En
Madrid en la fecha indicada (19/07/2012) y en el recurso de alzada interpuesto
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. A. que actúa
en la representación que ostenta en su calidad de Administrador único en nombre
de la sociedad X, S.L. con NIF ... y domicilio que señala en, ...,
contra la resolución dictada el 22 de diciembre del 2008 por el Tribunal
Regional de ... en las reclamaciones números ..., ... y ... que tramitadas en
forma acumulada desestimaron las pretensiones deducidas contra unos acuerdos de
la Inspección Regional de la Delegación de la AEAT en esa Comunidad, uno de
liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 1999 que dio
lugar a una deuda tributaria de 561.688,13 euros, otro de sanción por los
hechos regularizados que se calificaron de infracción tributaria grave por
importe de 325.295,12 euros y el tercero contra la desestimaron de su solicitud
de suspensión de la liquidación.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Las actuaciones de
comprobación tuvieron inicio mediante la notificación, el 21 de octubre del
2003, del correspondiente acuerdo en el que se define el alcance de tales
actuaciones como parcial, referidas al Impuesto sobre sociedades del ejercicio
1999 y al IVA del 4º trimestre de 1999 y "limitándose a la verificación de
las operaciones de enajenación de inmovilizado material y operaciones con
valores mobiliarios".
Se
le solicita entonces la siguiente documentación: 1-justificantes de las anotaciones
contables, 2-libros registros del IVA, 3-facturas emitidas y recibidas, 4-
justificación del origen y valor de los créditos y de las deudas objeto de
compensación en las operaciones de transmisión de inmuebles y de adquisición de
valores mobiliarios, 5- con respecto a los inmuebles transmitidos en 1999,
justificación de su valor de adquisición, recibos del IBI del ejercicio 1999,
copia de los proyectos básicos y de ejecución de aquellos, certificado de fin
de obra, copia de la solicitud de la licencia de obras con detalle del valor
declarado de ejecución material, escritura de transmisión, escrituras de
adjudicación de las parcelas de la Junta de Compensación, documento donde
figure el valor asignado a las parcelas y a las obras de urbanización, plano de
la reparcelación. Se le cita para el día 5 de noviembre.
En
Diligencia de 15 de diciembre del 2003 se recoge que el compareciente no aporta
toda la documentación requerida y que a su solicitud se aplazan las actuaciones
hasta el día 12 de enero para facilitar que aquella se aporte.
En
Diligencia de fecha 23 de enero del 2004 se reconoce haber sido aportado: el
Proyecto de cuatro naves adosadas de julio 1987, la liquidación definitiva del
Impuesto sobre construcciones, instalaciones y obras, el Proyecto básico de
ejecución de naves industriales, 7 planos visados. Y se dice que el
compareciente no aporta toda la documentación requerida, sin mayores
precisiones y que se aplazan las actuaciones hasta el 30 de enero siguiente.
Existe
una Comunicación en fecha 24 de marzo de ampliación de las actuaciones, según
orden del Inspector jefe 29 de enero, donde manteniendo los mismos conceptos
impositivos y los periodos temporales sometidos a comprobación, se añade la
"Comprobación de todas las operaciones del ejercicio". Fija la nueva
comparecencia el día 1 de abril.
La
Diligencia de 1 de abril recoge la aportación de las facturas recibidas en el
ejercicio en 1999 y se le solicita la puesta a disposición de los libros de
contabilidad. Se añade que el compareciente no aporta toda la documentación
requerida y se dice que se aplazan las actuaciones hasta el 15 de abril.
El
15 de abril solicitó el interesado un aplazamiento de una semana.
La
Diligencia de 3 de mayo del 2004 recoge unas solicitudes de aclaración sobre diversos
extremos relacionados con la operación que se calificará en el acuerdo de
liquidación de permuta de acciones por inmuebles y sobre la factura 9/99 y cual
fue el criterio seguido para el cálculo del precio consignado. Se solicita
además, el detalle de determinadas cuentas del balance, la justificación de
porqué las facturas recibidas se han deducido como gasto o se han incorporado
al inmovilizado; el que se aporten los originales de determinadas facturas; que
se justifique el IVA a compensar de periodos anteriores y la aportación de los
libros correspondientes a los periodos en los que surge el saldo a compensar;
se pide justificación del beneficio declarado por la enajenación inmobiliaria;
se reitera la solicitud de aportación de la contabilidad; y se añade que el
compareciente no aporta toda la documentación requerida y se fija la nueva
visita el 15 de mayo.
