En
la Villa de Madrid, a 1 de junio de 2005 en el recurso extraordinario de alzada
para Unificación de Criterio que ha de resolver este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el DIRECTOR
GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA, domiciliado a
efectos de notificaciones en la calle de Alcalá, número 5, de 28014 Madrid, contra
la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., dictada el
28 de febrero de 2002 en la reclamación ... interpuesta por D. ..., relativa al
Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio de 1.997, y
cuantía de 9.208,02 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con
fecha 5 de mayo de 1.999 el Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la
Administración de la AEAT en ... dicta acuerdo de liquidación provisional
paralela por el concepto y ejercicio citados, de la que resulta una cuota
complementaria de 1.408.593 pesetas (8.465,81 euros) más 123.492 pesetas
(742.202 euros) en concepto de intereses de demora. La liquidación
complementaria se motiva por dicho Órgano, como causa principal, en el hecho de
que procedía incluir en la base imponible del IVA declarado por D. ..., en su
condición de agente comercial, determinadas cantidades percibidas por el
interesado en el ejercicio y que había declarado como indemnizaciones, sin
aplicarles el Impuesto, por considerar que según la normativa del mismo no
formaban parte de la base imponible.
Las
referidas indemnizaciones, según los documentos que obran en expediente, se
debieron a la resolución de sendos contratos de agencia firmados por dos
fabricantes de ... ("X, S. L. y Z, S. A.") y por el
interesado, en los que se establecía que ambas partes, de común acuerdo, habían
decidido "resolver el contrato de agencia que les unía" y se acordaba
satisfacer al Sr. ... una determinada cantidad, "en concepto de las
indemnizaciones establecidas en la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre el
Contrato de Agencia", dice uno de dichos contratos, y "como
indemnización por todos los conceptos", según el otro.
SEGUNDO.-
Interpuesta reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... contra la liquidación
citada, se alega a propósito de los referidos ingresos que constituían
indemnizaciones, no procediendo por ello su inclusión en la base imponible, a
tenor de lo establecido en el artículo 78.Tres.1º de la Ley 37/92 del IVA,
añadiendo que "las indemnizaciones de las que nos estamos ocupando en la
presente reclamación son las que vienen recogidas en el artículo 28 de la Ley
12/1992, del Contrato de Agencia, que dice concretamente que:
"Indemnización por clientela. 1. Cuando se extinga el contrato de agencia,
sea por tiempo determinado o indefinido, el agente que hubiese aportado nuevos
clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la
clientela preexistente, tendrá derecho a una indemnización si su actividad
anterior puede continuar produciendo ventajas sustanciales al
empresario….". Se manifestaba igualmente que las empresas comitentes se
aprovechaban de Fondo de comercio del agente y que, por ello, tenían la
obligación de indemnizarle. Como se expresa anteriormente se acompañaban a la
reclamación los documentos que recogían la voluntad de las partes de resolver
el contrato de agencia que les unía.
El
Tribunal Económico-administrativo Regional de ..., con fecha 28 de febrero de
2002 dicta, en única instancia, resolución, estimando la reclamación y anulando
el acuerdo impugnado.
TERCERO.-
Contra dicha resolución
interpone el Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda
recurso de alzada para Unificación de Criterio, citando en su escrito el
artículo 78.Tres.1º de la Ley 37/92, a cuyo tenor no se incluirán en la base
imponible del impuesto las cantidades recibidas por razón de indemnizaciones
que por su naturaleza y función no constituyan contraprestación o compensación
de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Deduce del precepto que el hecho de que una cantidad se califique como
indemnización y se abone a la finalización de un contrato, no significa que la
misma no constituya contraprestación de servicios prestados por el preceptor de
la cantidad en virtud de dicho contrato.
Con
fundamento en los artículos 1 y 28.1 de la Ley 12/1992 expone que en este caso
la referida indemnización por clientela se satisface en contraprestación de los
servicios prestados por el agente que suponen beneficios para el empresario una
vez concluido el contrato de agencia; que compensa la clientela suministrada
por el agente a las entidades contratantes, suministro que constituye el objeto
propio del contrato y, por tanto, una prestación de servicios; y que "el
hecho de que tenga lugar la rescisión del contrato, y de que los clientes
aportados por el empresario vayan a seguir operando con las empresas
comitentes, hace que las referidas empresas anticipen al agente en forma de
indemnización la remuneración de sus servicios consistentes en la provisión de
clientes".
Por
lo expuesto suplica que este Tribunal declare que procede incluir en la base
imponible las cantidades percibidas en concepto de indemnización por clientela.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Primero.- Concurren,
en principio, los requisitos de competencia, legitimidad y formulación
en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso
de alzada para Unificación de Criterio en el que la cuestión que debe
analizarse es si la indemnización percibida por un agente comercial en concepto
de indemnización debe o no incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el
Valor Añadido.
