
- El 5 de septiembre de 2007 se notifica
al interesado el anterior acuerdo.
Añade el interesado que "esta afirmación sobre
la prescripción del derecho a determinar y exigir el pago de la deuda
tributaria no puede verse desvirtuada por la mera notificación al interesado,
con fecha 5 de septiembre de 2007, de la ampliación del plazo de duración de
las actuaciones de comprobación e investigación llevado a cabo en sede del
Organismo....(ya que) no implica ninguna actuación inspectora en sí misma.
...Por mucho que quiera negarlo la inspección, la notificación citada es una
mera comunicación ajena a la actividad de comprobación desarrollada por la
Inspección actuaria y que en ningún caso puede tenerse en cuenta como actuación
inspectora a los efectos del cómputo del plazo de interrupción fijado en la Ley
General Tributaria".
El interesado da por supuesto que se ha producido un
supuesto de interrupción injustificada. La Ley 58/2003 define la interrupción
injustificada como aquella situación en la que no se realiza actuación alguna,
condición ésta que no concurre en el presente supuesto, ya que sí se han
producido actuaciones tendentes a prolongar el plazo de duración de las
actuaciones.
No se trata de una de las denominadas
"actuaciones argucia" tendentes a evitar artificiosamente una
situación de interrupción injustificada de las actuaciones, sino de actuaciones
que tienen virtualidad para no considerar que ha existido paralización de las
actuaciones inspectoras, en la medida en que las mismas se encuadran dentro del
procedimiento de comprobación, se encuentran previstas por la normativa
tributaria, y tienen como finalidad la continuación de la comprobación de la
situación tributaria del sujeto pasivo, en orden a la determinación de la
eventual liquidación que pudiera dictarse. Este criterio se ha venido
sosteniendo por este Tribunal en ocasiones anteriores (por todas, RG 4365/08)
Décimo. En
relación con la segunda de las alegaciones, la no exigibilidad de deuda
tributaria alguna, que afecta tanto a los intereses correspondientes al
ejercicio 2003 como a los correspondientes al ejercicio 2005, la diferencia
esencial entre las liquidaciones presentadas y las liquidaciones regularizadas
se corresponde con el IVA deducible de la entidad. "En consecuencia
- alega el interesado - la
inspección está asumiendo, sobre la base de los libros registro, que las cuotas
soportadas no son deducibles hasta su inclusión en el libro. Es decir, con
independencia de que hayan podido devengarse las cuotas soportadas en los
primeros períodos de liquidación, éstas no serían deducibles hasta que hayan
sido registradas"
"Esta parte - añade - considera que
condicionar la deducción de las cuotas al cumplimiento de deberes formales
supone ir en contra del principio general de que el derecho a la deducción del
Impuesto no puede verse limitado (o retrasado) por el mero incumplimiento de
deberes formales, como sería la inclusión tardía de las cuotas soportadas en el
libro registro".
"El único requisito formal para el ejercicio
inmediato de la deducción es que el servicio se haya devengado y el
destinatario esté en posesión de una factura completa. Así se desprende de la
Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 29d e Abril
de 22004, Asunto C-152/02, en la que se establece que el derecho a deducción
debe ejercerse en el período impositivo en el que concurren los dos requisitos
exigidos por la norma comunitaria a saber, que se haya realizado la entrega de
bienes o la prestación de servicio y que el sujeto pasivo esté en posesión de
la factura. Es decir, para el ejercicio del derecho a la deducción no puede
exigirse la concurrencia de otros requisitos adicionales a los enumerados por
el Tribunal en la Sentencia citada."
Condicionar el derecho a la deducción de las cuotas
soportadas a determinados requisitos formales no implica, tal como afirma el
reclamante, atentar contra el principio de neutralidad que rige la regulación
del impuesto, y menos en este caso en el que lo único que se precisa es que
dicho derecho debe ejercitarse en el período de liquidación en el que figure
contabilizado.
El artículo 99.Tres de la Ley 37/1992 prevé que "Cuando
hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora,
serán deducibles en las liquidaciones que procedan las cuotas soportadas que
estuviesen debidamente contabilizadas en los Libros Registros establecidos
reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no
contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período
correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso,
unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo
a que se refiere el párrafo anterior".
