Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (28/04/2009), y en las reclamaciones económico-administrativas en única instancia, en virtud del artículo 229.1.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria, que penden ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por D.ª ... en representación de X, S.A., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Liquidación de la Dirección General de (...) de la Comunidad Autónoma ... de fecha 2 de marzo de 2007 (referencia ...), por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 14 de octubre de 2002, acuerdo del que resulta una cantidad a ingresar de 349.685,71 euros; y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores (referencia ...) por la comisión de una infracción tributaria leve, resultando una sanción a ingresar de 108.490,97 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:

En fecha 14 de octubre de 2002 se otorga escritura pública de compraventa en la que (...), transmiten a X, S.A. una finca urbana en el término de ..., en el Proyecto de actuación del Sector área ..., finca que les fue adjudicada a los transmitentes por subrogación real en correspondencia con parte de la finca por ellos aportada en el proyecto de compensación aprobado definitivamente por el Excmo. Ayuntamiento de ... en la Comisión Municipal de Gobierno en sesión ordinaria de fecha 16 de abril de 2002. El precio de la compraventa es de 5.260.168,09 euros, de los cuales 5.223.546,45 euros corresponden al valor de la parcela y 36.621,64 euros a los pagos efectuados por los vendedores a la Junta de Compensación a cuenta de la carga urbanística; los vendedores, como promotores de la urbanización, se reputan empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por estar el terreno en curso de urbanización el contrato queda sujeto a dicho Impuesto al amparo del artículo 20.Uno.20.a) de la Ley 37/1992, por lo que la cuota de IVA repercutida al 16% asciende a 841.626,89 euros.

Acerca de esta operación de compraventa, en fecha 10 de agosto de 2006 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por el Servicio Territorial de Hacienda de la Delegación Territorial de ... de la Comunidad Autónoma ...

En fecha 30 de noviembre de 2006 se incoa acta de disconformidad por el ejercicio 2002 del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas. Entiende la Inspección que la finca transmitida no se encontraba afecta a ninguna actividad empresarial, estando integrada en el Proyecto de Actuación del Sector Área ... del P.G.O.U. de ... De la información recabada se deduce que si bien los transmitentes atendieron a la primera derrama por los servicios de gestión y los gastos en que ha incurrido la Junta de Compensación hasta la fecha de la transmisión, en ningún caso hacen referencia a la preparación material del suelo para la construcción de viviendas, siendo todos los pagos referidos a estados previos como escrituras, Registro de la Propiedad, gastos financieros... etc; según criterio del Tribunal Supremo y la Administración Tributaria, para que el vendedor sea sujeto pasivo del IVA como urbanizador es necesario que a la fecha de venta hubiesen comenzado efectivamente las obras de urbanización de los terrenos y se hubiesen repercutido al propietario la parte que le correspondiese de los costes de urbanización. Por ello, considera la Inspección que la operación debe tributar por ITP y AJD, y no por el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se propone una regularización que asciende a 349.685,71 euros, comprensiva de 289.309,25 euros de cuota y 60.376,46 euros de intereses de demora.

En fecha 2 de marzo de 2007 se dicta Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta.

SEGUNDO:

Asimismo, en relación con los hechos anteriores la Inspección considera que la conducta de X, S.A. es constitutiva de una infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, en virtud del artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria, por lo que inicia el correspondiente procedimiento sancionador.

En fecha 2 de marzo de 2007 se dicta Acuerdo de imposición de sanción. Considera la Inspección que la infracción es leve por aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 191 de la Ley 58/2003, ya que la base de la sanción es superior a 3.000 euros pero no existe ocultación, por lo que la sanción será el 50% de la base sancionable.

Así, se impone a la entidad una sanción de 108.490,97 euros.

TERCERO:

Vistos los acuerdos anteriores, la entidad X, S.A. interpone reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (la reclamación 2346/2007 frente al Acuerdo de liquidación, y la reclamación 2347/2007 frente al Acuerdo de imposición de sanción), presentando las siguientes alegaciones:

- No es cierto que a la fecha de entrega del terreno, el 14 de octubre de 2002, no se hubieran iniciado las obras de transformación del terreno. Constan en el expediente documentos que acreditan que sí se realizaron obras físicas sobre el terreno, si bien el coste de dichas obras no llegó a repercutirse a los vendedores del terreno. No obstante, esto no es relevante, lo relevante es que sí se hubiesen iniciado las obras.

