En la Villa de Madrid, a
la fecha indicada (28/04/2009), en las
reclamaciones económico-administrativas acumuladas que penden de resolución
ante este Tribunal Central, interpuestas por ..., S.A., con NIF ..., y
en su nombre y representación, por Don ..., con domicilio, a efectos de
notificaciones, en ..., contra, el acuerdo de liquidación de fecha 5 de junio
de 2007, notificado al día siguiente, dictado por la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativo
al Impuesto sobre ..., periodos 2000 (junio a diciembre), 2001 y 2002, por
importe de 54.269,29 euros y contra el acuerdo de imposición de sanción que
deriva del mismo, por importe de 21.647,23 euros, de fecha 4 de diciembre de
2007, notificado ese mismo día.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
..., S.A., fue objeto de
actuaciones inspectoras por parte de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación,
por lo que aquí interesa, con el Impuesto sobre el Valor Añadido, y los
periodos 2000 (junio a diciembre), 2001 y 2002, que dieron lugar a la
incoación, el 9 de febrero de 2007, de Acta de disconformidad, modelo A02,
número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.
Este acta completaba la propuesta de regularización realizada en acta
de conformidad de la misma fecha, modelo A01, número ..., con los conceptos a
los que la obligada tributaria no prestó su conformidad.
SEGUNDO:
Presentadas, al
amparo de lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, General
Tributaria, en fecha 7 de marzo de 2007, las correspondientes alegaciones por
la interesada, el Inspector Jefe dictó acuerdo de liquidación, el 5 de junio de
2007, que le fue notificado a la obligada tributaria al día siguiente.
En dicho acuerdo se determinaba una deuda tributaria a ingresar por el
concepto y periodos de referencia, por importe de 57.269,29 euros, que
presentaba el siguiente desglose:
(...)
TERCERO:
De las actuaciones
practicadas y demás antecedentes resulta que:
1. El inicio de las actuaciones inspectoras se puso en conocimiento de
la obligada tributaria, mediante comunicación notificada el día 13 de julio de
2004, en la que se indicaba que las actuaciones tendrían carácter general, y
que la comprobación se refería, entre otros y por lo que aquí interesa, al
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2000 (junio de diciembre), 2001 y
2002.
2. Por acuerdo del Inspector Jefe de fecha 17 de mayo de 2005,
notificado a la entidad el 25 de ese mismo mes, el plazo máximo de duración de
las actuaciones de comprobación e investigación se amplió a 24 meses.
3. La
actividad principal de ..., S.A. durante los ejercicios objeto de
comprobación fue el comercio al por mayor de ...
4. Las cuotas de
IVA soportadas deducidas de las autoliquidaciones presentadas por el obligado
tributario fueron modificadas mediante el Acta de Conformidad anteriormente
mencionada.
5. En el curso de
las actuaciones de comprobación e investigación, y según consta en diligencia
de 4 de julio de 2006, el obligado tributario prestó a sus empleados en las
oficinas centrales de ..., situadas en la calle ... de ..., el servicio de
comedor de empresa consistente en el suministro de comidas elaboradas por
encargo por empresas de catering contratadas al efecto, sin exigirles
contraprestación específica alguna por la prestación de dicho servicio, por lo
que el obligado tributario soportó íntegramente el coste de dichos servicios
sin repercutir importe alguno a los mencionados empleados.
La compañía contabiliza
en la cuenta 6493.00 "Ayuda comida" el coste total satisfecho a las
empresas de catering por el servicio de comedor ascendiendo el total
contabilizado por dicho concepto a 92.923, 00 euros en el ejercicio 2000 (de
Junio de diciembre), 255.853, 00 euros en 2001 y a 269. 716, 00 euros en
2.002."
Desde el punto de vista
de la Inspección tributaria, los referidos servicios de comedor de empresa
constituyeron prestaciones de servicios a título oneroso sujetas al Impuesto
sobre e! Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 4.Uno de la
LIVA, debiendo integrar una parte de la base imponible los servicios de comedor
recibidos por los trabajadores porque, a juicio de la citada Inspección,
constituyeron la retribución parcial (retribución en especie) de los de los
servicios prestados al obligado tributario por sus empleados en régimen de
dependencia derivado de sus relaciones laborales, y ello con independencia de
su tratamiento a efectos de otros tributos.
6. Así, el acuerdo de
liquidación examina la sujeción al Impuesto de los servicios de comedor
prestados por el obligado tributario a sus empleados en sus oficinas centrales
en ..., sin exigirles el pago de ninguna contraprestación específica o, en su
caso, adicional por la prestación de dichos servicios.
Entiende de esta forma
la Inspección que "debe procederse a continuación a determinar si los
referidos servicios de comedor prestados por obligado tributario a los
trabajadores vinculados a su empresa por una relación laboral constituyeron
retribuciones en especie derivadas de una relación laboral y, por ello, tenían
naturaleza salarial, constituyendo la contraprestación, a cargo de la empresa,
de los servicios laborales prestados por dichos trabajadores (lo que
determinaría su carácter oneroso) o, por el contrario, deben ser consideradas
prestaciones a título gratuito que tenían su fundamento en la pura liberalidad
del empresario".
"En el caso de que
se llegase a la conclusión de que las referidas prestaciones de servicios de
comedor constituyeron salarios en especie, debería concluirse que, a efectos
del Impuesto sobre el Valor Añadido, las prestaciones de servicios del obligado
tributario a sus trabajadores integrantes del salario en especie deberían
considerarse efectuadas a título oneroso, en contraprestación de los servicios
laborales recibidos por el empresario citado de sus trabajadores y, por ello,
sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Si no hubiese concurrido la referida
a circunstancia, los mencionados servicios se calificarían como prestaciones de
servicios a título gratuito, lo que plantearía la cuestión de si, teniendo en
cuenta lo dispuesto en el artículo 7. 7° de la citada LIVA, las aludidas
prestaciones de servicios de comedor efectuadas a título gratuito por el
obligado tributario a sus trabajadores estarían o no sujetas al Impuesto sobre
el Valor Añadido y, en este último supuesto, si el obligado tributario estaría
o no habilitado para deducir el IVA soportado en las adquisiciones de los
servicios de comedor que efectuó a las empresas de catering".
