Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada, en la RECLAMACIÓN ECONÓMICO ADMINISTRATIVA que pende de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesta, por D. Gx..., con NIF ..., en nombre y representación de la entidad PAR, S.C.A., con NIF ...y domicilio a efectos de notificaciones sito en ..., contra el acuerdo de liquidación provisional de fecha 26 de agosto de 2014 (referencia ...W0053, clave de liquidación A...30) en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), período diciembre de 2013, del que resulta una cantidad total a ingresar de 82.333,76 euros, frente a la devolución por importe de 125.428,29 euros solicitada, dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) de Cádiz.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 3 de abril de 2014 se emite por parte de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Cádiz a la entidad PAR, S.C.A., requerimiento en relación con el IVA, período 12/2013, solicitando la aportación de la documentación detallada en el mismo. Con la notificación de dicho requerimiento en fecha 11 de abril de 2014 se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada.
Posteriormente, en fecha 20 de junio de 2014 se notifica al obligado tributario nuevo requerimiento de información en el curso del procedimiento de comprobación limitada iniciado, solicitando la aportación de la documentación detallada en el mismo y ampliando el alcance del citado procedimiento.
En fecha 24 de julio de 2014 se dicta por el órgano gestor trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional que es notificada al obligado tributario en fecha 28 de julio de 2014. De dicha propuesta resulta una cuota a pagar de 80.052,80 euros, lo que supone que no procede practicar la devolución solicitada en su autoliquidación por importe de 125.428,29 euros.
Posteriormente, en fecha 26 de agosto de 2014 se dicta por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Cádiz, acuerdo de liquidación provisional referencia ...W0053 en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, período 12/2013, en el que se recogen los siguientes hechos y fundamentos de derecho:
“- Se han desestimado las alegaciones presentadas y confirmado la propuesta de liquidación dado que no se ha justificado, con la documentación aportada, la efectiva subrogación en diciembre de 2012 de los cooperativistas mencionados en la motivación de la propuesta de liquidación (...) en el préstamo hipotecario titularidad de la sociedad PAR SCA.
Como ya se expuso en la citada motivación las aportaciones realizadas por los cooperativistas a la cooperativa para la financiación de las viviendas se consideran un pago anticipado de la entrega de tales viviendas devengándose el Impuesto sobre el Valor Añadido por los importes efectivamente cobrados. En la misma medida la asunción de la deuda hipotecaria por parte del socio cooperativista supone el pago anticipado del precio de la vivienda que va a ser adquirida, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe del préstamo hipotecario en que aquél se subroga. No obstante, en este caso, no ha quedado probada la efectiva subrogación en el mes de diciembre de 2012. En un primer momento, para justificar dicha subrogación, la sociedad aportó escrituras públicas de subrogación unilateral por parte de los cooperativistas en las cuales se comprueba que éstas subrogaciones se formalizaron sin intervención ni del promotor de la vivienda (propietario) ni de la entidad financiera acreedora (Bankia). En fase de alegaciones se ha aportado copia de escritura pública de 27/12/5012 de Ratificación y Adhesión de préstamo con Garantía Hipotecaria según la cual la Cooperativa se adhiere a las escrituras de pago parcial de adjudicación de vivienda mediante subrogación en préstamo hipotecario otorgadas en forma unilateral por miembros de la misma. Conforme a las manifestaciones de la sociedad desaparece de dicho modo la unilateralidad y se hace efectiva la pretendida subrogación conforme a los artículos 1156 y 1158 del Código Civil y a la doctrina jurisprudencial respecto a la extinción de créditos y la subrogación de las obligaciones.