- Los vendedores tienen en cualquier caso la condición de sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que, de acuerdo con reciente jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, las actividades preparatorias deben considerarse actividades económicas, y todo aquel que realice actividades preparatorias es considerado sujeto pasivo por la Sexta Directiva.

- No es de aplicación tampoco el supuesto de no sujeción contenido en el artículo 7 de la Ley 37/1992, referida a la no sujeción de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial a favor de un solo adquirente. Esto se deriva de la propia escritura de compraventa, donde claramente se recoge que la parcela transmitida es sólo una parte de las adjudicadas a estos mismos vendedores, quedando otra parte sin transmitir, por lo que en ningún caso se transmite la totalidad del patrimonio empresarial de los vendedores.

- Finalmente, respecto de la sanción, alega la entidad que se trata de un tema de gran complejidad que no puede sancionarse.

CUARTO:

En acuerdo de 20 de julio de 2007, el Abogado de Estado-Secretario de este Tribunal Económico Administrativo Central decreta la acumulación de los expedientes 2346/2007 y 2347/2007 haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este procedimiento.

La cuestión a examinar es la tributación de la operación de compraventa por el Impuesto sobre el Valor Añadido o por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

SEGUNDO:

La primera cuestión sobre la que debemos pronunciarnos, hace referencia a la condición de sujeto pasivo de IVA de la parte vendedora, por el hecho de ser diversas personas propietarios de unos terrenos, aportarlos a una Junta de Compensación de naturaleza fiduciaria, que dichos terrenos sean objeto de un proceso urbanizador y que éstos sean transmitidos por parte de sus titulares.

La ley del IVA, define en su artículo 84 el concepto de sujeto pasivo en las operaciones que supongan entregas de bienes conforme a los siguientes términos: "Uno. Serán sujetos pasivos del impuesto: 1º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes (...)."

Y la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto se tiene cuando se dan las circunstancias recogidas en el artículo 5 de la mencionada Ley:

"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente."

En los procesos urbanizadores que se realizan bajo el sistema de compensación en los que la Junta constituida tiene el carácter de fiduciaria, no se produce la transmisión material del terreno a la Junta, por lo que la titularidad del mismo es mantenida por el juntacompensante. Así, la Junta actúa por cuenta de sus miembros, que son quienes realmente se consideran empresarios, al urbanizar los mencionados terrenos.

Se trata ésta de una cuestión pacífica en la doctrina administrativa reiteradamente expuesta por este Tribunal y también mantenida por la propia jurisprudencia de nuestro alto Tribunal, pudiendo deducirse claramente de numerosas sentencias, como la de 19 de abril de 2003 o la de 8 de noviembre de 2004. Y en el mismo sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos a lo largo del tiempo, como en las recientes resoluciones vinculantes del año 2005 y números 1175 y 1177.

No obstante, en este caso debemos analizar cuando se adquiere la condición de empresario a efectos de IVA y si a la fecha en que se efectúa la transmisión de los terrenos, se había adquirido esta cualidad por los vendedores.

Así, como señala el Acta suscrita por la Inspección, la compraventa realizada se efectúa mediante escritura pública de 14 de octubre de 2002, y las derramas pagadas hasta esa fecha por los vendedores no responden más que a gastos de escrituras, Registro de la Propiedad y otros gastos previos, sin que hubiesen comenzado efectivamente las obras de urbanización de los terrenos y sin repercutir coste alguno por obras materiales a los propietarios del terreno. Frente a esto, la reclamante alega que no es cierto que el 14 de octubre de 2002 no se hubiesen iniciado las obras de transformación del terreno, aun cuando no se hubiese pagado derrama alguna por las obras realizadas.