Tal como se ha señalado por este Tribunal, entre
otras, en resoluciones de fechas 13 de junio de 2007 y 26 de mayo de 2004,
"en ninguno de los preceptos legales o reglamentarios que regulan los
requisitos de la deducción, salvo en el párrafo segundo del articulo 99. Tres
de la Ley 37/1992, el registro en forma reglamentaria de los documentos
justificativos del derecho a la deducción, aparece como requisito previo para
el derecho a la deducción, siendo suficiente su existencia. Efectivamente, del
juego de los primeros párrafos de los apartados Tres y Cuatro del artículo 99
se desprende que el único requisito previo para el ejercicio del derecho a la
deducción es haber recibido la correspondiente factura; el registro es, sin
duda, un requisito exigido por la norma, pero ésta no exige que haya de
cumplirse antes de la deducción, entre otras razones porque tal circunstancia
puede ser de imposible comprobación. Por ello, la exigencia de dicho requisito
debe ser interpretada en relación con la situación contemplada por el artículo
99. Tres, que no es otra que la existencia de una actuación de comprobación
desarrollada por un órgano de gestión o por un órgano de inspección. Lo que
establece el artículo 99, Tres es que, mediando tales actuaciones, en las
liquidaciones resultantes de las mismas sólo pueden tenerse en cuenta las
cuotas de IVA soportadas deducibles que estuviesen contabilizadas con
anterioridad al inicio de las mismas".
La norma contenida en el citado artículo 99 no
infringe el principio de neutralidad del IVA, ni impide ni menoscaba el derecho
a la deducción de las cuotas soportadas, pues en ausencia de registro en el
período en cuya declaración se incluyeron, podrán deducirse en aquélla en la que
sí se produjo tal registro, como ha ocurrido en el caso presente, en el que la
Inspección sí las admitió en el período de liquidación en el que pudo comprobar
que se hallaban debidamente registradas.
Undécimo. Finalmente,
el reclamante alega un error aritmético en la determinación de los intereses
derivados de la regularización practicada por el ejercicio 2005.
Efectivamente, el cálculo de los intereses devengados
contra el interesado, por los períodos en los que se producen las diferencias a
las que se ha hecho alusión, realizado en el Acuerdo de liquidación es el
siguiente:
Periodo Importe desde
hasta días Intereses
Enero-05 914.924,37 22-02-05 10-06-08 1204 170.586,62
Marzo-05 620.138,34 21-04-05 10-06-08 1146 110.694,69
Abril-05 1.954.702,57 21-05-05
10-06-08 1116 340.881,38
El importe total de dichos intereses asciende a
622.162,69. Sin embargo, en el Acuerdo de liquidación figura como suma de dichos
intereses la cantidad de 662.162,69 euros, lo que arroja una diferencia de
40.000 euros de exceso en el importe que figura como intereses de demora en el
Acuerdo de liquidación correspondiente al ejercicio 2005.
Duodécimo. Finalmente, la entidad reclamante alega "el indebido cálculo
de los intereses de demora reconocidos a favor de mi representada por los años
1999 a 2002".
Alega que "el Acto de liquidación
correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004 aborda la devolución de las cuotas
del IVA correspondientes a los años 1999 a 2002 en ejecución del Acto
administrativo de liquidación de 31 de Enero de 2008 del Jefe de la Oficina
Técnica de la Dependencia de control Tributario y Aduanero de la Delegación
Central de Grandes contribuyentes, el cual a su vez deriva de la no-aplicación
de la regla de prorrata de deducción en dichos años, en tanto en cuanto la no
debió perjudicar en modo alguno el derecho a la deducción de un organismo que
efectúa exclusivamente operaciones sujetas y no exentas que le confieren
derecho a la deducción de la totalidad de las cuotas soportada"
Añade que "existen discrepancias respecto de
los intereses de demora que se corresponden con la devolución de las cuotas de
IVA soportadas en los años 1999 a 2002 y que figuran en el acuerdo de
liquidación"
"La liquidación - prosigue - calcula los intereses devengados desde el 2
de Agosto del año 2005 en tanto en cuanto durante los años objeto de discusión
se procedió a solicitar la compensación de las cantidades soportadas,
solicitándose la devolución de los
saldos en la última declaración del año 2004. Es por ello que la
inspección calcula como fecha de inicio del cómputo de intereses a los seis
meses desde la solicitud de devolución presentada el 30 de enero de 2005"
Continúa manifestando que "el cómputo de
dicha fecha de inicio para el cálculo
de los intereses de demora para las
cantidades correspondientes al IVA de los años 1999 a 2002, si bien es
claramente discutible por parte de mi representada tal y como ha manifestado en
distintas ocasiones, no puede ni debe ser objeto de discusión alguna. Es una
cuestión que tampoco es opinable porque ya está debidamente resuelta por un
juez nacional, la Audiencia Nacional, a través de las sentencias que fueron
aportadas por mi representada y que figuran en el expediente"
La propuesta de liquidación incorpora un saldo a
compensar a 31 de diciembre de 2002 de 16.027.749,70 euros, en lugar de los
2.341.675,90 inicialmente declarados por la entidad, como consecuencia de haber
minorado el porcentaje de sus cuotas deducibles en los ejercicios anteriores
por la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones,
extremo que fue declarado improcedente por Resolución de este Tribunal de fecha
10 de octubre de 2006, como consecuencia de la reclamación interpuesta por la
interesada contra la liquidación definitiva practicada por los órganos de
Inspección y relativa a los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002.