El
31 de mayo se extiende Diligencia en la que se recoge que se aporta
autorización del representante, que se aporta un escrito con el detalle de la
contabilización de la transmisión de las naves y de la compra de las acciones,
la contabilidad del ejercicio 1999, los extractos de las cuentas de Consumos de
Explotación y Otros gastos, copia de la escritura de un contrato de
arrendamiento financiero entre Y y Z, nóminas de 1999, copia de
todas las facturas emitidas en 1999, extracto de las cuentas del Inmovilizado,
y de la Cuenta de proveedores, los originales reclamados de determinadas
facturas que le habían sido pedidas, el recibo del IAE de W, las
declaraciones de obra nueva de las naves. Denuncia la diligencia la falta de
aportación de toda la documentación requerida y se fija la próxima visita para
el día 9 de junio.
En
la Diligencia de 9 de junio se consigna que el interesado aporta los modelos
390 y 300 y los libros registros de 1998, que se aporta el Proyecto básico y de
ejecución de nave industrial, se le advierte que no estaban aportadas todas las
facturas que en la anterior Diligencia se daban por aportadas, reitera la solicitud recogida en la
Diligencia de 3 de mayo en relación con determinadas cuentas del balance y
concretamente lo que se pide es aclaración sobre la identificación y la
valoración de los elementos de las Cuentas de Inmovilizado Material, de
Inmovilizado Financiero, de Existencias
y de Deudores y Acreedores, en relación con los extractos de las Cuentas
de Consumos de Explotación y Otros gastos aportados en la anterior visita se
pide explicar con qué cuentas y por qué importes se ha conformado el saldo
final de ambas cuentas, en relación con la explicación pedida el 3 de mayo de
justificación del beneficio declarado en la enajenación inmobiliaria se
pregunta cual de las naves estaba contabilizada como existencia y cual como
inmovilizado y porqué importes, se reitera la aportación de los libros de
contabilidad pedidos en 3 de mayo y que en la Diligencia de 31 de mayo se dice
recibida la del año 1999, e insiste en aclaración sobre el criterio utilizado
para calificar los gastos como corrientes o como inmovilizado. Denuncia que
falta la aportación de todo lo requerido y aplaza las actuaciones hasta el 17
de junio.
Existe
una posterior Diligencia de 30 de diciembre del 2004 en la que únicamente se
consigna la entrega al interesado de dos estudios de "Valoración
Inmobiliaria Efectuada por el Gabinete Técnico" emitido con fecha 12 de
julio del 2004 y que había sido solicitado el 19 de noviembre del 2004 en
relación las enajenaciones de 11 de noviembre de 1999, que muestran una
diferencia entre el valor comprobado y el declarado de 916.089,77 € y de
1.794.702,18 €.
El
20 de enero del 2005 existe otra Diligencia que simplemente recoge la entrega
por el interesado de un escrito de alegaciones y aplaza las actuaciones hasta
el 28 de enero. En ese escrito protesta de la insuficiencia del método seguido
en la valoración con base a distintas razones que a su juicio se traducen en la
falta de motivación; explica con fundamento en otras sentencias y resoluciones
administrativas que la solicitud de tasación pericial contradictoria sólo procede
cuando la valoración administrativa está suficientemente motivada; y lo hace
con reserva de las alegaciones que se presenten en el tramite correspondiente.
Existe
otra Diligencia de 28 de enero en la que se solicita detalle de las partidas
incluidas en la Cuenta de Consumo de Explotación y la Existencias iniciales de
Mercaderías en 1999. Se fija la próxima visita para el día 7 de febrero.
En
el trámite de alegaciones previas se presentó por el interesado unas
alegaciones el 6 de abril en donde, insiste en la falta de motivación de la
valoración, invoca la caducidad del procedimiento, la prescripción,
indefensión, inseguridad jurídica, y desproporcionalidad, El 28 de septiembre
se firmo el Acta de disconformidad.
Tramitado
en forma el expediente se dictó el 15 de junio del 2005 el acuerdo definitiva
de liquidación que confirmó la propuesta recogida en el acta.
SEGUNDO.-
La
operación regularizada en la liquidación, es una compra de acciones y
participaciones sociales y una venta de parcelas urbanas, seguidas de una
compensación de créditos, que tuvieron lugar entre una sociedad y sus socios y
que se ha calificado de permuta por la Inspección.