- (...) En el caso que nos ocupa la supuesta extinción de la obligación se produciría por la novación (dado que no se ha producido el pago efectivo del préstamo hipotecario) cuya regulación se incluye en los art 1203 y ss del Código Civil (...). En consecuencia queda clara la necesidad del consentimiento del acreedor (Bankia) para que dicha subrogación sea efectiva, consentimiento que efectivamente se presta en el momento de la formalización de la correspondiente escritura pública de venta y adjudicación de la vivienda con subrogación en el préstamo hipotecario. En dicho acto si comparecen las tres partes implicadas, esto es: promotor, comprador y entidad financiera acreedora Bankia y en la misma no se hace mención alguna a las supuestas operaciones de subrogación de 2012. Por todo ello, el devengo del resto de impuesto que grava la operación se produce en el mes de diciembre/2013 por el importe de la subrogación o pago efectivamente realizados.
- Tampoco se ha probado la inscripción en el Registro de la propiedad de la citada subrogación en 2012, necesaria para que la misma surta efectos frente a terceros conforme al art 2 y 32 de la Ley Hipotecaria (...). Prueba de ello es que en las notas simples registrales de las viviendas que acompañan a las escrituras públicas de venta y adjudicación de la vivienda sigue figurando la hipoteca a nombre de la sociedad cooperativa. Por todo ello, se desestiman sus alegaciones confirmándose la propuesta de liquidación cuya motivación fue la siguiente: (...)
- Comprobada la documentación aportada se verifica que en el mes de diciembre de 2013 la sociedad ha realizado la adjudicación y entrega de una serie de viviendas a los cooperativistas citados anteriormente. En ninguna de estas entregas se ha repercutido el impuesto en el ejercicio, a excepción de la entrega realizada a (...) Fx... y cónyuge y a (...) Cx... y cónyuge (...).
- La suma de dichas bases imponibles asciende a 2.054.810,94 euros que al tipo del 10% supone un aumento de la cuota de IVA devengado de 205.481,09 euros que se ha incluido en la propuesta de liquidación. Todo ello sin perjuicio del derecho a solicitar la rectificación de su autoliquidación del mes de diciembre de 2012 por las cuotas de IVA devengado declaradas antes del devengo efectivo de las mismas (...)”.
Como consecuencia de los hechos y fundamento de derecho descritos resulta una cantidad total a ingresar de 82.333,76 euros (cuota de 80.052,80 euros e intereses de demora de 2.280,96 euros), frente a la cantidad a devolver solicitada por el obligado tributario en su autoliquidación por importe de 125.428,29 euros.
Dicho acuerdo de liquidación provisional se notifica al obligado tributario en fecha 4 de septiembre de 2014.
SEGUNDO:
Disconforme con el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente de hecho anterior, el obligado tributario interpone contra el mismo, en fecha 18 de septiembre de 2014, la presente reclamación económico administrativa dirigida a este TEAC.
Puesto de manifiesto el expediente a la entidad recurrente, en fecha 12 de diciembre de 2014 ésta presenta escrito de alegaciones en el que, en síntesis, manifiesta que se ha acreditado suficientemente que el devengo del IVA tuvo lugar en diciembre de 2012, momento en el que los cooperativistas personas físicas otorgaron escrituras públicas de subrogación en el préstamo hipotecario, ya que:
1.- La jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS) viene entendiendo que, aún cuando la falta de consentimiento del acreedor en la subrogación de un tercero en la posición del deudor no surta efectos frente a él, si despliega plenos efectos jurídicos entre el deudor y el tercero; de manera que, el pago por subrogación acordado entre cooperativa (deudor) y cooperativista (tercero) despliega plenos efectos inter partes y en consecuencia el devengo del IVA por la cantidad satisfecha mediante la citada subrogación se produce en ese momento.
2.- Asimismo, la jurisprudencia del TS viene entendiendo que la aceptación del acreedor a la subrogación operada entre el deudor y un tercero debe ser prestada en cualquier forma y momento; en consecuencia, los efectos que produce la subrogación o asunción de deuda quedan convalidados en el momento en que se acepta por el acreedor, y ello sin perjuicio de la validez y efectos inter partes que la subrogación acordada por deudor y tercero tienen antes de la aceptación del acreedor.
