En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (08/07/2009), vista la reclamación
económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por Don ... con NIF
..., y domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de
desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones, dictado
por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el 26 de Abril de 2007 con
número de referencia ..., en relación con la solicitud de devolución de
ingresos indebidos presentada por el interesado en fecha 30 de Marzo de 2006
por un importe de 3.008,00 € que le fueron repercutidos en concepto de Impuesto
sobre el Valor Añadido.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fecha 30 de marzo de 2006, el interesado presentó
una solicitud de devolución de ingresos indebidos en la Administración de ...
de la Delegación de ... de la AEAT, respecto de la cuota de IVA de 3.008,0
euros que le repercutió "X, S.L." como consecuencia de la
transmisión de una plaza de aparcamiento, al considerar que dicha transmisión
debió tributar por ITP, ya que no reunía los requisitos previstos para
calificarse como primera entrega. La escritura pública de compraventa fue
otorgada el 12 de mayo de 2005
Al tratarse de un ingreso efectuado en virtud de la autoliquidación
presentada por la entidad transmisora, se tramitó por el procedimiento de
rectificación de autoliquidaciones por parte de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes, que, mediante resolución de fecha 20 de septiembre de 2006,
notificada el día 2 de Octubre de 2006, dio trámite de audiencia a la sociedad X,
S.L., vendedora, que, mediante escritos de fechas 11 de octubre y 14 de
noviembre de 2006, manifestó que dicho inmueble estuvo alquilado durante un
período de tiempo de un año y dos meses, y que, por lo tanto, la transmisión
tuvo la consideración de primera entrega.
Asimismo, se solicitó informe a la Inspección, al estarse realizando
actuaciones de comprobación de la entidad transmitente en concepto de IVA-2005.
Según dicho informe, al no haberse podido acreditar que el uso exclusivo e
individual de la plaza de garaje se había producido por un plazo igual o
superior a dos años, se estimó correcta la tributación de dicha transmisión por
IVA.
Mediante resolución de fecha 26 de Abril de 2007 la Delegación Central
de Grandes Contribuyentes dictó Acuerdo de desestimación de la solicitud de
rectificación de autoliquidaciones, reiterando las consideraciones contenidas
en el Informe emitido por la Inspección sobre esta cuestión. Dicho Acuerdo fue
notificado el 14 de Mayo de 2007.
Contra el mismo interpuso reclamación económico-administrativa en
única instancia ante este Tribunal en fecha 6 de Junio de 2007, alegando que
dicha plaza se hallaba arrendada desde hacía más de dos años y que, por lo
tanto, la transmisión debió haber tributado por ITP en lugar de haber tributado
por IVA.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para conocer de la
reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por
persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria
y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de
Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas.
La cuestión a resolver consiste en determinar si la transmisión de la
plaza de garaje objeto del contrato debe calificarse a efectos del IVA como una
primera entrega, en cuyo caso, se hallaría sujeta y no exenta del impuesto, o
como una segunda entrega, en cuyo caso se hallaría sujeta pero exenta del
Impuesto.
SEGUNDO.-
Según se hace constar en el Informe emitido por la
Inspección,
a) "La entidad X, S.L., propietaria de los bienes, los
arrienda a una entidad del mismo grupo, Y, S.L., que se encarga de
subarrendarlos directamente. De la cantidad obtenida por el subarriendo
efectivo a los clientes abona el 65 % a X, S.L., quedando el resto como
comisión por sus servicios.
b) Mensualmente Y, S.L. entrega a X, S.L. un detalle de
cada plaza de garaje subarrendada cuantificando la renta total que debe
abonarle. De esas relaciones se deduce que el tiempo alquilado de la plaza de
garaje nº ... de la planta ..., que es el objeto de la controversia, no ha
superado los dos años (concretamente 14 meses)."