La documentación de las operaciones se
produjo en la siguiente forma:
1- El 16 de noviembre de 1999 se
formalizó una escritura pública en la que interviene Don A en nombre y
representación de X, S.L. que vende una finca urbana comprensiva de una
edificación y siete naves de almacén, y
otra finca urbana integrada por cuatro naves diáfanas, a Don B y Don
C que las compran y adquieren por mitades proindivisas, por un precio de
174.380.484 pesetas (equivalentes a 1.048.047,82 €). La parte vendedora
manifiesta haber recibido el importe del IVA calculado al 16% sobre el precio
declarado.
2- El 16 de noviembre de 1999 se
formalizó (ante el mismo notario y con el número de protocolo inmediatamente
anterior al de la escritura a que se refiere el anterior punto) una escritura
de compraventa de acciones y participaciones sociales, en la que interviene Don
A que lo hace en representación de X, S.L., Industrias V, S.A.
y W, S.L. y compra a los señores D. B y D. C, a cada uno
de ellos, 2.500 participaciones en X, S.L., 2.500 acciones en Industrias
V, S.A. y 500 participaciones en W, S.L. El precio de la venta se
fija para Don B en 33.055,67 € para las participaciones en X, S.L. en
335.654,69 € para las acciones de Industrias V, S.A. y 155.313,55 € para
las participaciones en W, S.L. El mismo precio se fija para la venta de Don
C.
En
los dos casos se manifiesta que: "El precio de venta que la parte
compradora confiesa haber recibido de la compradora antes de este acto por
compensación de créditos, por lo que le otorga carta de pago".
3- En esta última escritura, de
compraventa de acciones se hace constar que se trata de cumplimentar los
acuerdos adoptados por la junta general de Accionistas de cada una de las
sociedades de fecha 12 de noviembre de 1999, según resulta de los certificados
que se incorporan a la escritura. En el de la sociedad X, S.L. la Junta
acordó la compra de acciones propias de Don B y Don C por un
precio de 66.111,33 euros; se hace constar la constitución de la reserva
indisponible prevista en el artículo
167.3 de la LSA; y también se acordó la compra por esta sociedad de las
acciones de V, S.A. y W, S.L. por una precio total de 671.309,38
euros las de la primera de esta y de 310.627,09 euros las de la segunda; y se
hace constar que "para su pago y para el de la compra de las acciones
propias se les adjudicarán las naves sitas en ...".
TERCERO.-
En
relación con los hechos regularizados se instruyó el correspondiente expediente
sancionador en el que se calificaron aquellos como constitutivos de infracción
tributaria grave y se propuso la correspondiente sanción por importe de
325.295,12 euros. La propuesta fue confirmada por acuerdo del Inspector jefe el
día 4 de octubre del 2005.
CUARTO.-
Contra esos acuerdos se
interpusieron reclamaciones en primera instancia que, tramitadas en forma
acumulada, confirmaron la procedencia de la liquidación; y en cuanto a la sanción
se confirma su procedencia pero excluye la aplicación del criterio de
graduación de ocultación de datos utilizado en el acuerdo impugnado y aunque
anula el acuerdo, previene el que se dicte un nuevo sin aplicación de ese
criterio de graduación.
Contra esta resolución se ha presentado
esta alzada.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este
Tribunal Central es competente para conocer de este recurso de alzada
interpuesto contra una resolución dictada en primera instancia, por razón de su
cuantía, por un Tribunal Regional, de acuerdo con lo previsto en el artículo
229 de la Ley 58/2003.
Los motivos de oposición que formula el
recurrente se refieren a la caducidad del expediente de inspección por haber transcurrido
en exceso el tiempo máximo de duración de las actuaciones; la falta de
motivación del resultado de la comprobación de valores y más concretamente su
incorrección al haber utilizado unos elementos comparativos de precios
inadecuados; el derecho que tiene a la determinación de la base según la regla
5ª del artículo 79 de la ley del impuesto y no, como ha hecho el acuerdo de
liquidación, según la regla 1ª de ese artículo, al considerar el interesado que
el carácter de norma especial de la regla 5ª justifica su aplicación
preferente; y, finalmente, se opone a la procedencia de la sanción al haberse
autoliquidado el impuesto de conformidad con las reglas de valoración del
Impuesto sobre el Patrimonio.