3.- Finalmente, los efectos de la subrogación acordada entre la cooperativa y sus socios es el pago de la cantidad debida por éstos a aquélla y el consiguiente devengo del IVA correspondiente, por lo que no tiene efecto alguno la inscripción o no de la operación realizada en el Registro de la Propiedad para entenderse producido el devengo del impuesto, ya que no existe en la relación negocial tercero alguno que pueda resultar perjudicado por la subrogación acordada.
El TEAR de Andalucía tramita dicha reclamación con número 53/1441/2014, declarándose incompetente con remisión del expediente al TEAC mediante resolución dictada en primera instancia en fecha 9 de octubre de 2015.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) es competente para conocer de la reclamación económico administrativa que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.
La cuestión que se plantea en la presente reclamación económico administrativa consiste en determinar si el acuerdo de liquidación provisional impugnado es conforme a derecho o no.
SEGUNDO:
Debemos tener en cuenta para resolver la presente reclamación que no es una cuestión controvertida que la entrega de las viviendas, y por tanto la producción del hecho imponible en que consisten de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), por parte de la promotora reclamante se produce en el mes de diciembre de 2013 (conforme a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.1º de la LIVA, que es cuando se firman las escrituras públicas de adjudicación a los cooperativas y estos aceptan y adquieren el pleno dominio de las fincas reflejadas en dichas escrituras, aceptando los adquirentes la adjudicación efectuada a su favor por la promotora), lo que ha sido aceptado tanto por la reclamante como por la Administración tributaria.
No es una cuestión controvertida tampoco que la asunción de la deuda hipotecaria por parte del socio cooperativista (subrogación hipotecaria) supone el pago del precio de la vivienda que va a ser adquirida.
La cuestión suscitada se centra en si existieron o no pagos anticipados en diciembre de 2012, lo que determinaría que el devengo de los mismos se produjera en este último período, y no en el de diciembre de 2013. La controversia radica en el hecho de que la Administración Tributaria considera que la subrogación no se produce en el mes de diciembre del ejercicio 2012, tal y como sostiene la entidad recurrente. La Administración Tributaria fundamenta esta consideración, principalmente, en el hecho de que en las escrituras públicas (de adjudicación de vivienda mediante subrogación en préstamo hipotecario otorgada en forma unilateral) otorgadas en diciembre de 2012, aportadas por el obligado tributario, no consta el consentimiento del acreedor (Bankia) en la citada subrogación, por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1205 del Código Civil (C.C.) no puede entenderse producida la novación consistente en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, razón por la cual, en dicha fecha (diciembre de 2012) no puede entenderse producido el pago anticipado y por tanto el devengo del impuesto. Por el contrario, en las escrituras públicas otorgadas en diciembre de 2013 de adjudicación de vivienda, subrogación y novación del préstamo sí comparecen las tres partes implicadas, esto es, promotor, comprador y entidad financiera acreedora, por lo que es en dicha fecha en la que se produce la entrega de las viviendas con pago de las mismas mediante la subrogación hipotecaria.
Por su parte, la entidad recurrente alega que de acuerdo con la jurisprudencia del TS, la falta de consentimiento del acreedor en la subrogación de un tercero en la posición del deudor primitivo impide que dicha subrogación surta efectos frente a él, pero no impide que la misma despliegue plenos efectos jurídicos entre el deudor y el tercero, indicando, asimismo, que la aceptación del acreedor a dicha subrogación debe ser prestada en cualquier forma y momento.