Considera en primer
lugar, que tales servicios de comedor se prestaron no a título gratuito, como
defendía la reclamante, sino mediante contraprestación no dineraria por
constituir parte del salario percibido en especie del obligado tributario:
"resulta pertinente considerar que dichas
prestaciones de servicios se originaron, traían causa y se derivaron de la
prestación por los trabajadores de servicios de carácter laboral al obligado
tributario, y que, según reconoció el referido prestatario, tenían carácter
obligatorio para él , por lo que debe reconocerse su naturaleza de salario en
especie y su carácter de contraprestación no dineraria de los servicios
personales prestados al referido obligado tributario por sus trabajadores, por
cuanto, en su defecto, es obvio que el trabajador debería proveer con sus
propios medios a la satisfacción de sus necesidades personales de manutención,
provisión que asumió en parte el obligado tributario mediante la prestación de
servicios de comedor que, por ello, como contraprestación parcial y en especie
de la recepción de los servicios laborales que le prestaron sus trabajadores
beneficiarios".
Por lo tanto, al configurar los servicios de comedor como prestaciones
de servicios efectuadas a título oneroso cuya contraprestación está constituida
por los servicios prestados por los trabajadores, concluye la Inspección que la
base imponible se debe determinar de acuerdo con lo dispuesto en el artículo
79, apartado uno, párrafo primero de la LIVA, aplicándose asimismo el tipo
impositivo del 7%.
En segundo lugar, señala el Acuerdo de liquidación que de haber
considerado que tales servicios de comedor eran prestados a título gratuito,
tal y como defiende el contribuyente, estarían asimismo gravados por el
Impuesto, puesto que no sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 7.10º
de la LIVA, al no tener su origen ni en la ley ni en el convenio colectivo.
Considera que la Sentencia de 16 de octubre de 1997 del Tribunal de
Luxemburgo no es de aplicación a los hechos regularizados puesto que no se ha
acreditado por el sujeto pasivo la vinculación de tales servicios con la
actividad de la empresa, señalando que "nada se opone a que los trabajadores
hubiesen traído consigo desde su domicilio los alimentos preparados necesarios
para efectuar su comida del mediodía y consumirla en los locales de la empresa
y por otra parte,
la calle ... de ..., donde está ubicado el comedor de la empresa, está situada
a poca distancia (cinco o diez minutos, según los casos ) de cinco restaurantes
que suelen frecuentar los trabajadores de otras empresas situadas en la misma
zona", además "debe tenerse en cuenta que, según afirma el obligado
tributario, cuando la sede central de la referida sociedad estaba ubicada en la
calle ... de ..., el obligado tributario proporcionaba a sus empleados tickets
restaurante para que pudieran comer a mediodía en los establecimientos de la
zona", concluyendo que "no existía ninguna razón válida que
justifique el interés de la empresa en modificar dicha práctica a partir de la
fecha del cambio de la ubicación de su sede central".
CUARTO:
En fecha 11 de junio
de 2007, notificado a la obligada tributaria el día 12, la Delegación Central
de Grandes Contribuyentes, dictó Resolución rectificando los errores apreciados
en el acuerdo de liquidación dictado, y determinando que la cuota a pagar
ascendía a la cantidad de 54.269,29 euros, en lugar de 57.269,29 euros
acordados inicialmente.
QUINTO:
Disconforme con el
acuerdo de liquidación anteriormente mencionado, en fecha 5 de julio de 2007,
la interesada interpuso, en plazo, ante este Tribunal, reclamación
económico-administrativa objeto de la presente resolución, referenciada con el
número 2437/07, al amparo de lo dispuesto en el artículo 235 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General Tributaria.
En fecha 17 de septiembre de 2007, se notificó a la entidad la puesta
de manifiesto del expediente administrativo, presentando con fecha 17 de
octubre de 2007 el correspondiente escrito de alegaciones, en virtud de lo
dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003.
En el mencionado escrito la interesada realizó, en síntesis, las
siguientes alegaciones:
Defiende la interesada la consideración del servicio de comedor a los
trabajadores de la empresa como una prestación de carácter gratuito, pero
relacionada con los fines de su actividad, sin que puede entenderse que se
trata de una operación a título oneroso, puesto que no existe contraprestación
alguna por la misma.
"La
Compareciente admite que la prestación del servicio de comedor no tiene
carácter obligatorio para la misma en virtud de una norma jurídica o convenio
colectivo. Sin embargo, alega encontrarse en un supuesto de hecho distinto al
que fue objeto de las actuaciones inspectoras correspondientes al período de
tiempo comprendido entre los años 1996 a 1998; es decir, tras el cambio de
domicilio a la calle ... la Compañía comprobó que, dada la ausencia de
establecimientos en la zona donde los empleados pudieran realizar la comida de
mediodía, la entrega de tickets restaurante no resultaba operativa. No
obstante, con el objetivo de seguir logrando la máxima eficiencia en lo que
respecta al funcionamiento de sus Centros de Atención al Cliente decide ofrecer
ella misma el servicio de comedor".
"Hay que destacar
que, en el caso que nos ocupa, concurren dos circunstancias que resultan
determinantes a estos efectos:
1º. Los empleados no
pueden optar por percibir más salario en lugar del servicio de comedor y,
2º. Los empleados no han
visto reducido su salario a cambio de recibir este servicio con respecto al que
recibían antes de introducir la nueva política de comedor".
"Puesto que el
trabajo que ha de realizarse y el salario percibido no dependen de que los
trabajadores utilicen o no el comedor que les proporciona la Compañía, no cabe
considerar que una fracción de la prestación laboral sea la contrapartida de la
prestación del servicio de comedor. Esta independencia absoluta entre, por un
lado, el salario y el trabajo que ha de realizarse, y por otro, la prestación
del servicio proporcionado por la empresa, es el argumento fundamental para
concluir que no existe contrapartida que tenga un valor subjetivo y un vínculo
directo con el servicio prestado, y, por lo tanto, no se cumplen los requisitos
necesarios para considerar que, a efectos del IVA, la prestación se efectúa a
título oneroso".
En este sentido, cabe
citar de nuevo la jurisprudencia del TJCCEE en su sentencia de fecha 3 de marzo
de 1994, asunto C-16/1993, R.J. Tolsma.