SEGUNDO.-
Por lo
que se refiere, en primer lugar, a la caducidad del procedimiento inspector, la
Inspección atribuyó 502 días como dilaciones imputables al contribuyente, que
incluyen el tiempo consumido en el trámite de la valoración técnica
inmobiliaria, de forma que consideró que no se había excedido el periodo máximo
de duración de las actuaciones inspectoras.
El interesado alegó ante el TEAR que
iniciadas las actuaciones el 21 de octubre del 2003, el 16 de julio del 2004 ya
se habían íntegramente cumplimentado los requerimientos de información o documentación
y en consecuencia la Inspección estaba en posición de formular la propuesta de
regularización y poner término al procedimiento.
El TEAR analizó el contenido de las
diligencias y concluye que de las mismas resulta que no existió paralización de
las actuaciones por periodos superiores a 6 meses, incluido el tiempo del
trámite de la valoración. Y que de las diligencias también resulta que las
solicitudes de información formuladas por la Inspección no fueron en su tiempo
completamente cumplimentadas habiendo sido el contribuyente advertido de esta
circunstancia y de sus efectos, además de los aplazamientos solicitados por el
propio interesado. Y que, en consecuencia, aunque se redujera el cómputo de los
502 días de dilaciones imputables al contribuyente que considera la Inspección,
en 145 días que corresponden al periodo que media entre las alegaciones
posteriores a la valoración y recogidas en la diligencia de 20 de enero del
2005 hasta la fecha del acuerdo de liquidación, el 15 de julio del 2005, tampoco
se habría superado el límite máximo de duración del procedimiento inspector.
En
esta alzada, el interesado reproduce las mismas razones que ya fueron
desestimadas por el Tribunal Regional con argumentos que la Sala considera
conformes a derecho, por lo que se desestima esta pretensión.
TERCERO.-
Sobre
la cuestión de fondo, la determinación de la base imponible de la operación
sujeta, el acuerdo de liquidación califica la operación de permuta y considera
aplicable por esta razón la regla 1ª del artículo 79 LIVA referido a las
operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, y la base la
cuantifica sobre el valor estimado de mercado para los bienes inmuebles
transmitidos; por el contrario, el interesado que no discute la calificación de
la operación, reclama la aplicación de la regla 5ª del citado artículo 79
prevista para la determinación de la base imponible en las operaciones
vinculadas, circunstancia que concurre en este caso por tratarse de una
operación entre la sociedad y sus socios y con fundamento en que se trata de
una regla especial que debe tener aplicación preferente, lo que se traduciría
en que la cuantificación de la base imponible se haría, no por referencia al
valor de mercado de los bienes transmitidos, sino por referencia a los costes
de adquisición o de producción de estos.
Antes
de continuar con las razones del acuerdo y del interesado es de interés
detenerse en el análisis de dos sentencias del TJCE que atienden a cuestiones
muy próximas a las aquí planteadas. Son las sentencias de 20 de enero del 2005
(Asunto C-412/03) y de 9 de junio del 2011 (Asunto C-285/10).
En
la primera de éstas la cuestión que se plantea es la relativa a la conformidad
con la Sexta Directiva de determinados preceptos de la ley sueca cuando considera
como autoconsumo (operación sujeta) las cesiones a terceros de bienes,
concretamente el servicio de restaurante a su personal por un precio que podría
llegar a ser inferior a su coste, o por un precio inferior al calculado según
las normas que definen el valor de compra de los bienes, o de bienes similares
o, en su defecto, el precio de coste de los bienes en el momento del
autoconsumo.
El fallo de esta sentencia dice que:
"Los artículos 2, 5, apartado 6, y 6, apartado 2, letra b), de la
Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en
materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas
a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre
el valor añadido: base imponible uniforme, deben interpretarse en el sentido de
que se oponen a una normativa nacional que considere autoconsumo las
operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal
contraprestación sea inferior al precio del coste del bien entregado o del
servicio prestado".
