En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (14/04/2009), y en reclamación
económico-administrativa en única instancia, en virtud del artículo 229.1.b) de
la Ley 58/2003 General Tributaria, que pende ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por D.ª ... en
representación de X, S.L., con NIF: ... y domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra Liquidación provisional de la Subdirección
General (...) de la Comunidad de ... de fecha 13 de junio de 2007 (referencia ...),
por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 17 de
noviembre de 2005, acuerdo del que resulta una cantidad a ingresar de
354.770,98 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 17 de noviembre de 2005 se otorga escritura
pública de compraventa en la que los cónyuges D. ... y D.ª ... transmiten a X,
S.L.: un local situado en ..., con una superficie de 137,20 metros
cuadrados construidos, de los que 94 corresponden a la superficie construida
cubierta y 43,20 a terraza, y se encuentra inscrito en el Registro de la
Propiedad número ... de los de ..., libro ..., folio ..., finca número ...,
otro local situado en el mismo edificio de la C/ ..., de 279,74 metros
cuadrados, que se encuentra inscrito en el Registro de la Propiedad número ...
de los de ..., libro ..., folio ..., finca número ...; y un tercer local
situado en el mismo edificio de 19 metros cuadrados aproximadamente, siendo un
trastero sin salida a la calle, inscrito en el Registro de la Propiedad número
... de los de ..., libro ..., folio .., finca número ... Se recoge en la
escritura que las fincas están arrendadas a la entidad Y, S.A., en
virtud de contrato de fecha 16 de diciembre de 2003. El precio de la
compraventa es de 4.800.000,00 euros; en la escritura se hace constar que la
parte vendedora renuncia a la exención del artículo 20.Uno.22 de la Ley 37/1992
del Impuesto sobre el Valor Añadido, manifestando que lo ha comunicado a la
parte compradora, quien declara que es sujeto pasivo del IVA y tiene derecho a
la deducción total del Impuesto en la adquisición del inmueble, por lo que la
cuota de IVA repercutida al 16% asciende a 768.000,00 euros.
Acerca de esta operación de compraventa, en fecha 30 de abril de 2007
se dicta por la Subdirección General de (...) de la Comunidad de ... una
propuesta de liquidación provisional por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones
Patrimoniales Onerosas (expediente ...). Declara la oficina liquidadora que
"las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado Uno del
artículo 20 de la Ley del IVA podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo,
en la forma y con los requisitos determinados reglamentariamente, cuando el
adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades
empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto
soportado por las correspondientes adquisiciones (artículo 20.Dos de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del IVA). De acuerdo con los datos que obran en el
expediente, al no concurrir en el presente caso las condiciones anteriores, la
operación está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en
virtud de lo establecido en los apartados 1.A) y 5 del artículo 7 del RDL
1/1993, de 24 de septiembre".
De la propuesta resulta una deuda a ingresar por el sujeto pasivo de
354.770,98 euros, siendo dos las modificaciones efectuadas en la declaración
presentada por el sujeto pasivo: por un lado se incrementa la base imponible,
que pasa de 4.800.000 euros a 5.758.505,53 euros; y por otro lado, se aplica un
tipo de gravamen del 7%.
En fecha 13 de junio de 2007 se dicta liquidación provisional
confirmando la propuesta anterior, siendo la motivación del acuerdo la misma
que la consignada en la propuesta.
SEGUNDO:
Vista la liquidación practicada, X, S.L.
interpone frente a ella la presente reclamación económico-administrativa,
reclamación en la que alega lo siguiente:
- Falta de motivación de la liquidación recurrida, puesto que no se
motiva si la Comunidad de ... es competente para comprobar si un sujeto pasivo
del IVA reúne o no las condiciones necesarias para deducir la totalidad de las
cuotas soportadas.
- Respecto de la validez de la renuncia a la exención del IVA la
entidad alega que se encuentra en régimen de prorrata especial, y como los
locales los ha adquirido para realizar actividades que generan derecho a deducción,
podrá deducirse el IVA soportado íntegramente.
- El derecho a la deducción total de las cuotas de IVA soportadas ha
sido comprobada por los órganos de Gestión e Inspección de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria; en concreto, en el ejercicio 2005 la Agencia
Tributaria ha procedido a la devolución de dichas cuotas una vez realizada la
oportuna comprobación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es competente para conocer de la
reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por
persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria
58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las
Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005,
de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión a tratar es si se ha renunciado de forma válida a la
exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO:
Con carácter
previo a la resolución de las cuestiones de fondo que plantea el expediente,
este Tribunal Económico-Administrativo Central debe pronunciarse sobre la
motivación del acto administrativo de liquidación provisional dictado por el
órgano de gestión, que permita tanto a los interesados como a los órganos
revisores conocer las causas que dan origen al acto impugnado.