Es cierto que, como se ha indicado anteriormente, en el supuesto de que la Junta de Compensación actúe como fiduciaria, la cualidad del urbanizador reside en los juntacompensantes, en los propietarios de los terrenos, que no han efectuado transmisión de los mismos a la Junta. Es por tanto en estos juntacompensantes en los que reside la condición de empresario o profesional, por ser los urbanizadores de los terrenos. Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.Dos, párrafo tercero de la Ley del impuesto, "las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades", añadiendo que ello se produce incluso en los casos a que se refiere el apartado 1, letra d), relativo a los urbanizadores de los terrenos. En definitiva es preciso que existan cuotas soportadas que se afecten a la actividad de urbanización de los terrenos, considerando, como ya ha señalado de forma reiterada el Tribunal Supremo, que unos terrenos se encuentran en curso de urbanización cuando se le empiezan a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado, esto es, cuando comienza la preparación material del suelo.

Debemos determinar si los terrenos se encuentran ya en curso de urbanización el 14 de octubre de 2002, puesto que en caso contrario los vendedores no tendrían todavía la condición de urbanizadores y no sería aplicable el Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que se acreditase la existencia de gastos afectos a esta actividad urbanizadora.

Sobre esta cuestión, la Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2004, recurso 7938/1999, declara lo siguiente:

"... el precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por "terrenos urbanizados o en curso de urbanización". Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.

Tuvo esta Sala ocasión de señalar, en sentencia de 19 de abril de 2003 , la siguiente justificación de su doctrina:

"Es muy reveladora, a los efectos del presente estudio, lo que se dice en este aspecto en la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, del IVA , epígrafe V, Exenciones, en el que se afirma que "siguiendo los criterios establecidos en el artículo 13, B), h), de la Sexta Directiva , la Ley exonera las entregas de terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados. Y al inicio del párrafo siguiente se destaca que la finalidad de esta medida responde al criterio de "someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones", por lo que a continuación se justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo establecido en el artículo 13, B), g), de la Sexta Directiva". Por tanto, el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término no es bastante para declarar la exención, pues en ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas".

Asimismo, en la Sentencia de 8 de noviembre de 2004, recurso 2327/1999, establece el Alto Tribunal:

"De acuerdo con la finalidad perseguida por el legislador, el comienzo del proceso de producción de suelo edificable es lo que determina que el tráfico de terrenos urbanizables salte de un régimen fiscal a otro: mientras el terreno urbanizable permanece virgen se entiende que no hay valor añadido y su tráfico escapa del IVA por vía de la exención citada para ir a parar al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP, en adelante), como si fuera tráfico civil. Y siendo ésta la finalidad de la exención, resulta congruente con ella que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo edificable y siempre que las transmisiones se realicen por empresarios, la cadena de deducciones no se vea interrumpida por una exención, resultando contrario a la misma que, una vez iniciado el proceso de producción de suelo urbano por un promotor, posteriores transmisiones empresariales de dicho suelo queden exentas del impuesto. En consecuencia, resulta incongruente con la finalidad de la norma calificar como promotor a aquél que ejecuta o encarga trabajos físicos de urbanización (...), pero no a quien sobre los mismos terrenos, ya en curso de urbanización, se limita a realizar gastos exigidos por el planeamiento urbanístico (...), tanto más si en ambos casos se actúa en la calidad de empresario".

A mayor abundamiento, como el vocablo en cuestión tiene un significado técnico jurídico elaborado por la legislación tributaria del Impuesto sobre Actividades Económicas, en principio hay que presumir que la LIVA le atribuye la misma significación. El epígrafe 833.1 de la Tarifa de dicho impuesto se titula "Promoción de Terrenos" y comprende "la compra o venta en nombre y por cuenta propia, así como la urbanización, parcelación etc... de terrenos, todo ello con el fin de venderlos", de modo que, cuando menos en el IAE, se consideran promotores tanto los empresarios que se limitan a comprar y vender sin transformar, como los que transforman materialmente los terrenos, lo cual aporta un criterio interpretativo adicional favorable a la calificación de "..." como promotor de la urbanización en curso adquirida a los efectos aquí considerados.