A estos efectos, y de acuerdo con la documentación obrante en el expediente, en diciembre de 2012 se efectuaron, como se ha expuesto, escrituras de “pago parcial de adjudicación de vivienda mediante subrogación en préstamo hipotecario otorgada en forma unilateral”. En ellas se hace constar que la parte adjudicataria es socio de la sociedad cooperativa de vivienda, teniendo adjudicada la finca que se describe en virtud de contrato privado de adjudicación de vivienda en régimen de cooperativa, en el que se pactó que el costo previsto de la finca adjudicada se abonaría, en el importe que se indica, “mediante subrogación en el préstamo con garantía hipotecaria que grava la finca adjudicada concedida por la entidad financiera” que se cita. Se indica que “dicho préstamo fue concedido a la expresa cooperativa de viviendas, mediante escritura otorgada el 17 de noviembre de 2011”; y que, “con el fin de realizar dicho abono, la parte adjudicataria ha acordado con la referida Sociedad Cooperativa la subrogación en el reseñado préstamo con garantía hipotecaria”.
Si bien se indica que se ha acordado entre las partes (la sociedad cooperativa y los adjudicatarios), dichas escrituras son elevadas a públicas exclusivamente por la parte adjudicataria, quien en las estipulaciones de las mismas indica que “se subroga, solidariamente en el préstamo de (...) euros concedido por la entidad financiera” a la sociedad cooperativa. Se añade que “los intereses devengados a partir de la fecha del presente otorgamiento serán satisfechos por la parte adjudicataria”. Se añade que “de conformidad con lo acordado entre la parte adjudicataria y la cooperativa de vivienda esta subrogación supone el otorgamiento de carta de pago por la cantidad de (...) euros abonada en este acto mediante la subrogación operada”, y que “el IVA de dicha cantidad, ascendente a (...) se ha satisfecho el día (...), mediante ingreso en efectivo, por cuyo importe otorga” la sociedad cooperativa “eficaz carta de pago”.
Existe escritura de ratificación y adhesión de 31 de diciembre de 2012, efectuada por la sociedad cooperativa, por la que esta se “adhiere a las escrituras de pago parcial de adjudicación de vivienda mediante subrogación en préstamo hipotecario, otorgadas en forma unilateral por miembros de la expresa Sociedad Cooperativa y autorizadas durante el presente mes de diciembre de 2012”, incorporándose a la citada escritura, a efectos de facilitar su identificación, una relación de las escrituras ratificadas.
En las escrituras de “adjudicación de vivienda, subrogación y novación de préstamo” firmadas en diciembre de 2013 aparecen como comparecientes tanto los adjudicatarios como la sociedad cooperativa y la entidad financiera que concedió el préstamo hipotecario a la segunda. Se hace constar en las estipulaciones que la sociedad cooperativa adjudica a los cooperativas que “aceptan y adquieren” las fincas que se describen. En cuanto al precio de la adjudicación, además del importe en efectivo metálico entregado antes del acto escriturado, se indica que el resto del precio, por la cantidad que se cita “las retiene la parte adquirente para hacer frente a las obligaciones derivadas del préstamo con garantía hipotecaria en el que se subroga” (este importe por el que se subroga el adquirente en el préstamo hipotecario en la escritura de diciembre de 2013 es por idéntico importe que el que figura en la escritura de diciembre de 2012).
Se añade en la escritura, volviéndose a reiterar lo expresado en la escritura de diciembre de 2012, que “la parte adjudicataria se subroga, solidariamente en el préstamo hipotecario que grava la finca adquirida (...), convirtiéndose así en deudores del citado préstamo garantizado con hipoteca, con carácter solidario, quedando obligados en la obligación personal e hipotecaria, y respondiendo de la deuda solidariamente, además de con la finca hipotecada, en los términos previstos en el artículo 1911 del Código Civil”. Tras indicar las condiciones en las que se acogen a esta subrogación de préstamo, el representante de la entidad financiera “acepta la subrogación operada y de común acuerdo con los nuevos prestatarios, (...), novan modificativamente, en los términos que más adelante se expresarán el préstamo subrogado, las condiciones del plazo de amortización”. Finalmente, por lo que a esta reclamación interesa, “la Cooperativa transmitente confiesa haber recibido, antes de este acto, de la parte adjudicataria el IVA devengado por la presente transmisión, otorgando por esta cantidad su más eficaz carta de pago”, sin indicarse el momento en que se recibió o el tipo impositivo que se repercutió.