Así, concluye la
interesada que "En el presente caso, no existe un vínculo directo entre la
prestación de los servicios de comedor por parte de la misma y los servicios
laborales ofrecidos por los empleados, puesto que los citados servicios de
comedor no forman parte del salario, y por lo tanto, de la contraprestación
obtenida por los empleados por el trabajo realizado, con el que no guardan
relación alguna".
"Como justificante
de que dichos servicios de comedor son totalmente independientes del salario de
los empleados de ..., S.A., la Compareciente aporta la "ficha anual
de percepciones" de los empleados para los años 2000, 2001 y 2002,
consistente en un listado, para cada uno de los años mencionados, con los
conceptos que conforman el gasto de nómina de la compañía entre los cuales, tal
y como se puede comprobar, no se incluye el servicio de comedor prestado".
En cuanto a la
vinculación del servicio prestado de comedor en el mismo edificio de la
entidad, con los fines de la actividad de la empresa, la reclamante alega en
primer lugar la necesidad de prestar un servicio de asistencia que permita
resolver cualquier consulta y/o contingencia a los clientes de la empresa,
tanto nacionales como internacionales, en el menor plazo de tiempo posible.
Resalta a continuación
que, en relación a la posibilidad de que los empleados de la empresa efectúen
la comida de mediodía fuera de las instalaciones de ..., S.A., si bien
existen cinco restaurantes a menos de diez minutos del centro de trabajo, las
características de los mismos impiden que se pueda llevar a cabo en ellos dicho
servicio.
Así, señala que sólo uno
está a menos de diez minutos, y que se trata de una cafetería y no de un
restaurante, y en relación a los otros cuatro, el aforo de los mismos es de 6
mesas (de dos a cuatro personas), 20 personas, 33 personas, 20 a 30 personas
respectivamente, destacando que la plantilla de ..., S.A. asciende a 370
personas, lo que supone que los mismos, sin contar otras personas o
trabajadores de otras empresas, no tengan aforo suficientes para albergar a sus
empleados.
A ello se une, alega la
reclamante, que el personal de la empresa posee exclusivamente una hora para
comer, por lo que si tenemos en cuenta que ya solo el desplazamiento hasta el
local es de al menos diez minutos, con el tiempo de espera, dado el aforo
limitado de los restaurantes, haría inviable que los trabajadores de la empresa
pueda comer en el tiempo establecido. Añade, asimismo, que el servicio solo se
presta en días laborables y no en fin de semana.
Por todo lo anterior
concluye que "el servicio de comedor prestado por la Compañía no se
realiza para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional, y
por todo ello, no está sujeto a IVA en concepto de autoconsumo de servicios en
virtud de lo establecido en el párrafo 3º, del artículo 12 de la LIVA".
Finalmente, solicita a
este Tribunal que estime la reclamación presentada y proceda a la anulación del
acuerdo de liquidación impugnado.
SEXTO:
Por otra parte, en
fecha 15 de junio de 2007, se comunica a la obligada tributaria la apertura de
expediente sancionador por infracción tributaria en relación con los hechos
regularizados en el Acta de referencia. Asimismo, se le comunicó a la
interesada, propuesta de resolución del expediente, y su derecho a presentar
alegaciones en virtud del artículo 203.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Presentadas las alegaciones por la obligada tributaria, en fecha 4 de
diciembre de 2007, se dictó el correspondiente acuerdo de imposición de sanción
por importe de 21.647,23 euros, que fue notificado a la entidad ese mismo día.
En el acuerdo sancionador, se consideró que se había producido el
hecho de dejar de ingresar toda o parte de la deuda tributaria de acuerdo con
el artículo 79.a) de la Ley 230/1963, imponiéndose la sanción mínima del 50% a
las cantidades dejadas de ingresar correspondientes al concepto y periodos
referidos (artículo 87.1 de la Ley General Tributaria). Igualmente, se
consideró que el régimen aplicable era el previsto en la normativa vigente en
el momento de cometerse las infracciones, al no resultar más favorable la
normativa contenida en la Ley 58/2003.
SÉPTIMO:
Disconforme con el acuerdo de imposición de sanción, el día 21 de
diciembre de 2007, la interesada promovió, en plazo, ante este Tribunal,
reclamación económico administrativa, objeto de la presente resolución,
referenciada con el número 943/08. En el propio escrito de interposición, la
interesada solicita asimismo la acumulación de la reclamación con la interpuesta
en relación con la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos
2000 (junio a septiembre) a 2002, referenciada con el número 2437/2007.
La acumulación
solicitada fue concedida por este Tribunal mediante acuerdo de fecha 27 de marzo
de 2008.
Anteriormente, en fecha 6 de febrero de 2008, se notificó a la entidad
la puesta de manifiesto del expediente administrativo, presentando, el 5 de
marzo, el correspondiente escrito de alegaciones en virtud de lo dispuesto en
los artículos 236.1 y 241.2 de la Ley 58/2003.
En el mencionado escrito la interesada alegó, en síntesis, lo
siguiente:
a) En primer lugar alega la
interesada la inexistencia del tipo infractor al ser improcedente la
liquidación dictada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes en
relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, reproduciendo a continuación de
forma sucinta los argumentos principales esgrimidos ante este Tribunal en
relación a dicha regularización.
b) En segundo lugar, alega
asimismo la falta de acreditación por parte de la Inspección de la concurrencia
del elemento subjetivo de la culpabilidad en la conducta desarrollada por la
interesada, defendiendo que la misma se amparó en una interpretación razonable
de la norma, así como la inexistencia de ocultación en su actuación .
Por último, solicita a
este Tribunal que declare la improcedencia de la sanción impugnada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren en las
presentes reclamaciones económico-administrativas, que se resuelven
acumuladamente, al producirse las circunstancias previstas el artículo 230.1 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los requisitos de
competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su
admisión a trámite por este Tribunal Económico Administrativo Central.
SEGUNDO:
Las cuestiones
planteadas en relación a la liquidación impugnada se centran en
establecer el carácter oneroso o gratuito de la prestación del servicio de
comedor por la reclamante a favor de sus trabajadores, y determinar en función
del mismo, el régimen aplicable a los efectos del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
- En relación al expediente
sancionador , las cuestiones suscitadas por la obligada tributaria son:
a) Inexistencia del tipo infractor
al ser improcedente la liquidación dictada por la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2000
a 2002.
b) Falta de acreditación por parte
de la Inspección de la concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad
en la conducta desarrollada por la interesada.