Asimismo, en las normas contables dictadas como desarrollo reglamentario de los artículos 22 y ss. del Código de Comercio , se considera que la urbanización de terrenos forma parte de la promoción inmobiliaria, incluyendo en la misma, la compraventa de terrenos con o sin transformación material.

Por último, en el significado usual la jurisprudencia entiende habitualmente el término equiparándolo al del Diccionario de la Real Academia de la Lengua que define el promotor como "aquel que promueve una cosa, haciendo diligencias conducentes a su logro", significado en el que tampoco cabe la distinción entre obras físicas de urbanización y gestiones técnicas, administrativas o de otro orden encaminadas a la producción y venta de suelo urbano".

Sentencias más recientes del Tribunal Supremo (de 23 de enero de 2007, recurso 563/2001, y de 29 de noviembre de 2006, recurso 5002/2001, entre otras) mantienen la postura anterior señalando que el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución en el sentido urbanístico del término, no es bastante para declarar la exención del IVA, pues en esta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas.

Vemos, por tanto, que el criterio al que hay que atender para otorgar a los vendedores la condición de empresarios o profesionales por la actividad de urbanización del terreno transmitido, es la preparación material del suelo, esto es, que se hayan iniciado las obras materiales en el terreno en cuestión, siempre teniendo en cuenta que como establece el artículo 5 de la LIVA la afectación de gastos a la actividad supone la adquisición de la condición de empresario.

Con independencia de los gastos a los que alude la reclamante y que sí habían sido satisfechos por los vendedores en la fecha de la compraventa, constan en el expediente otros documentos con virtualidad probatoria que acreditan la realización material de obras de urbanización:

- Documento de fecha 27 de marzo de 2002 por el que se adjudican las obras a Y, S.A., en el que se indica que la fecha prevista para el comienzo de las obras será la segunda quincena del mes de mayo de 2002.

- Acta de replanteo de las obras de urbanización del Sector Área ..., de fecha 25 de julio de 2002.

- Comunicación de D. ... y D. ..., arquitectos, al Colegio Oficial de Arquitectos de ..., en la que indican que las obras de urbanización del Sector Área ... han dado comienzo el 25 de julio de 2002, habiéndose concedido la preceptiva Licencia de Obras Municipal con fecha 16 de julio de 2002.

- Primera certificación de obra y primera factura de Y, S.A., de fecha 30 de noviembre de 2002, correspondiente a los trabajos realizados hasta la fecha: explanación y pavimentación, saneamiento, energía eléctrica, alumbrado y explanación préstamos, por un importe total de 931.411,19 euros.

Es cierto que la primera certificación de obra de la empresa constructora es de fecha posterior a la compraventa aquí examinada, y que los gastos de la misma no había sido repercutidos a los propietarios de los terrenos por la Junta de Compensación, pero como alega la reclamante, ni la Ley ni la jurisprudencia exigen que las obras hayan sido pagadas, sino que basta con que se hayan iniciado.

Así, lo relevante es que existan operaciones materiales de transformación física de los terrenos. De los documentos anteriores se deriva que las obras se iniciaron antes de la fecha de la compraventa, en particular el 25 de julio de 2002, y aun cuando la primera certificación de obra es del mes de noviembre, ésta hace referencia a los trabajos realizados antes de esa fecha. Junto con las alegaciones presentadas ante este Tribunal, consta una certificación expedida por Y, S.A. en la que manifiesta que en relación con la factura ... de 30 de noviembre de 2002 correspondiente a los trabajos realizados en la urbanización Sector Área ... de ..., las fechas en las que los trabajos facturados fueron materialmente realizados son entre los días 16 de septiembre de 2002 y 30 de noviembre de 2002.

De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

En el presente caso, X, S.A. ha acreditado que en la fecha en que se realizó la compraventa ya se habían iniciado las obras materiales de transformación del suelo, entendiendo este Tribunal que el inicio de tales obras es suficiente para otorgar a los vendedores el carácter de urbanizadores aun cuando no hayan pagado derrama alguna por dichas obras.

Por ello, siendo los vendedores urbanizadores a los efectos previstos en el artículo 5 de la Ley 37/1992, la transmisión que realizan entra dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, al actuar en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.