El contrato de arrendamiento entre X, S.L. y Y, S.L. se
formalizó en fecha 24 de Marzo de 1998. En dicho contrato, celebrado entre Y,
S.L. y diversas entidades mercantiles, entre las que figura X, S.L.,
éstas arriendan a aquélla diversas viviendas, plazas de aparcamiento, locales
comerciales y trasteros de su propiedad, inmuebles entre los que figura la
plaza de aparcamiento objeto de la presente reclamación.
En virtud de dicho contrato:
- "Y, S.L. queda autorizada expresamente por las
arrendadoras para que la misma pueda suscribir contratos de subarrendamiento de
locales comerciales, plazas de aparcamiento y trasteros, propiedad de las
repetidas promotoras
- Y, S.L. asume el mandato de las compañías de poder llevar a
cabo cuantas gestiones sean necesarias para el arrendamiento de aquellas
unidades inmobiliarias que a tales fines indiquen las promotoras.
- Se establece como precio anual del arrendamiento a favor de las
arrendadoras la cantidad que resulte de aplicar al importe total de facturación
anual de Y, S.L. por subarrendamiento de unidades inmobiliarias
efectivamente formalizadas en virtud de los correspondientes documentos, un 65
% de dicho importe total de facturación anual.
El precio correspondiente a cada promotora - arrendadora será
determinado en función de las unidades inmobiliarias efectivamente
subarrendadas por Y, S.L. de cada promotora-arrendadora.
- Se establece como comisión a favor de Y, S.L. un 5% del precio
de arrendamiento de cada uno de los inmuebles que las promotoras arrienden por
intervención de Y, S.L."
Añade, asimismo, que a requerimiento de la inspección, X, S.L.
manifiesta que "Con anterioridad, ese mismo inmueble estuvo alquilado a
D. ... desde el 10 de Junio de 2003 hasta el 31 de Agosto de 2004, es
decir, durante un período de tiempo de un año y dos meses"
Efectivamente, entre la documentación que acompaña al expediente
figura:
- contrato de subarriendo de plaza de aparcamiento suscrito entre Y,
S.L. y D. ..., de fecha 4 de Julio de 2003
- Comunicación de D. ... a Y, S.L. dando por finalizado
el contrato de subarrendamiento con fecha 31 de Agosto de 2004
Dicha plaza de aparcamiento fue, en consecuencia, objeto de las
siguientes operaciones:
a. En primer lugar, el 24 de Marzo de 1998, fue cedida, junto con
otros inmuebles, a Y, S.L. en virtud de un contrato de arrendamiento,
con el objeto de que ésta, a su vez, las subarrendara a terceros, que serían
quienes ocuparían efectivamente las plazas.
b. Y, S.L. subarrendó dicha plaza a D. ..., que la ocupó
durante un año y dos meses (desde el 10/06/2003 hasta el 31/08/2004)
Es decir, que a juicio de la Inspección, al haber sido subarrendada
dicha plaza por un plazo inferior a dos años, la transmisión de dicho inmueble
no dejó de tener la consideración de primera entrega.
TERCERO.-
Según el artículo 20, uno, 22º de la Ley 37/1992,
del Impuesto sobre el Valor Añadido, "Estarán exentas del impuesto las
siguientes operaciones: ... 22º. Las segundas y ulteriores entregas de
edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando
tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. ... A
efectos de lo dispuesto en esta ley, - añade - se considerará primera
entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya
construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la
consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la
utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos
años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o
en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el
adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo."
Utilizar una cosa significa, según la 22ª edición del Diccionario de
la lengua española de la Real Academia "aprovecharse de algo".
Este término no puede, sin más, trasladarse a la normativa fiscal sin realizar
alguna adaptación, ya que, según el artículo 12,1 de la Ley 58/2003, "En
tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus
normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según
proceda".