TERCERO:
Entrando a analizar la
procedencia del acuerdo de liquidación impugnado, la cuestión central y única
que se plantea en el mismo, es la calificación de la operación de prestación
del servicio de comedor efectuada por la reclamante, ..., S.A., a favor
de sus trabajadores, y la determinación en primer lugar de si la misma puede
considerarse como prestación de servicios de carácter oneroso, como defiende la
Inspección, o gratuito, como alega la interesada, para a continuación, en
función de tal calificación, la determinación del régimen tributario aplicable
a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los elementos básicos a tener en cuenta a juicio de esta Sala, es que
la mencionada prestación, no se encuentra recogida o prevista, de acuerdo con
los hechos puestos de manifiesto en el expediente y sobre los que no existe
controversia alguna, ni en el convenio colectivo de la empresa, ni en los
contratos laborales de los trabajadores.
Partiendo de esta premisa, debemos examinar las posiciones tanto de la
Inspección como de la entidad, puesto que mientras la primera considera que
teniendo su origen en la relación laboral que une a ..., S.A. con sus
trabajadores dicha prestación debe calificarse como onerosa, y por lo tanto,
como retribución en especie del trabajo, la obligada tributaria defiende el
carácter gratuito de la misma, sin que además pueda considerarse autoconsumo,
por no realizarse para fines ajenos a la actividad de la empresa.
CUARTO:
De acuerdo con el
artículo 4 uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido, en el que se regular el hecho imponible del tributo:
"Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u
ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso
si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes
de las Entidades que las realicen."
Así, si bien en principio parece que la norma únicamente pretende
gravar las operaciones de entregas de bienes y prestaciones de servicios que se
realicen a título oneroso, a continuación señala la sujeción al impuesto de una
serie de operaciones que siendo a título gratuito, se asemejan, a los efectos
del hecho imponible del IVA, a las entregas de bienes (artículo 9), o las
prestaciones de servicios (artículo 12), realizadas a título oneroso,
gravándose tales autoconsumos con este tributo.
En lo que aquí interesa, prestaciones de servicios, el artículo 12, en
su redacción original y vigente en los periodos impositivos objeto de
regularización señala que:
"Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de
servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este impuesto, serán autoconsumos de servicios las
siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
1.º Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el
artículo 9.º, número 1.º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional
al patrimonio personal del sujeto pasivo.
2.º La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo
o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los
bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito
por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo".
El artículo reproducido tiene su origen en la trasposición efectuada
de la Sexta Directiva comunitaria, y en concreto, de su artículo 6.2:
"Artículo 6.(...)
2. Se asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:
(...)
b) las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el
sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más
generalmente, para fines ajenos a su empresa.
Los estados miembros estarán facultados para proceder en contra de lo
dispuesto en este apartado 2 a condición de que ello no sea causa de
distorsiones de la competencia".
Advertir que en el artículo incluido en la Ley española desaparece la
mención que la Sexta Directiva efectúa a "fines ajenos a su empresa".
Esta cláusula puede dar lugar a la interpretación finalista del precepto, y
llevarnos a considerar que el legislador comunitario no pretende el gravamen de
las prestaciones de servicios, aun efectuadas a título gratuito, si se emplean
en fines "no ajenos" a la empresa.
La justificación del gravamen de las operaciones definidas en la Ley
como autoconsumos de servicios se encuentra en la aplicación exhaustiva del
principio de neutralidad que debe presidir la aplicación práctica del IVA.
Se pretende que las prestaciones de servicios a título gratuito
determinen la repercusión e ingreso del impuesto que se hubiera devengado si la
operación hubiera tenido carácter oneroso. De este modo se pretende que el
acceso a los servicios se vea gravado en cualquier caso, y si no hay posibilidad
de tal gravamen por inexistencia de contraprestación, que al menos el prestador
de tales servicios se convierta en consumidor final de la prestación que ha
realizado.
Requisitos para que se produzca el autoconsumo son la no existencia de
contraprestación, y de acuerdo con la interpretación integrada del artículo
12.3º de la Ley española y el 6.2 de la Sexta Directiva comunitaria, que la
prestación gratuita se realice para fines ajenos a la empresa.
La escueta indicación de "fines ajenos a la empresa"
debe entenderse como la consecución de objetivos y finalidades extraños a la
operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito propósito de
obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En cualquier caso se
trata de un concepto jurídico indeterminado que será necesario analizar caso
por caso, para examinar cuándo la realización de actividades por la empresa va
a servir a sus fines y cuándo va a pretender la consecución de fines no
plenamente identificados con la actividad empresarial. La carga de la prueba de
que en el caso analizado se den las circunstancias que justifiquen la no
regularización de las operaciones corresponderá en todo caso al sujeto pasivo.
No obstante, y pese la indefinición de la expresión que venimos manejando,
también es necesario precisar que los fines de la empresa no van a poder
emplearse para otorgar cobertura a cesiones gratuitas que abarquen fines
distintos a los propios de la empresa, siendo éstos aquellos inherentes e
intrínsecos a su actividad, y sin los cuales el desarrollo empresarial perdería
sus notas características. Por ello las cesiones que persigan,
alternativamente, finalidades que puedan encuadrarse entre las de la empresa
cedente, y otras finalidades distintas a aquellas que tengan una relación
inmediata con las propias de la empresa cedente, caerán de lleno en el supuesto
de autoconsumo y podrán desencadenar la actuación de regularización
correspondiente.
La pérdida de tal condición de no ajeno a la empresa podrá venir tanto
desde la vertiente de la propia empresa cedente, cuando la cesión no tenga por
objeto servir a actividad alguna que se inserte dentro de la que habitualmente
viene desarrollando, como desde la vertiente de la empresa cesionaria, cuando
tal cesión, pudiendo incardinarse en la actividad de la cedente, tenga un
contenido más amplio y se supedite, además, a la consecución de otras
finalidades del cesionario que ya sí sean ajenas a las originalmente
desempeñadas por la empresa cedente (y que justificaron la cesión). Véase el
caso en que los bienes cedidos den satisfacción, simultáneamente, a la
actividad de la empresa cedente, y a una parte de la actividad del cesionario
que no guarde la descrita relación inmediata con la actividad del cedente, ya
que la actividad desarrollada por el cesionario puede ser más amplia que la del
cedente. En este último caso, en la medida en que las cesiones sirvan a la
totalidad de las actividades del cesionario, la satisfacción de finalidades
extrañas a las de la empresa cedente contaminará al resto y determinará que la
cesión se califique como efectuada para la realización de fines ajenos.