TERCERO:

No obstante lo anterior, y pese a tratarse de una transmisión realizada por empresarios o profesionales, el artículo 7 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido regula determinados supuestos en los que las operaciones realizadas por empresarios o profesionales no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, y en particular:

"a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente".

Frente a esto, X, S.A. alega que en la misma escritura de compraventa consta que la parcela transmitida les fue adjudicada a los vendedores por subrogación real, en correspondencia con parte de la finca por ellos aportada en el proyecto de compensación.

La afirmación anterior es cierta y en la escritura consta la mención anterior, y a la vista de los documentos obrantes en el expediente no se deriva que el terreno transmitido constituyese la totalidad del patrimonio empresarial o profesional de los vendedores, sin que la Inspección haya acreditado este punto, por lo que no será de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en la letra a) del artículo 7.Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, este Tribunal se ha pronunciado en supuestos en los que sí se produce la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial en casos como el que es objeto de la presente controversia, concluyendo que en estos supuestos no es de aplicación el supuesto de no sujeción de la Ley 37/1992.

En este sentido, en relación con la aplicabilidad del supuesto de no sujeción del art. 7.1º.a) de la Ley del IVA en la redacción vigente en la fecha de la operación que examinamos, hay que comenzar indicando que es el artículo 5.8 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, la raíz del precepto de la Ley 37/92 que nos ocupa. Este artículo indica que:

"5.8. Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total."

Sexta Directiva derogada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, que en concreto en su artículo 19 reitera lo expuesto en el precepto anterior.

Por tanto, y prescindiendo en este momento de la valoración que los motivos económicos de las operaciones merezcan en sede societaria, en el ámbito del IVA cobra una especial significación la determinación de qué situaciones pretende el legislador comunitario excluir de gravamen al objeto de llevar a cabo una interpretación de nuestra norma interna que sea uniforme con el derecho comunitario y siempre dentro del respeto a sus principios. En un momento posterior será necesario precisar si la operación objeto de análisis es una de aquellas excluidas por nuestro precepto interno.

Para realizar esta tarea debemos partir de lo indicado en el propio artículo 5.8 analizado. A estos efectos y por lo que al supuesto analizado se refiere la Directiva sólo trata de la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes, que podrá no ser considerada como constitutiva de una entrega de bienes. Se completa la definición del supuesto ficticio admitiendo asimismo que se pueda considerar que el beneficiario continúa la personalidad del cedente.

A lo anterior es necesario unir ahora la interpretación que de las operaciones que nos ocupan realiza el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

En concreto, en su Sentencia de 27 de noviembre de 2003, asunto C-479/01, Zita Modes, el Tribunal fijó la siguiente doctrina, en relación con las transmisiones de bienes del patrimonio empresarial:

 

"39. A la luz del contexto del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y del objetivo de ésta, tal como se describen en los apartados 36 a 38 de la presente sentencia, queda de manifiesto que esta disposición está encaminada a permitir a los Estados miembros facilitar las transmisiones de empresas o partes de empresas, simplificándolas y evitando sobrecargar la tesorería del beneficiario con una carga fiscal desmesurada que, en cualquier caso, recuperaría posteriormente mediante una deducción del IVA soportado.

40. Habida cuenta de esta finalidad, el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.

41. En efecto, como el Abogado General señaló correctamente en el punto 39 de sus conclusiones, está justificado un tratamiento especial en estas circunstancias, puesto que es posible que el importe del IVA que debe anticiparse por la transmisión sea especialmente elevado en comparación con los recursos de la empresa de que se trate.

42. En segundo lugar, por lo que respecta a la utilización que el beneficiario debe hacer de la universalidad de bienes transmitida, resulta obligado señalar que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva no contiene ningún requisito expreso relativo a tal utilización.

43. En cuanto a la circunstancia, prevista en ese apartado 8, de que el beneficiario continúe la personalidad del cedente, debe estimarse que, como acertadamente señala la Comisión, del tenor literal de dicho apartado se desprende que esta continuación no constituye un requisito para la aplicación de éste, sino una mera consecuencia del hecho de considerar que no ha tenido lugar ninguna entrega de bienes.