Y de sus fundamentos merece extraerse
los siguientes párrafos:
"21-
A este respecto, debe recordarse que, de conformidad con la regla general
establecida en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta
Directiva, la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un
servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación
realmente recibida por el sujeto pasivo. Por lo tanto, dicha contraprestación
constituye el valor subjetivo, a saber, realmente percibido, y no un valor
estimado según criterios objetivos (véanse las sentencias de 5 de febrero de
1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec. p. 445, apartado 13;
de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Rec. p. 6365,
apartado 16; de 27 de marzo de 1990, Boots Company, C 126/88, Rec. p. I 1235,
apartado 19; de 16 de octubre de 1997, Fillibeck, C 258/95, Rec. p. I 5577,
apartado 13, y de 29 de marzo de 2001, Comisión/Francia, C 404/99, Rec. p. I
2667, apartado 38). Además, dicha contrapartida debe poder expresarse en dinero
(sentencias citadas, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, apartado 13;
Naturally Yours Cosmetics, apartado 16, y Fillibeck, apartado 14).
22
Como señala acertadamente el Abogado General en el punto 35 de sus
conclusiones, la circunstancia de que una actividad económica se lleve a cabo a
un precio superior o inferior al de coste es irrelevante para calificarla de
onerosa. En efecto, este concepto supone únicamente la existencia de una relación
directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una
contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo (véase, en este
sentido, la sentencia de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development
Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartado 12).
23
Los artículos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, de la Sexta Directiva asimilan
determinadas operaciones para las que el sujeto pasivo no recibe ninguna
contraprestación real a entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas a título oneroso. El objetivo de estas disposiciones consiste en
garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que acepta un bien o que
presta servicios para fines privados o para los de su personal, por una parte,
y el consumidor final que adquiere un bien u obtiene un servicio del mismo
tipo, por otra ..... Para alcanzar este objetivo, dichos artículos 5, apartado
6, y 6, apartado 2, letra a), impiden que un sujeto pasivo que haya podido
deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa evite el pago
del IVA cuando afecte a sus fines privados o a los de su personal dicho bien de
su empresa y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación
con el consumidor final que compra el bien pagando el IVA.... Del mismo modo,
el artículo 6, apartado 2, letra b), de la Sexta Directiva impide que un sujeto
pasivo o los miembros de su personal obtengan libres de impuesto servicios del
sujeto pasivo por los cuales un particular debería haber pagado el IVA".
En la segunda sentencia, concretamente
se planteaba la conformidad con la Sexta Directiva del artículo 79.5 de la Ley
española del impuesto ("Cuando existiendo vinculación entre las partes que
intervengan en las operaciones sujetas al impuesto, se convengan precios
notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no
podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en
los apartados tres y cuatro anteriores", (supuestos de autoconsumos).
Advierte
la sentencia que la cuestión se plantea en relación a hechos ocurridos antes de
la modificación del artículo 11 de la Sexta Directiva llevada a cabo por la
Directiva 2006/69 de 24 de julio, e incluso antes de la autorización concedida
a España por la Decisión 2006/387 de 15 de mayo, que al amparo de lo previsto
en el artículo 27 autorizó a España
para establecer que la base imponible de las entregas de bienes,
prestaciones de servicios o adquisiciones intracomunitarias de bienes sea el
valor normal de mercado en los casos en que la contraprestación sea significativamente
más baja que el valor normal y el destinatario de la entrega o prestación o, en
el caso de una adquisición intracomunitaria, el comprador, no tenga derecho a
la deducción plena ...y sea una medida para luchar contra el fraude y existan
vínculos de familia, gestión, propiedad o jurídicos que hayan influido en la
contraprestación sobre la que se estable la base imponible.
El contenido de la
cuestión se delimita por el Tribunal en estos términos:
"22. Mediante su
cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si la Sexta Directiva
debe interpretarse en el sentido de que no se opone a que un Estado miembro
aplique, a las operaciones entre partes vinculadas, mediando un precio
notoriamente inferior al normal de mercado, una regla de determinación de la
base imponible distinta de la regla general establecida en el artículo 11,
parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, mediante la extensión a
aquéllas de las reglas de determinación de la base imponible relativas al
autoconsumo o al uso de bienes y a la prestación de servicios para las
necesidades privadas del sujeto pasivo en el sentido de los artículos 5.º,
apartado 6, y 6.º, apartado 2, de la Sexta Directiva, cuando ese Estado miembro
no ha seguido el procedimiento previsto en el artículo 27 de la Sexta Directiva
a fin de conseguir la autorización para adoptar tal medida de inaplicación de
dicha regla general".