A estos efectos resulta imprescindible que transcribamos lo dispuesto
en la Ley 58/2003 General Tributaria, vigente en el momento de dictarse la
liquidación provisional impugnada, en materia de motivación de los actos de la
Administración Tributaria, y en particular en relación con las liquidaciones
tributarias. Así dispone el artículo 102.Dos:
"2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:
a) La identificación del obligado
tributario.
b) Los elementos determinantes de
la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de las mismas
cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la
aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con
expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de
los FUNDAMENTOS DE DERECHO.
d) Los medios de impugnación que
puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para su
interposición.
e) El lugar, plazo y forma en que
debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f) Su carácter de provisional o
definitiva".
Por su parte, el artículo 54 de
la Ley 30/92, de 26 de noviembre de 1992, de Régimen Jurídico de las
Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, norma que
en última instancia debe informar la praxis administrativa tributaria, se
refiere a la motivación de los actos al indicar que "Serán motivados,
con sucinta referencia de hechos y FUNDAMENTOS DE DERECHO (...)".
En consecuencia, las
liquidaciones tributarias deben expresar en particular, la motivación de las
mismas, con expresión de los hechos y elementos esenciales así como de los
FUNDAMENTOS DE DERECHO. En otras ocasiones, este Tribunal Central se ha
pronunciado sobre la motivación de las liquidaciones tributarias, así por
ejemplo en la Resolución de 23 de noviembre de 1994 señala:
“Que, examinado el expediente, se
advierte que los órganos de gestión tributaria de la Delegación de Hacienda
(...) a la vista de los datos declarados por el reclamante en la
autoliquidación presentada por el Impuesto (...) y posteriormente de la
documentación aportada por el sujeto pasivo, a requerimiento de la Oficina
Gestora, esta Administración en virtud de lo establecido en el artículo 121 de
la Ley General Tributaria, Ley 230/1963, gira “liquidación paralela
provisional”, rectificando (...), sin que consten las razones que produjeron
dicha rectificación. Que el Tribunal Supremo en Sentencia de 28 de junio de
1993 ha declarado que el derecho de la Administración debe estar
suficientemente protegido y debe permitírsele discutir de los datos declarados
por los contribuyentes, así como girar otra liquidación provisional de acuerdo
con sus datos de hecho o criterios jurídicos; igualmente debe protegerse el
derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa
e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y
elementos adicionales que motivan la liquidación cuyo pago se exige, lo que
no se cumple en la presente liquidación; y sin formular pronunciamiento alguno,
este Tribunal, sobre la procedencia o no de la (...). Sí que procede estimar la
reclamación interpuesta y anular la liquidación impugnada al producir
indefensión al interesado al desconocer éste las razones legales que motivaron
la denominada “liquidación paralela provisional” girada por la Delegación de
(...)”.
Y más recientemente podemos
señalar la resolución de 28 de septiembre de 2005 de este mismo Tribunal según
la cual:
“En consecuencia, no cabe duda de
que para que el acto de liquidación tributaria sea válido, es necesario que
incluya su motivación, en la que deben existir dos elementos claramente
diferenciados pero, a su vez, complementarios:
En primer lugar, los hechos
que han dado origen a la existencia de una regularización de la situación
tributaria del sujeto pasivo; dichos hechos deben presentarse de forma
"concreta" es decir, de forma determinada, exacta y precisa.
En segundo lugar, los
FUNDAMENTOS DE DERECHO que dan consistencia a la actuación de la
Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad
del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan
dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido”.
La cuestión que nos corresponde
determinar es si el acto impugnado contaba con el contenido mínimo necesario
para que pueda considerarse nacido a la vida del Derecho y válidos. En otro
caso nos hallaríamos ante un acto viciado al no haber sido formulado con
respeto a los requisitos que la Ley arbitra para la actuación administrativa.
Por otra parte, la importancia de
la motivación de los actos reside en el elemental derecho de defensa que asiste
al administrado objeto del actuar de la Administración, ya que se provoca una
evidente merma en la efectividad de tal derecho cuando en aquéllos no se dan a
conocer al interesado las razones o motivos que justifiquen su producción.
No obstante, en el caso que
analizamos, si bien la Administración no se ha extendido en demasía en sus
razonamientos, tampoco podemos considerar que se haya adoptado una resolución
infundada o arbitraria. Es decir, la liquidación provisional contiene los
siguientes motivos por los que se ha efectuado la regularización de la
situación tributaria de la entidad:
"Las exenciones relativas a
los números 20, 21 y 22 del apartado Uno del artículo 20 de la Ley del IVA
podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los
requisitos determinados reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto
pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o
profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por
las correspondientes adquisiciones (artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del IVA). De acuerdo con los datos que obran en el expediente, al no
concurrir en el presente caso las condiciones anteriores, la operación está
sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas en virtud de lo
establecido en los apartados 1.A) y 5 del artículo 7 del RDL 1/1992, de 24 de
septiembre".