44. Ciertamente, cabe deducir de la finalidad del artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva y de la interpretación del concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» que se desprende de ésta, según resulta del apartado 40 de la presente sentencia, que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquellas cuyo beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.

45. En cambio, el artículo 5º, apartado 8, de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza el mismo tipo de actividad económica que el cedente.

46. Por consiguiente, procede responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda que el artículo 5.º, apartado 8, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que, cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad, conferida por la primera frase de dicho apartado, de considerar que, a efectos del IVA, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, esta regla de la no entrega se aplica -sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado- a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias."

Por tanto, para la aplicación del supuesto de no sujeción del art. 7.1.a) de la Ley del IVA deben quedar claras dos cuestiones:

- Por una parte, la cualidad de lo transmitido, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma.

- Por otra parte, la cualidad del beneficiario. La intención de proceder a la liquidación del negocio o actividad no ampararía la aplicación del art. 7.1.a) LIVA.

Debemos añadir que el adquirente debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias. Así resulta de la más reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de febrero de 2007, en concreto de su Fundamento de Derecho Quinto, que interpretando la repetidamente citada Sentencia Zita Modes se pronunció en los siguientes términos:

"Quinto.- Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de una establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyen, desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial. (...)".

Estos requisitos no son en ninguna medida arbitrarios, puesto que se limitan a exigir que en la situación a examinar aparezcan los presupuestos que granjean el tratamiento que encierra la no sujeción (en nuestra terminología al hilo del art. 7.1.a), únicamente, a favor de las transmisiones de empresas.

Pues bien, para la solución de la presente controversia es preciso tomar en consideración el resultado material a que conduciría la apreciación de la no sujeción. Ello porque la no sujeción, tal y como ha expuesto en su Jurisprudencia el Tribunal Supremo, tiene un claro objetivo, en concreto evitar el coste financiero a soportar por el adquirente del conjunto patrimonial por razón del IVA.

Para realizar esta tarea debemos partir de lo indicado en el propio artículo 5.8 antes citado que permite no considerar como realización de una operación de entrega de bienes determinadas operaciones de transmisión de una universalidad total o parcial de bienes.

Más adelante y en cuanto a la condición de sujeto pasivo atribuida por el art. 5.d de la Ley del IVA al urbanizador, responde al mandato de Derecho Comunitario, en concreto al artículo 4 de la Sexta Directiva comunitaria (actual artículo 12 de la Directiva 2006/112/CE):

"Artículo 4. (...)

3. Los Estados miembros estarán facultados para considerar también como sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional, relacionada con las actividades mencionadas en el apartado 2 y en especial alguna de las operaciones siguientes:

a) La entrega anterior a su primera ocupación de edificios o partes de edificios y de la porción de terreno sobre la que éstos se levantan; los Estados miembros podrán definir las modalidades de aplicación de este criterio a las transformaciones de inmuebles, y al terreno sobre el que éstos se levantan.

Los Estados miembros estarán facultados para aplicar criterios distintos al de la primera ocupación, tales como el del plazo transcurrido entre la fecha de terminación del inmueble y la de la primera entrega, o el del plazo transcurrido entre la fecha de la primera ocupación y la de la entrega ulterior, en tanto que estos plazos no rebasen, respectivamente, cinco y dos años.

Se considerará como edificio toda construcción incorporada al suelo.

b) La entrega de terrenos edificables.

Serán considerados como terrenos edificables los terrenos urbanizados o no, que se definan como tales por los Estados miembros."

El precepto citado pretende situar en la posición de sujeto pasivo del Impuesto (por tanto, incluir en el campo de la imposición sobre las operaciones empresariales o profesionales) a cualquier sujeto que emprenda la entrega de terrenos edificables, en lo que supone establecer la tributación por IVA de las operaciones que añadan valor al mero terreno rústico, por lo que éste añadido pueda suponer de transformación del suelo e inclusión del mismo en el proceso de producción de edificaciones.

En el supuesto analizado el mandato a integrar viene definido por dos indicaciones legales (transposición de la Directiva comunitaria) que parecen llevar a conclusiones incompatibles. Y sólo parecen por lo que se indicará.