El
contenido del fallo fue el siguiente:
"La
Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en
materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas
a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre
el valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de
que se opone a que un Estado miembro aplique a operaciones realizadas entre
partes vinculadas mediando un precio notoriamente inferior al normal de
mercado, como las controvertidas en el litigio principal, una regla de
determinación de la base imponible distinta de la regla general establecida en
el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de dicha Directiva, mediante la
extensión a aquéllas de las reglas de determinación de la base imponible
relativas al autoconsumo o al uso de bienes y a la prestación de servicios para
las necesidades privadas del sujeto pasivo en el sentido de los artículos 5.º,
apartado 6, y 6.º, apartado 2, de la citada Directiva, cuando ese Estado
miembro no ha seguido el procedimiento previsto en el artículo 27 de la misma
Directiva a fin de conseguir la autorización para adoptar tal medida de
inaplicación de dicha regla general".
De
sus fundamentos extraemos los siguientes párrafos:
"25.
A este respecto, debe recordarse, por una parte, que, para poder calificar una
operación de «operación a título oneroso» en el sentido del artículo 2.º de la
Sexta Directiva, sólo es necesario que exista una relación directa entre la
entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente
recibida por el sujeto pasivo. Así, la circunstancia de que una operación
económica se realice a un precio superior o inferior al de coste, y, por tanto,
a un precio superior o inferior al normal de mercado, es irrelevante para dicha
calificación (véase, en este sentido, la sentencia de 20 de enero de 2005,
Hotel Scandic Gåsabäck, C-412/03, Rec. p. I-743, apartado 22). Lo mismo ocurre
con el vínculo que eventualmente pueda existir entre las partes de la operación
26.
Por otra parte, según el propio tenor de los artículos 5.º, apartados 6 y 7, y
6.º, apartados 2 y 3, de la Sexta Directiva, que asimilan a operaciones
realizadas a título oneroso determinadas operaciones por las que el sujeto
pasivo no recibe realmente ninguna contraprestación, las reglas de
determinación de la base imponible establecidas en el artículo 11, parte A,
apartado 1, letras b) a d), de la Sexta Directiva solamente son de aplicación a
operaciones realizadas a título gratuito (véase, en este sentido, la sentencia
Hotel Scandic Gåsabäck, antes citada, apartado 24).
27.
De ello se desprende que, siempre que se haya pactado y pagado realmente una
contraprestación al sujeto pasivo como contrapartida directa del bien entregado
o del servicio prestado, debe calificarse dicha operación de operación
realizada a título oneroso, aun cuando se efectúe entre partes vinculadas y el
precio convenido y realmente pagado sea notoriamente inferior al normal de
mercado. Por consiguiente, la base imponible de tal operación debe determinarse
conforme a la regla general formulada en el artículo 11, parte A, apartado 1,
letra a), de la Sexta Directiva.
28.
Pues bien, según jurisprudencia reiterada, conforme a dicha regla general, la
base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio,
realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente recibida
al efecto por el sujeto pasivo. Por lo tanto, dicha contraprestación es el
valor subjetivo, es decir, el realmente percibido, y no un valor estimado según
criterios objetivos. Además, dicha contraprestación debe poder expresarse en
dinero (sentencia Hotel Scandic Gåsabäck, antes citada, apartado 21 y
jurisprudencia citada)".
CUARTO.-
De todo lo anterior se
alcanza una primera conclusión y es la necesidad de rechazar la pretensión del
interesado sobre la aplicación de la regla 5ª del artículo 79 de la LIVA dado que los hechos
considerados tuvieron lugar en el año
1999 en el que según la sentencia citada de 9 de junio del 2011 del TJCE, dicha
regla contradecía en ese momento la Sexta Directiva.
Allí
el TJCE reitera que, en el tiempo en el que se produjeron los hechos, el
artículo 11 de la Sexta Directiva, en su redacción anterior a la Directiva
2006/69, definía la base imponible por referencia al importe de la
contraprestación, sin más excepciones que las previstas en el mismo artículo
referidas a transmisiones o prestaciones de servicios a terceros efectuadas a
titulo gratuito; y que, cuando se ha pactado y pagado realmente una
contraprestación al sujeto pasivo como contrapartida directa del bien entregado
o del servicio prestado, debe calificarse dicha operación de operación
realizada a título oneroso, aun cuando se efectúe entre partes vinculadas y el
precio convenido y realmente pagado sea notoriamente inferior al normal de
mercado.