Dicho saldo a compensar se incorpora como
consecuencia del acuerdo de ejecución de fecha 31 de Enero de 2008 de la
mencionada resolución de este Tribunal, que estimó las pretensiones de la
entidad al respecto.
El interesado acude a determinadas sentencias de la
Audiencia Nacional para impugnar el cálculo de intereses de demora correspondientes
a dicho saldo a compensar fijado por resolución de este Tribunal.
En relación con esta cuestión deben hacerse las
siguientes observaciones:
En primer lugar, las Sentencias citadas por la
reclamante hacen referencia a sendas Resoluciones de este Tribunal recaídas
como consecuencia de las reclamaciones interpuestas por el interesado contra
las liquidaciones provisionales que por el concepto Impuesto sobre el Valor
Añadido y ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 por la Unidad Central de Gestión de
Grandes Empresas de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de
la Administración Tributaria.
La liquidación practicada por la Inspección
sustituyó a las emitidas por la citada Unidad de la ONI, y, tras la resolución
de este Tribunal de 10 de octubre de 2006 no fue objeto de recurso ni
reclamación alguna.
Tampoco interpuso recurso o reclamación alguna
contra el Acuerdo de Ejecución de dicha resolución , de fecha 31 de enero de
2008, en el cual se reconoció el importe a devolver a la entidad como
consecuencia de la confirmación por la resolución de las pretensiones de la
entidad , así como el importe a compensar a favor de la misma, advirtiéndosele
de que si consideraba que la ejecución no se ajustaba a Derecho podía
interponer el correspondiente incidente de ejecución o reclamación si se
trataba de cuestiones nuevas. Tal como se ha indicado, la entidad no ejercitó
ninguna de las citadas vías para la sustanciación de su disconformidad.
Por otro lado, tal como se indica en el Acuerdo de
liquidación, el saldo declarado a compensar a 31 de diciembre de 2002 fue
compensado en los períodos de enero, febrero, marzo y abril de 2003 en la
liquidación practicada por la Inspección, por lo que no hay importe alguno del
saldo a devolver del mes de diciembre de 2004 que traiga causa en ejercicios
anteriores a 2003.
Decimotercero. Por último y en relación con las reclamaciones interpuestas contra la
desestimación presunta de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios
de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT de las
solicitudes de devolución de ingresos indebidos correspondientes a los períodos
de liquidación de los años 2003 a 2005, debe precisarse que las pretensiones
invocadas en dichas solicitudes se han sustanciado y decidido en los acuerdos
de liquidación dictados por la Inspección en el seno del procedimiento de
comprobación e investigación dirigido a regularizar de forma definitiva la
situación tributaria de la reclamante por el IVA correspondiente a dichos períodos
y cuya revisión es el objeto de la presente resolución. Así se comunicó al
interesado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la DCGC,
señalando que se abstenía de resolver, habida cuenta de la concurrencia de un
procedimiento inspector ya iniciado, y en cuyo curso se producirían
liquidaciones definitivas.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN
SALA, en las reclamaciones
económico-administrativas, en única instancia, interpuestas por la entidad
... contra la desestimación presunta por la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la AEAT de las solicitudes de rectificación de las
autoliquidaciones presentadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido por los
períodos comprendidos en los años 2003 a 2005, así como contra los Acuerdos de
liquidación de fecha 10 de Junio de 2008 derivados de sendas Actas de
disconformidad números A02- ... y A02- ... por el Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicios 2003 y 2004 la primera de ellas, y ejercicio 2005 la
segunda, ACUERDA desestimar las reclamaciones nº 2438, 2439 y 2440/07 y
6005/08 y estimar en parte la reclamación nº 6004/08, en los términos
expuestos en el Fundamento undécimo, en relación con el error incurrido en el
Acuerdo de liquidación en el cálculo de los intereses de demora.