Por una parte, se pretende que los sujetos involucrados en el proceso de producción de edificaciones queden sujetos al marco impositivo propio de los empresarios o profesionales, con fundamento en los artículos 4.3.b) (ahora 12) de la Directiva comunitaria y 5.Uno.d) de la Ley del IVA. La justificación es pretender el aseguramiento de la continuidad de la cadena de deducciones de modo que no se perjudique el derecho a deducir de los sujetos involucrados.

Pero junto a ello, existe una previsión legal que excluye de este marco impositivo a las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial conforme a los artículos 5.8 (ahora 19) de la Directiva y 7.1.a) de la Ley del IVA. El motivo subyacente es diametralmente opuesto. Si el IVA grava el valor añadido, ningún valor se añade con carácter general en el caso de transmisión de empresas (universalidad total) o ramas de actividad (universalidad parcial de bienes). En la mayoría de los casos el gravamen en la transmisión de la explotación tan sólo va a suponer una carga a soportar por el adquirente, que podrá deducir en el futuro de las cuotas de IVA que a su vez repercuta, según su régimen de deducción.

Pues bien, en este caso encontramos dos normas en liza y debe resultar de aplicación aquélla que ha abordado el concreto supuesto de hecho analizado. En la confluencia de ambas normas, tenemos por una parte el mandato general previsto en el art. 7.1.a) para todo tipo de transmisiones y empresarios, junto a una concreta norma que prevé el caso en que un particular se convierte en sujeto pasivo por la realización de operaciones de urbanización.

En este momento es en el que debemos decantarnos por la aplicación preferente del art. 5.d de la Ley del IVA. Ello por cuanto que si hiciéramos prevalecer la norma de no sujeción del art. 7.1.a) se privaría de sentido al art. 5.Uno.d) y la finalidad que justifica la existencia de este precepto (el gravamen del tipo de operaciones que nos ocupa) se vería privada de amparo legal. El art. 7.1.a) contempla hipotéticamente una infinidad de situaciones transmisivas, pero no debe contemplar aquéllas otras como la aquí analizada, en que la condición de sujeto pasivo ha sido adquirida como consecuencia de la aplicación del art. 5.Uno.d). Lo contrario socavaría el sentido de la regla del art. 5.Uno.d), lo que debemos rechazar.

De acuerdo con lo expuesto, en ningún caso la transmisión queda no sujeta al IVA, en primer lugar porque la Inspección no ha acreditado que se esté transmitiendo la totalidad del patrimonio empresarial o profesional de los vendedores, y en segundo lugar porque aun cuando se esté transmitiendo la totalidad este Tribunal entiende que no es aplicable la no sujeción del IVA por prevalecer lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 37/1992, tal y como ha manifestado de forma reiterada, entre otras en su Resolución de 22 de octubre de 2008 (reclamación número 1159/2007). En este sentido se ha manifestado también la Dirección General de Tributos en su Consulta Vinculante 1175/2005 de 17 de junio.

Asimismo, la actual redacción del artículo 7.1.a) de la Ley 37/1992, dada por la Ley 4/2008 de 23 de diciembre, viene a refrendar esta postura, puesto que excluye expresamente de los supuestos de no sujeción las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d de la Ley.

CUARTO:

Una vez determinada la sujeción al IVA de la operación de compraventa, habrá que examinar si a la misma le es de aplicación algún supuesto de exención.

A este respecto, el artículo 20.Uno.20 de la Ley 37/1992 establece la exención de:

"20.º Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas".

Por tanto, estando la operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no es procedente la tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, por lo que este Tribunal ordena la anulación del Acuerdo de liquidación impugnado.

Anulada la liquidación, debe también anularse el Acuerdo de imposición de sanción.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.A., con NIF: ..., contra Liquidación de la Dirección General de (...) de la Comunidad Autónoma ... de fecha 2 de marzo de 2007 (referencia ...), por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados correspondiente a una operación de compraventa de fecha 14 de octubre de 2002, y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones anteriores (referencia ...) por la comisión de una infracción tributaria leve, ACUERDA: estimar las reclamaciones, anulando los acuerdos impugnados.