QUINTO.-
No siendo aplicable al
caso aquí considerado la regla 5ª del artículo 79, queda por considerar si era
aplicable la regla 1ª del mismo artículo y, en segundo lugar, si ésta ha sido
correctamente aplicada, cuestión que se plantea porque el informe de valoración
sobre el que se ha determinado la base imponible y firmado por el Arquitecto
jefe de la Delegación de la AEAT de ... el 23 de diciembre del 2004, no está
referido a las participaciones y acciones que se entregan en contraprestación,
sino a los inmuebles situados en el término de ... en la zona "...
industrial", manzana nº ..., parcelas ... y ... y que fueron los
transmitidos en la escritura de fecha 16 de noviembre de 1999 otorgada por X,
S.L. y los señores D. B y D. C ante el notario ...l con el
número de su protocolo ..., por la que la primera vendió a los segundos
aquellos inmuebles.
En cuanto a la forma en que se ha
aplicado la regla 1ª del artículo 79 LIVA ("En las operaciones cuya
contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la
que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de
producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes"),
hay que entender que el valor de mercado a que se refiere es el de los bienes
que constituyen la contraprestación de la entrega sujeta al impuesto y que son
la base imponible de éste.
Por tanto, calificada la operación como
permuta y porque en este impuesto no se gravan los contratos sino directamente
las prestaciones que de ellos nacen a cargo de cada parte contratante, existió
una entrega de acciones, operación exenta del impuesto; y existió una entrega
de inmuebles, operación sujeta y que es la que se ha liquidado y es causa de
esta reclamación.
En
esta segunda operación, la base imponible es la contraprestación recibida por
el sujeto pasivo de la transmisión inmobiliaria, es decir, las participaciones
y acciones sociales recibidas. Luego la base imponible debió ser determinada
por el precio, o por el valor estimado de las acciones y participaciones, y no
por el valor de los bienes inmuebles entregados como aquí ha ocurrido.
No
sería razonable entender que esta regla 1ª define una supuesta base imponible
común para las dos prestaciones reciprocas que existen en los casos de permutas
y en los casos de adjudicación de bienes en pago de deudas. En primer lugar,
porque en la ley al definir la base imponible lo hace para cada operación, es
decir, para cada una de las prestaciones reciprocas, incluida la consistente en
el pago del precio en dinero, que se define como operación sujeta pero exenta.
En segundo lugar, porque este mismo artículo 79 Uno, completando la previsión
sobre las contraprestaciones que no consisten en dinero, se refiere también a
las contraprestaciones mixtas (en dinero y parcialmente en especie) y refiere el
valor de mercado claramente a la parte no dineraria de la contraprestación. No
hay, por tanto, ninguna razón para pensar que en el artículo 79 Uno la
valoración de una cualquiera de las prestaciones reciprocas, en los casos de
contraprestación en especie, pudiera ser una base imponible común para las dos.
Y
tampoco sería aceptable sostener en contra de lo que se viene argumentando que
una operación a titulo oneroso exige una cierta equivalencia en las
prestaciones, para defender así que el valor de los inmuebles refleja el valor
de las participaciones y acciones adquiridas. Porque este argumento no sería
conforme con la doctrina del TJCE sobre el concepto de onerosidad en las
entregas sujetas que ha quedado antes ampliamente recogida.
Como
ya se ha dicho anteriormente, la onerosidad significa, en opinión del TJCE, una
relación directa entre la entrega de bienes o prestaciones de servicios y una
contraprestación realmente recibida siendo indiferente, en el momento en que se
produjeron los hechos que aquí se consideran, que ésta fuera superior o
inferior al valor de mercado de los bienes o servicios recibidos, circunstancia
que es irrelevante para calificar de onerosa la operación. En definitiva que la
contraprestación correspondiente a las dos prestaciones reciprocas recíprocas
no tenían que ser de igual o semejante valor, porque el artículo 11 de la Sexta
Directiva, antes de la autorización recogida en la Decisión 2006/387 y de la
modificación llevada a cabo en el artículo 11 por la Directiva 2006/69, admitía
como base imponible el importe de la contraprestación acordada y realmente
pagada cualquiera que fuera su valor; y, por tanto, el valor asignado a una de
ellas no sirve para justificar el valor de la otra, sobre la base de una pretendida equivalencia.