Sin embargo, en el contexto actual no podemos ser ajenos a los
pronunciamientos más recientes del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, clave en la uniforme aplicación del IVA, haciéndose así necesario
interpretar el precepto mencionado de la ley española en conformidad con la
jurisprudencia por aquél emitida, a cuya luz pueden extraerse nuevas
consideraciones.
La Sentencia de 16 de octubre de 1997, recaída en el asunto C-258/95,
"Julius Fillibeck Söhne", abordó la situación siguiente:
Julius Fillibeck transportó gratuitamente a algunos de sus trabajadores en
vehículos que le pertenecían desde sus domicilios hasta los distintos lugares
de trabajo. Se planteaba la cuestión de si debía entenderse que tal transporte
tenía como contraprestación una fracción del salario del trabajador, o si debía
considerarse la gratuidad de tal prestación de servicios y su gravamen como
autoconsumo aun cuando se efectuara para fines no ajenos a la empresa.
Encontramos en esta Sentencia la siguiente indicación:
"12. De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que
el concepto de prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido
del punto 1 del artículo 2º de la Sexta Directiva supone la existencia de una
relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida.
13. También es jurisprudencia reiterada que, en las entregas de bienes
y prestaciones de servicios, la base imponible está constituida por la
contraprestación realmente recibida por ellas. Dicha contraprestación
constituye, pues, el valor subjetivo, es decir, realmente percibido en cada
caso concreto y no un valor estimado según criterios objetivos".
Tras la exposición de diversos razonamientos, el Tribunal llega a la
conclusión de que en el supuesto examinado no existe contraprestación, al no
existir contrapartida del transporte que tenga un valor subjetivo y relación
directa con el servicio prestado. Se descarta por ello la prestación de
servicios a título oneroso, lo que parece llevar al autoconsumo o prestación
gratuita.
Sin embargo, aquí el Tribunal entiende que tal prestación no es ajena
a la actividad de la empresa, puesto que "en circunstancias
particulares, las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario
efectúe por sí mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el
lugar de trabajo".
La Sentencia de 20 de enero de 2005, recaída en el Asunto C-412/03,
"Hotel Scandic" abordó la cuestión referente a este hotel que
suministraba comidas a sus empleados por un importe inferior al coste. Según la
legislación sueca, esta práctica constituye un autoconsumo.
El Tribunal indica que no existe tal autoconsumo, puesto que de
acuerdo con la Sexta Directiva, el autoconsumo se produce en ausencia de
contraprestación, y en el caso analizado existe ésta, aunque sea inferior al
coste. Ello siempre que no se trate de una contraprestación simbólica.
Es de destacar el párrafo 22 que indica que "la circunstancia
de que una actividad económica se lleve a cabo a un precio superior o inferior
al de coste es irrelevante para calificarla de onerosa. En efecto, este
concepto supone únicamente la existencia de una relación directa entre la
entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente
recibida por el sujeto pasivo".
Por otra parte, es también de interés el parágrafo siguiente, que
tiene este contenido:
"23. Los artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, de la
Sexta Directiva asimilan determinadas operaciones para las que el sujeto pasivo
no recibe ninguna contraprestación real a entregas de bienes y prestaciones de
servicios realizadas a título oneroso. El objetivo de estas disposiciones
consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que acepta
un bien o que presta servicios para fines privados o para los de su personal,
por una parte, y el consumidor final que adquiere un bien u obtiene un servicio
del mismo tipo, por otra (véanse las sentencias de 26 de septiembre de 1996,
Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 35; Fillibeck, antes citada,
apartado 25, y Fischer y Brandenstein, antes citada, apartado 56). Para
alcanzar este objetivo, dichos artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2,
letra a), impiden que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la
compra de un bien afectado a su empresa evite el pago del IVA cuando afecte a
sus fines privados o a los de su personal dicho bien de su empresa y que de
este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el consumidor
final que compra el bien pagando el IVA (véanse las sentencias de 6 de mayo de
1992, De Jong, C-20/91, Rec. p. I-2847, apartado 15; Enkler, antes citada,
apartado 33; Bakcsi, antes citada, apartado 42, y Fischer y Brandenstein, antes
citada, apartado 56). Del mismo modo, el artículo 6.º, apartado 2, letra b), de
la Sexta Directiva impide que un sujeto pasivo o los miembros de su personal
obtengan libres de impuesto servicios del sujeto pasivo por los cuales un
particular debería haber pagado el IVA".
De acuerdo con ello, la neutralidad debe siempre informar la
aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, evitando las discriminaciones
por razón de la carga impositiva soportada en el acceso a los bienes y
servicios.
La Sentencia del mismo Tribunal de 8 de mayo de 2003 también se
refiere a las cesiones de uso para fines ajenos a la empresa. Estas cesiones
serán origen de auto consumos de acuerdo con la Sexta Directiva y las
legislaciones nacionales:
"42. Por otra parte, de los artículos 6.º, apartado 2, párrafo
primero, letra a), y 11, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva
se desprende que, cuando un bien afectado a la empresa haya originado el
derecho a la deducción total o parcial del IVA, su utilización para las
necesidades privadas del sujeto pasivo o de su personal o para fines ajenos a
su empresa se asimilará a una prestación de servicios a título oneroso y se
gravará sobre la base del total de los gastos efectuados para la realización de
la prestación de servicios (véanse las sentencias Lennartz, antes citada,
apartado 26, y Bakcsi, apartado 30)".
Interpretando a contrario, la cesión para fines no ajenos a la empresa
debe ser merecedora de tratamiento distinto, es decir, no debe ser gravada.