La Administración, en caso de
disconformidad con las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, es
competente para girar la liquidación provisional que corresponda en cada caso y
que recoja los datos respecto de los que disiente de los declarados por
aquellos; ahora bien, dicha liquidación debe contener una serie de requisitos
cuya finalidad es la protección del derecho de los sujetos pasivos a conocer de
una forma sencilla y clara los hechos y elementos que la motivan y cuyo pago se
exige, es decir, que no resulte imposible conocer las razones por las cuales se
ha llevado a cabo la rectificación de la autoliquidación formulada en su día,
todo ello de acuerdo con la normativa reseñada anteriormente; y en este sentido
se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 28 de junio de 1993,
cuya doctrina ha sido asimismo asumida por el Tribunal Económico-Administrativo
Central en diversas resoluciones.
De las actuaciones recogidas en
el expediente, resulta que figuran en la liquidación provisional impugnada las
modificaciones realizadas por al Oficina Gestora, así como la normativa en que
se basa para dictar la liquidación provisional, por lo que hemos de entender
suficientemente motivado el acto que se impugna. A ello, debemos añadir que el
sujeto pasivo ya dedujo que el ajuste practicado provenía de las causas que
alegaba en relación con el cumplimiento de los requisitos del artículo 20.Dos
de la Ley 37/1992, esto es, ser un sujeto pasivo que actuaba en el ejercicio de
actividades empresariales o profesionales y con derecho a la deducción total de
Impuesto, lo que hace que no exista indefensión alguna para la entidad
reclamante; la entidad interesada no quedó en la ignorancia de los
razonamientos jurídicos que determinaron la regularización, y pudo formular
alegaciones para intentar desvirtuar la fundamentación en que se basaba la
liquidación combatida.
En
consecuencia, puesto que la Subdirección General de (...) de la Comunidad de
... indicó en su liquidación cuál era la cuestión planteada y cuál era el
criterio que justificaba la modificación de la declaración presentada por el
sujeto pasivo, debemos desestimar la alegación de la reclamante.
TERCERO:
A continuación debemos analizar si se ha renunciado
de forma válida a la exención de IVA en la operación de compraventa analizada.
Cuando a una operación
inmobiliaria le es aplicable alguna de las exenciones del IVA de los apartados
20, 21 y 22 del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992, el artículo 20.Dos permite
renunciar a esta exención siempre que se cumplan unos requisitos. Así, la
operación quedaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Dispone dicho
artículo:
"Las exenciones relativas a
los números 20.º, 21.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de
renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se
determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que
actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga
derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes
adquisiciones".
El desarrollo reglamentario se
efectúa por el artículo 8.1 del Real Decreto 1624/1992, conforme al cual:
"La renuncia a las
exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado uno del artículo
20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse
fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de
los correspondientes bienes.
La renuncia se practicará por cada
operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse
con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su
condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto
soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles".
A estos efectos, estos preceptos tanto
de la Ley como del Reglamento obligan a cumplir las siguientes circunstancias:
- El adquirente debe ser un sujeto
pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o
profesionales.
- El adquirente debe tener derecho a la
deducción total del IVA soportado por la adquisición.
- La renuncia debe comunicarse
fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de
los bienes.
- Se justificará mediante una
declaración escrita suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su
condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto
soportado en la adquisición.
La liquidación provisional se limita a
reproducir el artículo 20.Dos y declara que se incumplen las condiciones
anteriores y no las previstas en el reglamento, por lo que son las dos primeras
las que debemos analizar.
No existe duda sobre que X, S.L.
es sujeto pasivo del IVA y actúa en el ejercicio de su actividad empresarial o
profesional, por cuanto adquiere un local comercial que previsiblemente
destinará a una de sus actividades que es el arrendamiento de locales.
Por tanto, la controversia se sitúa en
el ámbito del cumplimiento del segundo de los requisitos, el que el sujeto
pasivo tenga derecho a la deducción total del IVA soportado en la adquisición.
Del expediente de la Comunidad de ... no
se deriva ningún dato acerca del derecho a la deducción del IVA soportado que
tiene la entidad adquirente. No es sino a la vista de las alegaciones
presentadas por X, S.L. y de los documentos aportados cuando se obtiene
información que pueda servir para determinar si se ha renunciado de forma
válida a la exención.
Así, aporta la entidad una Diligencia de
la Administración de ... de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria de fecha 22 de junio de 2005, diligencia extendida
en el curso de una comprobación por IVA del ejercicio 2005. En dicha Diligencia
se hace constar que" la entidad realiza dos actividades:
- Arrendamiento de viviendas y locales.
- Explotación agrícola y cinegética.