En
reciente resolución de este TEAC en la reclamación nº 3030/10, en una operación
en la que una parte asumía todos los gastos relativos a un proceso de
urbanización de terrenos, incluido el coste de ejecución de las obras de
urbanización, a cambio de la cesión por el propietario del inmueble de un
porcentaje de la edificabilidad reconocida a las fincas consideradas y, en
relación con la base imponible, decía: "En el presente caso, la
contraprestación de las prestaciones de servicios objeto de valoración es la
entrega de terreno, contraprestación que no se produce hasta que se cumple el
contrato de fecha 21 de febrero de 1989. El contrato se cumple cuando tiene
lugar la entrega de las fincas, con fecha 4 de noviembre de 1999, momento en
que se entiende devengado el Impuesto sobre el Valor Añadido, y es posible
determinar y valorar los servicios prestados.
En
relación a la base imponible, dispone el artículo 78.uno y 79.uno de la Ley:
"La
base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del
destinatario o de terceras personas."
"En
las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como
base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado,
en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen
independientes."
Conforme
a la regla general regulada en el artículo 78 de la LIVA, la base imponible
del IVA de la operación objeto de liquidación, estaría constituido por el valor
del terreno urbanizado recibido. En el presente caso, la operación cuya
tributación se discute es precisamente la prestación de los servicios
(prestación), cuyo precio (contraprestación) es la entrega del terreno.
Esto
no se contradice con el artículo 79.Uno LIVA arriba reproducido, pues la
contraprestación no consiste en dinero sino en la entrega del terreno. Ahora
bien, su valor ha de referirse al acordado en condiciones normales de mercado
en el momento de la entrega de los bienes con fecha 4 de noviembre de 1999.
Este
criterio se recoge por el Tribunal Supremo en sentencia de 6 de octubre de 2010
(recurso 7203/2005), reiterando el criterio sustentado en sentencias de esa
Sala de 18 de marzo y 29 de abril de 2009.
De
igual modo, la Sexta Directiva en el artículo 11, parte A, apartado 1 letra a)
indica que: "La base imponible estará constituida: a) en las entregas de
bienes y prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en las
letras b), c) y d) del presente apartado 1, por la totalidad de la
contraprestación que quién realice la entrega o preste el servicio obtenga o
vaya obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del
destinatario de la prestación o de un tercero...". En el mismo sentido lo
ha pronunciado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que en
sentencia de 20 de enero de 2005 (asunto C-412/03) señaló:
"A
este respecto debe recordarse que, de conformidad con la regla general
establecida en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta
Directiva (antes citada), la base imponible en la entrega de un bien o la
prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la
contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. Por lo tanto, dicha
contraprestación constituye el valor subjetivo, a saber, realmente percibido, y
uno un valor estimado según criterios objetivos".
La
regulación contemplada en el artículo 79.uno LIVA es clara y no contradice lo
dispuesto por la normativa y jurisprudencia comunitaria. No puede afirmarse que
acudir al valor de mercado sea contrario al Derecho Europeo, concluyendo que,
frente a la ausencia de normativa específica en las Directivas Comunitarias y,
por contraste, la existencia de una norma clara en el Derecho interno que no
contradice la jurisprudencia, la valoración a valor de mercado se ajusta a
Derecho. En este sentido, se pronuncia el Tribunal Supremo en sentencia de 12
de enero de 2012 (recurso 853/2010).
En
consecuencia, como ya concluyó este Tribunal en la resolución del recurso de
alzada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, se confirma el criterio
seguido por la Inspección, y respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, la
base imponible de la operación objeto de liquidación (prestación de servicios
realizados) estaría constituida por el valor del terreno urbanizado recibido.
Para valorar el terreno urbanizado recibido como contraprestación de los
servicios prestados, ha de determinarse el precio acordado entre partes
independientes en condiciones normales de mercado. ...".
Siendo
esto así, al haberse determinado la base imponible valorando los bienes
transmitidos y no los recibidos en pago, se ha determinado aquella de forma
incorrecta y procede anular la liquidación resultante.
Por
ello,
Este
Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada
interpuesto por la sociedad X, S.L.
contra la resolución dictada el 22 de
diciembre del 2008 por el Tribunal Regional de ... en las reclamaciones números
..., ... y ... ACUERDA: Estimarlo y anular tanto el acuerdo de
liquidación como el sancionador impugnados, por el defecto apreciado en el
cálculo de la base imponible en la liquidación girada.