Por otra parte, la Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de
septiembre de 2003, dictada en el Asunto C-155/01, resolvió el siguiente
supuesto: Cookies World es una sociedad de responsabilidad limitada con
domicilio social en Austria que explota una empresa comercial. En virtud de un
contrato de leasing alquiló a una empresa alemana un automóvil que utilizó en
Austria para fines profesionales. El Organismo correspondiente liquidó a Cookies
World el IVA incluyendo el coste del arrendamiento de dicho automóvil en el
volumen de negocios imponible.
Si bien la cuestión controvertida en la sentencia sobre dónde debía
entenderse producido el gravamen de la prestación nos es ajena, sí encontramos
en el curso de la resolución del supuesto razonamientos que pueden ser de
interés para nuestro caso.
Así, incluimos por su interés los siguientes párrafos de la Sentencia
mencionada:
"55.
En lo referente al artículo 5, apartado 7, de la Sexta Directiva,
basta señalar, como se indica en el apartado 45 de la presente sentencia, que
el arrendamiento de vehículos constituye una prestación de servicios a efectos
del artículo 6, apartado 1, de dicha Directiva y no la entrega de un bien en el
sentido del artículo 5, apartado 1, de dicha Directiva. En consecuencia, no
procede examinar si el artículo 1, apartado 1, punto 2, letra d), de la UStG
1994 constituye una aplicación adecuada del artículo 5, apartado 7, de la Sexta
Directiva relativo a los bienes.
56.
En cuanto al artículo 6, apartado 2, párrafo primero, letra a), de la
Sexta Directiva, es preciso recordar que a tenor de dicha disposición se
asimila a las prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso el uso de
un bien afectado a una empresa para fines ajenos a ésta, cuando dicho bien ha
originado el derecho a la deducción total o parcial del IVA. Según la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicho precepto pretende evitar la no
sujeción al impuesto de un bien afectado a una empresa y utilizado con fines de
carácter privado (véase, en particular, la sentencia de 27 de junio de 1989,
Kühne, 50/88, Rec. p. 1925, apartado 8).
57.
Con arreglo a la resolución de remisión, Cookies World utilizó en
Austria con fines profesionales el vehículo objeto del arrendamiento
financiero. Además, debe recordarse que el artículo 1, apartado 1, punto 2,
letra d), de la UStG 1994 supone que el arrendatario financiero tenía derecho
en el extranjero a la devolución del impuesto que soportó allí. Sólo se origina
debidamente tal derecho cuando la prestación se emplea para las necesidades de
la empresa en el Estado en el que se abonó el IVA. En consecuencia, la
utilización del vehículo que causó derecho a dicha devolución no puede
considerarse, en ese mismo caso, afectada a la empresa con fines ajenos a ésta,
en el sentido de lo dispuesto en el artículo 6, apartado 2, letra a), párrafo
primero, de la Sexta Directiva.
58.
En cuanto a la disposición del artículo 6, apartado 2, párrafo
segundo, de la Sexta Directiva, ha de recordarse que faculta a los Estados
miembros para establecer excepciones a lo dispuesto en dicho apartado a
condición de que ello no distorsione la competencia.
59.
Como señala el Abogado General en el punto 29 de sus conclusiones, las
excepciones a la armonización deben interpretarse de manera estricta. En
efecto, cada vez que se recurre a regímenes excepcionales se produce una
divergencia adicional entre los niveles de presión fiscal de los Estados
miembros. Como alega acertadamente la Comisión en el punto 46 de sus
observaciones, el artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la Sexta
Directiva debe interpretarse, en principio, en el sentido de que los Estados
miembros pueden abstenerse de asimilar determinadas prestaciones a prestaciones
de servicios efectuadas a título oneroso. Por el contrario, dicha disposición
no faculta en modo alguno a los Estados miembros a crear hechos imponibles que
no se contemplen en el artículo 6, apartado 2, párrafo primero, de la Sexta
Directiva".
De acuerdo con ello, se justifica el supuesto de autoconsumo cuando lo
que se pretende evitar es que la utilización de bienes para fines privados
pueda beneficiarse de la deducción del IVA soportado. No obstante, cuando el
bien que da lugar a soportar las cuotas de IVA se emplee en fines no ajenos a
la empresa, no puede ser limitado el derecho a deducir las cuotas soportadas,
ni aplicarse el supuesto de autoconsumo. El pronunciamiento se efectúa respecto
del apartado a del artículo 6.2 de la Sexta Directiva, referido al uso de
bienes, pero también es aplicable a las prestaciones de servicios.
Por ello, entendemos que la norma española no puede interpretarse sino
de conformidad con lo previsto en la Sexta Directiva, y así, debe considerarse
que el artículo 12.3º también hace referencia a aquellas prestaciones ajenas a
la empresa. Considerar que se incluyen las realizadas dentro de los fines
propios, sin delimitar o acotar este concepto, podría llevarnos al absurdo de
considerar como autoconsumo sujeto y gravado un amplio abanico de prestaciones
de muy difícil comprobación y valoración, ya que no podemos olvidar que el
principio de neutralidad, que preside el IVA debe posibilitar al sujeto pasivo
la deducibilidad de aquellas operaciones realizadas en beneficio o afectas a su
actividad y que ésta comprende operaciones cuyo gravamen queda excluido cuando
van intrínsecamente unidas a la finalidad empresarial.
Confirmando
todo lo expuesto, el artículo 12.3 de la Ley 37/1992 ha sido objeto de modificación,
mediante el artículo 3 de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para
la prevención del fraude fiscal, siendo su tenor literal actual el
siguiente:
"Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de
servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este impuesto, serán autoconsumos de servicios las
siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
1.º Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el
artículo 9.º, número 1.º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional
al patrimonio personal del sujeto pasivo.
2.º La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo
o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los
bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por
el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo,
siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o
profesional".
Con anterioridad a la modificación del artículo 12 de la Ley 37/1992,
se publicó por la Dirección General de Tributos Resolución 5/2004,de 23 de diciembre, (BOE de 4 de enero), sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido
de la cesión, efectuada por los productores, fabricantes y distribuidores de
bebidas y productos alimenticios a las empresas comercializadoras, de aparatos
o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos o
bebidas, y que tenía como objetivo adaptar el tratamiento de determinados
autoconsumos tanto a la jurisprudencia comunitaria como a sus directivas.