SEGUNDO.-
El
artículo 28.1 de la Ley del Contrato de Agencia dispone que "cuando se
extinga el referido contrato, sea por
tiempo determinado o indefinido, el agente que hubiese aportado nuevos clientes
al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela
preexistente, tendrá derecho a una indemnización si su actividad anterior puede
continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulta
equitativamente procedente por la existencia de pactos de limitación de
competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que
concurran". Esta indemnización es la que se denomina normalmente
"por clientela" y, efectivamente, se satisface en contraprestación de
los servicios prestados por el agente que suponen beneficios para el empresario
comitente después de que esté concluido el contrato de agencia, porque en realidad
esos beneficios futuros son debidos al trabajo del agente, y es justo y lógico
que eso se tenga en cuenta. Por ello, en este caso, mas que de indemnización
debe hablarse de contraprestación y, como tal, debe integrarse en la base
imponible del Impuesto.
Ahora
bien, a continuación del artículo 28, el 29 de la misma Ley, bajo la
denominación "Indemnización de daños y perjuicios", establece que "sin
perjuicio de la indemnización por clientela, el empresario que denuncie
unilateralmente el contrato de agencia de duración indefinida, vendrá obligado
a indemnizar los daños y perjuicios que, en su caso, la extinción anticipada
haya causado al agente, siempre que la misma no permita la amortización de los
gastos que el agente, instruido por el empresario, haya realizado para la
ejecución del contrato" . En este segundo supuesto, la causa es
diferente de la consignada en el artículo anterior; no se trata de la
compensación por los beneficios futuros o por la gestión o trabajo del agente,
productor de nuevos benéficos para el comitente, sino de la compensación de los
daños y perjuicios causados por la denuncia unilateral del contrato y, entre
ellos, de los gastos no amortizados, realizados por el agente para la ejecución
del contrato de agencia.
Nótese
que ambas indemnizaciones son compatibles, como lo manifiesta el precepto al
comenzar diciendo "sin perjuicio de la indemnización por clientela",
y que las notas diferenciadoras de ambas están bien definidas, al expresar el
artículo 28 que se está ante el pago anticipado por los beneficios futuros
debidos al trabajo del agente y el 29 ante una indemnización por los daños y
perjuicios cuya existencia habrá que demostrar; y al señalar el artículo 29 que
se debe a la denuncia unilateral del contrato de agencia, mientras que el 28 se
refiere simplemente a la extinción del contrato, en cualquier caso.
El
análisis de los dos documentos que figuran en el expediente a propósito de la
extinción de los contratos, pone de manifiesto las siguientes circunstancias:
- Que en los dos se expresa que se
deben a la decisión, tomada de común acuerdo, de resolver el contrato de
agencia, por lo que no se estaría en el supuesto del artículo 29 de la Ley
12/1992, que habla de denuncia unilateral.
-
Que en uno de ellos se hace referencia -genéricamente- a las indemnizaciones
establecidas en la Ley 12/1992, y en el otro se indica que la cantidad se
satisface por "todos los conceptos" derivados de la extinción del
contrato, si bien no se especifican ni cuantifican.
Como
quiera que el recurrente, no obstante entender que se está ante el supuesto del
artículo 28, hace referencia a la "rescisión" del contrato, conviene
señalar que, sin duda, se está empleando el término en su acepción impropia,
haciéndolo similar al de resolución, al no invocarse en los documentos tantas
veces citados haberse producido a una de las partes un perjuicio injusto, ya
que, en otro caso, se estaría en el supuesto del artículo 29 de la Ley
reguladora del contrato de agencia.
TERCERO.-
A todo lo expuesto ha
de añadirse que si el agente interesado entendía que se trataba de una
indemnización por los daños y perjuicios causados debería haberlo probado
porque, según el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 aplicable,
"tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de
reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente
constitutivos del mismo". Es decir, en el ámbito tributario rige el
principio procedimental del "interés de la prueba" consistente en
que, en términos generales, las consecuencias jurídicas desfavorables de la
falta o insuficiencia de la prueba deben ir a cargo de la parte a la que
favorecería la existencia de tal hecho y su demostración. Así lo proclama el
Tribunal Supremo, cuando afirma que "en el ámbito tributario, la prueba de
la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la
Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los
hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de
cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc." (SS. de 5 de enero de
1995 y de 1 de octubre de 1997).
En su consecuencia, estimando el
recurso interpuesto por el Director General de Tributos, procede, unificando
criterio, entender que la indemnización establecida por mutuo acuerdo como
consecuencia de la resolución de un contrato de agencia es, en realidad, el
pago o remuneración de los servicios prestados por el agente, sin perjuicio de
respetar la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida,
según se dispone en el artículo 126.7 del Reglamento de Procedimiento en las
Reclamaciones económico-administrativas.
En
virtud de lo expuesto,
EL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso de
alzada para Unificación de Criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE
TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA contra la resolución dictada
por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., dictada el 28 de
febrero de 2002 en la reclamación ... interpuesta por D. ..., relativa al
Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio de 1.997, ACUERDA:
Estimarlo, en los términos expresados en la presente resolución.