En este sentido, una empresa puede aprovecharse de los bienes que
integran su patrimonio de dos formas:
a. Mediante un solo acto de utilización, que agota las posibilidades
de aprovechamiento del bien. Es el caso de la enajenación (Mercaderías,
productos terminados, etc.), o de su consumo en el proceso productivo (Materias
primas, productos semiterminados, aprovisionamientos, etc.).
b. Sirviéndose de ellos mediante su uso prolongado, uso que abarca
varios ejercicios económicos o ciclos de explotación.
Estas dos formas de "utilizar" un elemento patrimonial se
corresponden con la más primaria de las clasificaciones a que está sometido el
patrimonio empresarial: la que distingue entre el activo circulante, en el que
figuran dichos bienes bajo la rúbrica de "existencias"; y el activo
fijo o inmovilizado, que comprende los bienes de inversión.
El gasto que supone el consumo de las existencias se registra en el
momento en el que se produce el acto de utilización que las agota, es decir, en
el momento en que son consumidas o vendidas en el curso de la actividad habitual
de la empresa. Un solo acto de utilización (la venta o su empleo en el proceso
productivo) implica el consumo de dichos bienes, y la consideración de su valor
contable como gasto, lo cual suele ocurrir en un breve plazo de tiempo.
Por el contrario, el gasto que supone el consumo de los elementos del
activo fijo o inmovilizado se registra a través de su amortización, a lo largo
del número de períodos en que se estima su vida útil, o durante los cuales ha
permanecido en el patrimonio de la empresa. A diferencia del caso anterior, el
consumo de dichos bienes se lleva a cabo a través de sucesivos actos de
utilización a lo largo de su vida útil o del período de permanencia en la
empresa.
Esta clasificación se halla recogida en el articulo 35 del Código de
Comercio: "El activo circulante o corriente comprenderá los elementos
del patrimonio que se esperan vender, consumir o realizar en el transcurso del
ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas
cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se produzca en un
plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio.
Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no
corrientes".
Parece obvio que la "utilización" a la que se refiere el
artículo 20,uno,22º se refiere al aprovechamiento de los elementos del activo
fijo, de los bienes de inversión (DGT: CV 1960/2008)
El arrendamiento es un destino propio de los elementos del activo
fijo. La decisión de destinar un bien al arrendamiento supone ya una
utilización por parte de su propietario, desde el momento en el que se afecta a
tal finalidad; y ello con independencia de lo que se demore en suscribir un
contrato de arrendamiento. Lo importante es el papel que el bien desempeña en el
patrimonio de su propietario. Y, en este caso, esa voluntad se exterioriza a
través de la suscripción del contrato de arrendamiento suscrito entre la
empresa propietaria y la subarrendadora.
En consecuencia, podemos afirmar que la utilización del bien por su
propietario se inicia en el momento en el que éste suscribe el contrato de
arrendamiento con Y, S.L., es decir, el 24 de marzo de 1998. Lo
contrario, en el caso de bienes destinados al arrendamiento, llevaría a
confundir la utilización del bien por su propietario a su utilización por el
arrendatario o, en este caso, subarrendatario.
Desde dicha fecha hasta la transmisión, que tiene lugar el 12 de Mayo
de 2005, han transcurrido con creces los dos años de utilización por su
propietario que la Ley 37/92 exige para que la misma tenga la consideración de
segunda entrega, por lo que dicha transmisión se hallaba sujeta pero exenta del
Impuesto sobre el Valor Añadido, y, en consecuencia, sujeta al Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la
reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por Don
... con NIF ..., y domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra el
Acuerdo de desestimación de la solicitud de rectificación de autoliquidaciones,
dictado por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el 26 de Abril de
2007 con número de referencia ..., en relación con la solicitud de devolución
de ingresos indebidos presentada por el interesado en fecha 30 de Marzo de 2006
por un importe de 3.008,00 € que le fueron repercutidos en concepto de Impuesto
sobre el Valor Añadido. ACUERDA estimarla, procediendo su devolución a
la oficina gestora a fin de que tramite la solicitud presentada.