La exclusión de tales operaciones como autoconsumos, así como la
aplicación de lo dispuesto en la Resolución 4/2005, a ejercicios anteriores a
su publicación, ha sido reconocida por la Audiencia Nacional, entre otras, en
Sentencia de 1 de julio de 2005.
QUINTO:
La resolución
anteriormente referida, dio lugar como adelantábamos, a la nueva redacción del
artículo 12.3 de la LIVA, que surge ante la necesidad de adaptar nuestra
normativa interna tanto a las directivas como a la jurisprudencia comunitaria,
así como a posteriores pronunciamientos en Consultas Vinculantes que tratan de
definir el ámbito y alcance de la nueva redacción del artículo, y en
particular, de la expresión "siempre que se realicen para fines ajenos a
los de la actividad empresarial o profesional."
En este sentido, deben nombrarse las Consultas Vinculantes, V1179-08 y
V2221-07, de fechas 9 de junio de 2008 y 22 de octubre de 2007, relativas a un
supuesto similar al analizado en la presente resolución, en las que "la
entidad consultante recibe de una empresa de restauración una prestación de
servicios. A su vez, presta dicho servicio a sus trabajadores sin mediar por
parte de éstos pago alguno", y en las que se llega a conclusiones
similares a las que se van a alcanzar en la presente Resolución .
Pues bien, a partir de las Sentencias comunitarias parcialmente
reproducidas en el fundamento de derecho anterior, este Tribunal debe concluir
que los servicios de comedor prestados por la reclamante a sus empleados y
analizados en el expediente son operaciones realizadas a título gratuito, tal
y como exponemos a continuación, sin que puedan ser calificados, como hace la
Inspección, como servicios de carácter oneroso, y constituir retribuciones en
especie del trabajo.
A la hora de analizar los servicios de comedor prestados por la
entidad a sus trabajadores, lo primero que debemos de tener en cuenta es que,
de conformidad con el artículo 95 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el
Valor Añadido (BOE del 29), en el que se recogen las limitaciones del derecho a
deducir:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las
cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes
o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad
empresarial o profesional. (…)
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad
empresarial o profesional, entre otros: (…)
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de
necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de
sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los
destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa
del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los
servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la
actividad".
Por su parte, el artículo 43.2.c) de la Ley 40/1998, de 9 de
diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en los
ejercicios comprobados, excluye de la consideración como retribución en
especie "las entregas a empleados de productos a precios rebajados
que se realicen en cantinas o comedores de empresa (…)".
El desarrollo reglamentario de dicho precepto se contiene en el
artículo 44 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta, aprobado por Real
Decreto 214/1999, de 5 de febrero, conforme al cual, "a efectos de lo
previsto en el artículo 43.2.c) de la Ley del Impuesto, tendrán la
consideración de entrega de productos a precios rebajados que se realicen en
comedores de empresa las fórmulas directas e indirectas de prestación del
servicio, admitidas por la legislación laboral, en las que concurran los
siguientes requisitos:
1.º Que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles para
el empleado o trabajador.
2.º Que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días que
el empleado o trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de
gravamen de acuerdo al artículo 8 de este Reglamento (…)".
De los artículos anteriores se deduce claramente que, en la medida en
que el servicio de comedor cumpla los requisitos señalados, ha de concluirse
que el mismo está directa y exclusivamente afecto a la actividad empresarial o
profesional desarrollada por la entidad reclamante, y por lo tanto no
podemos considerar, por una parte, ni que se encuentren destinados a la
satisfacción de las de las necesidades privadas de los trabajadores, ni que,
pueda entenderse que se trata de una retribución en especie.
De los datos que constan en el expediente, parece deducirse que el
limitado tiempo disponible para comer durante la jornada laboral de los
empleados de la consultante, las características de la zona donde se encuentra
situado el centro de trabajo, así como el resto de factores que posteriormente
serán analizados, hacen aconsejable la implantación de un servicio interno de
comedor, a los efectos de que con ello pueda darse mejor cumplimiento a los
fines empresariales propios de la consultante.
En tales circunstancias, y de acuerdo con los pronunciamientos de la
jurisprudencia comunitaria, no resulta procedente entender que la prestación
del servicio de comedor satisface necesidades privadas del personal dependiente
de la consultante, dado que su finalidad consiste, en última instancia, en la
provisión de un servicio que sirve primordialmente a los fines de la empresa.
En consecuencia, es de aplicación lo dispuesto por el artículo
95.dos.5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que el referido
servicio de comedor ha de considerarse completamente afecto al desarrollo de la
actividad empresarial o profesional.
Señalado lo anterior, no debemos en ningún caso desconocer sin embargo
que, acuerdo con el artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992, no podrán ser objeto
de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de
la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento,
transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y
servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios
destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
La procedencia de la limitación al derecho a la deducción impuesta por
el citado artículo 96.uno.5º al supuesto examinado ha de analizarse así a
partir de la finalidad de tal precepto legal. En este sentido, el artículo
96.uno.5º de la Ley del Impuesto tiene por objeto establecer en origen el
gravamen de las operaciones efectuadas a título gratuito, gravamen que se
articula a través de la prohibición total de deducir cuotas del Impuesto
correspondientes a bienes o servicios de los que resulte destinatario el
empresario o profesional y cuyo destino previsible sea la realización de
operaciones sin contraprestación. Declarado improcedente el mencionado derecho,
la realización posterior de tales operaciones sin contraprestación se declara
expresamente no sujeta al Impuesto en aplicación del artículo 7.7º de la Ley
37/1992.
Planteado lo anterior, y para el caso en que consideráramos que la
prestación del servicio de comedor, cumpliera los requisitos previstos tanto en
la directiva como en la jurisprudencia comunitaria para no ser considerara
autoconsumo sujeto a imposición, no sería de aplicación lo dispuesto por el
artículo 96.uno.5º de la Ley 37/1992 a las cuotas que le sean repercutidas a la
..., S.A. por la realización de dicho servicio, pudiendo la obligada
tributaria consecuentemente ejercitar el derecho a su deducción con arreglo a
las condiciones establecidas con carácter general por el Título VIII de la Ley
del Impuesto.
Esta conclusión será aplicable en la medida en que el servicio de
comedor se preste en las circunstancias descritas, que son tales que:
- Conducen a considerarlo como un servicio directa y exclusivamente
afecto al desarrollo de la actividad.