Aplica el régimen de prorrata especial
desde el 2001, habiendo sido comprobada en varios ejercicios.
El IVA soportado es fundamentalmente en
la adquisición de locales.
No tiene Libro Registro de Bienes de
Inversión puesto que los mismos son objeto de deducción al 100% o al 0%".
El procedimiento anterior (referencia
...) finaliza acordándose la devolución solicitada por la entidad el 9 de
agosto de 2006.
Pues bien, el régimen de prorrata está
regulado en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre
el Valor Añadido. Respecto de la prorrata especial, el artículo 106 dispone lo
siguiente:
"Uno. El ejercicio del derecho a
deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1.Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o
importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización
de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse
íntegramente.
2. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o
importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización
de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de
deducción.
3. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o
importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de
operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la
proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje
a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de
procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.
Dos. En ningún caso podrán ser objeto de deducción las cuotas no
deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta
Ley".
La cuota de IVA soportada por la
adquisición de los locales comerciales de la C/ ... es deducible íntegramente
porque se soporta por la adquisición de unos bienes utilizados exclusivamente
en la realización de actividades que generan el derecho a la deducción. Esto se
pone de manifiesto porque una de las actividades de X, S.L. es el
arrendamiento de locales; en la escritura pública de compraventa consta que los
locales están arrendados a Y, S.A.; y la reclamante aporta copia de la
factura número .../2007 de 1 de septiembre de 2007, (...), correspondiente al
pago del arrendamiento del mes de septiembre de 2007 de los locales de la C/
... ... y ... de ..., a cargo de Y, S.A..
Es cierto que la Agencia Estatal de
Administración Tributaria ha realizado la comprobación del IVA del ejercicio
2005 de la entidad, acordando la devolución del IVA soportado por la entidad
(este IVA ascendía a 803.771,10 euros), y debido a que el IVA correspondiente a
la compraventa de los locales fue satisfecho en la misma fecha de otorgamiento
de la escritura pública es de suponer que esos 768.000 euros están incluidos en
lo solicitado por la entidad. No obstante, en el acuerdo de la Agencia
Tributaria no se detallan las cuotas cuya devolución se acuerda, ni tampoco
tiene este Tribunal conocimiento de la declaración presentada por el IVA y si
en ella se incluía el IVA soportado por la adquisición de los locales, motivo
por el cual la comprobación realizada del IVA del ejercicio 2005 no puede tener
la virtualidad probatoria pretendida por X, S.L.
De acuerdo con el artículo 105.1 de la
Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los
tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del
mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia
de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el
supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su
favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores
criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria,
"de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más
próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la
demostración de los hechos controvertidos". En la vía
económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba,
según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia
de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal
hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario,
mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere
probandi".
En este caso, es a la Subdirección
General de (...) de la Comunidad de ... a la que beneficia el hecho de que X,
S.L. no tuviese en el ejercicio 2005 derecho a la deducción de la totalidad
del IVA soportado, por cuanto ello determinaría que no se pudiese renunciar a
la exención del IVA en la operación de compraventa, debiendo tributar entonces
por el ITPYAJD.
La Administración no ha acreditado que
el obligado tributario no tenía derecho a la deducción de la totalidad del IVA
soportado en el momento de la adquisición del local, ni tampoco que se produzca
el incumplimiento de alguno de los demás requisitos para renunciar a la
exención, por lo que no puede aceptarse por este Tribunal la postura de la
oficina gestora en cuanto a que no se cumplen los requisitos para renunciar a la
exención, ya que no ha quedado justificado en el expediente ni en el acuerdo
adoptado el incumplimiento del requisito que venimos analizando ni de ningún
otro requisitos, procediendo por ello la anulación de la liquidación.
Si a esto le añadimos que X, S.L.
sí ha realizado una actividad probatoria suficiente en orden a acreditar que
tenía derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de los
locales, debido a que se encuentra acogido al régimen de prorrata especial,
habiendo adquirido los locales de la C/ ... para realizar una actividad que
genera el derecho a deducir, debe este Tribunal concluir que la reclamante
tenía derecho a la deducción del IVA soportado por la adquisición de los
locales, motivo por el que se considera cumplido este requisito previsto en el
artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido para
renunciar de forma válida a la exención del IVA.
No constando ante este Tribunal ninguna
otra causa por la que no sea válida la renuncia a la exención del IVA, debemos
por tanto concluir que la operación de compraventa debe quedar sujeta al IVA y
no al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas.
Por
lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vista la
reclamación interpuesta por X, S.L., con NIF: ..., contra Liquidación
provisional de la Subdirección General de (...) de la Comunidad de ... de fecha
13 de junio de 2007 (referencia ...), por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de
compraventa de fecha 17 de noviembre de 2005, ACUERDA: estimar la
reclamación, anulando el acuerdo impugnado.