- Hacen que deba entenderse que sirve fundamental o primordialmente a
los fines de la actividad empresarial o profesional de la entidad reclamante.
En sentido análogo, y con base en la jurisprudencia del TJCE
(sentencia de 16 de octubre de 1997, asunto C-258/95) nos hemos pronunciado en
otros asuntos similares, si bien en relación con el servicio de transporte
gratuito efectuado por el empresario a sus empleados (resolución del TEAC de 14
de febrero de 2007, RG 3752/2004). Señalábamos que el elemento diferencial para
considerar la deducción del IVA soportado correspondiente al gasto de
transporte de los trabajadores, en el caso que examinamos ahora sería el
servicio de comedor, es que éste se realice con fines que no sean ajenos a la
empresa. La escueta indicación de "fines ajenos a la empresa",
reiterando lo que anteriormente hemos expuesto, debe entenderse como la
consecución de objetivos y finalidades extraños a la operativa de la empresa, o
fines privados, diversos al lícito propósito de obtención de beneficios que
anima la práctica empresarial. En cualquier caso se trata de un concepto
jurídico indeterminado que será necesario analizar caso por caso, para examinar
cuándo la realización de actividades por la empresa va a servir a sus fines y
cuándo va a pretender la consecución de fines no plenamente identificados con
la actividad empresarial.
Y en esta misma línea, el TJCE
insta al órgano decisor competente a analizar si concurren las circunstancias
particulares que aconsejen que el empresario efectúe por sí mismo el servicio
(en el caso analizado por el TJCE el transporte de los trabajadores entre el
domicilio y el lugar de trabajo y, por tanto, dicho transporte satisfaría
necesidades de la empresa, reconociendo como una de estas especiales
circunstancias la dificultad de utilizar otros medios de transporte apropiados;
y en el nuestro el servicio de comedor, respecto del que ya hemos concretado
algunas de las circunstancias concurrentes como era el breve tiempo disponible
para comer, o la escasez de lugares ajenos a la empresa que se dediquen a
prestar el servicio de restauración, etc.).
SEXTO:
Sentado lo anterior, y
entrando en el examen concreto del expediente objeto de resolución en el
presente fallo, debemos destacar que dos son las notas deben ser exigidas, en
aplicación de la jurisprudencia y las directivas comunitarias, para no
considerar en primer lugar el servicio de comedor como retribución en especie,
sino como prestación directamente relacionada con la actividad empresarial, al
servir fundamentalmente a los fines de la misma:
1.º Que la prestación del servicio tenga lugar durante días hábiles
para el empleado o trabajador.
2.º Que la prestación del servicio no tenga lugar durante los días que
el empleado o trabajador devengue dietas por manutención exceptuadas de
gravamen de acuerdo al artículo 9 de este Reglamento del IRPF.
Ambas notas concurren en el supuesto actual, en el que tal y como
consta en el expediente, el comedor puesto a disposición de sus trabajadores
por ..., S.A. únicamente abre en jornada laboral de lunes a viernes, y
no tiene lugar en aquellos días en que el trabajador devenga dietas de
manutención.
Descartada la consideración como retribución en especie del trabajo,
de carácter oneroso, y en contra de lo dispuesto en el Acuerdo de liquidación,
únicamente resta considerar la prestación como gratuita, y determinar si debe
ser calificada como autoconsumo del artículo 12.3 de la LIVA, o entender que la
misma tampoco puede considerarse como tal, en virtud de la nueva redacción del
artículo mencionado.
SÉPTIMO: En el caso
examinado, que recordemos es similar al analizado asimismo por la contestación
vinculante de la Dirección General de Tributos anteriormente nombrada, debemos
entender que la prestación de servicios de comedor al personal de ..., S.A.
en sus propias instalaciones que se realiza además con carácter gratuito,
cumple todos y cada uno de los requisitos que se han ido recogiendo tanto por
la jurisprudencia comunitaria como por los órganos consultivos internos, no
pudiendo ser en ningún momento entendida como ajena a la actividad de la
empresa.
Ello es así teniendo en cuenta que tal prestación se facilita de
manera espontánea y gratuita por la empresa, no encontrándose amparada ni por
el contrato de trabajo, ni por el convenio colectivo, y tiene como finalidad
facilitar el mejor cumplimiento de los fines empresariales propios de la
entidad, dado el tiempo limitado disponible para la comida, los escasos
restaurantes en la zona, así como aforo en las proximidades de la empresa, la
necesidad de asesorar o responder a cualquier consulta que se presente por los
clientes de la entidad en el menor tiempo posible, ...no resultando procedente
considerar, tal y como apunta la Inspección, que el verdadero objetivo del
servicio prestado sea satisfacer una necesidad privada de los empleados, que
por otra parte, no tienen acceso al servicio de comedor fuera de la jornada de
trabajo, ni en las fechas en que devenguen dietas de manutención, tal y como
exige la Dirección General de Tributos en sus pronunciamientos.
Por todo lo anterior, debemos estimar las alegaciones de la interesada
en este punto, y considerar que se trata de una prestación de servicios
gratuita por parte de la propia empresa a favor de sus trabajadores, dentro del
ámbito y fines de la empresa, por lo que no se encontraría incluida en el
autoconsumo de servicios regulado por el artículo 12 de la LIVA, siendo además
deducible para la reclamante el IVA soportado en la adquisición de los
servicios de comedor prestados.
Consecuentemente, esta Sala debe anular el acuerdo de liquidación
impugnado y estimar las alegaciones de la reclamante.
OCTAVO:
Anulada la
liquidación practicada, no resta más a este Tribunal que anular igualmente el
acuerdo sancionador que deriva de aquélla, por inexistencia del elemento
objetivo de la infracción tributaria.
Por ello, este Tribunal anula el acuerdo de imposición de sanción, sin
que sea necesario entrar por lo tanto a examinar el resto de las alegaciones
presentadas por la entidad a este respecto.
En virtud de lo
expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, resolviendo EN SALA, en las presentes reclamaciones
económico-administrativas que se resuelven acumuladamente, ACUERDA: ESTIMARLAS,
anulando los Acuerdos de Liquidación y de Imposición de sanción dictados por la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre ..., periodos 2000 (junio
a diciembre), 2001 y 2002.