TERCERO:
En el artículo 75 de la LIVA, bajo la rúbrica “Devengo del impuesto” se establece lo siguiente:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable (...).
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos (...)”.
De esta manera, el devengo del IVA se produce, y el impuesto se hace exigible, de acuerdo con la regla general establecida en el artículo 75, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. No obstante, como excepción a dicha regla, en aquellos casos en que se abonen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega de bienes o a la prestación de servicios procede (en los términos que se indican en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA, artículos 63 y 65) la “exigibilidad” del impuesto en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas (en los términos utilizados por la LIVA se produce el “devengo”).
En tanto esta regla de exigibilidad del IVA (devengo en los términos de la LIVA) por pagos anticipados constituye una excepción a la regla general, debe recordarse que será objeto de interpretación estricta.
Para que el IVA sea exigible sin que se haya producido todavía la entrega del bien o la prestación del servicio, es preciso y a la vez suficiente que se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, en particular, que los bienes o servicios estén identificados con precisión cuando se efectúe el pago a cuenta, y ello resulta exigible o no queda desvirtuado por el hecho de que el precio se abone en su totalidad y no sólo en parte.
Las anteriores condiciones son exigidas por la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), entre otras, en sentencias de 21 de febrero de 2006, asunto C-419/02, BUPA Hospitals y Goldsborough Developments; de 19 de diciembre de 2012, asunto C-549/11, Orfeo Balgaria; de 7 de marzo de 2013, asunto C-19/12, Efir; de 13 de marzo de 2014, asunto C-107/13, FIRIN; y de 23 de diciembre de 2015, asuntos C-250/14 y C-289/14, Air France; y en el Auto de 21 de marzo de 2013, asunto C-153/12, Sani treyd.
No se discute en esta reclamación, debiendo entenderse que se conocen todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega de la vivienda, y por consiguiente, en particular, que el bien está identificado con precisión en las escrituras de diciembre de 2012, que es cuando la sociedad cooperativa considera que se efectúa el pago a cuenta.
Ahora bien, teniendo en cuenta el principio de interpretación restrictiva que debe presidir la aplicación de la regla excepcional del devengo (o exigibilidad en los términos de la Directiva 2006/112/CE) cuando se efectúen pagos anticipados, debemos determinar si realmente los hubo en el caso que examinamos en diciembre de 2012, esto es si produjo el cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas que indica la sociedad cooperativa. En definitiva el elemento o condición que está en entredicho es el del cobro efectivo del precio o contraprestación pactada entre la sociedad cooperativa y los cooperativistas, de entre los exigidos para que exista pago anticipado.
No se discute que este pago anticipado puede producirse mediante una contraprestación no monetaria, debiendo determinarse ahora si la asunción por parte del destinatario adquirente de un bien o receptor de un servicio de una deuda del proveedor del bien o el prestador del servicio puede suponer la realización de un pago anticipado y bajo que condiciones cuando se asume una deuda o préstamo concedido por un tercero o entidad financiera al sujeto pasivo que realiza la entrega o presta el servicio (en nuestro caso entrega la vivienda).
La sociedad cooperativa alega que los cooperativas se subrogaron en el préstamo concedido por la entidad financiera a la cooperativa, existiendo por tanto una asunción de deuda que supone la existencia de devengo.
Considerando lo dispuesto en los artículos 1203 y 1205 del Código Civil, así como en el artículo 118 de la Ley Hipotecaria, aprobada por Decreto de 8 de febrero de 1946 por el que se aprueba la nueva redacción oficial de dicha ley, y tal como ha señalado la jurisprudencia del Tribunal Supremo (TS), la asunción de deudas no significa extinción de la obligación precedente, sino que esta subsiste y se mantiene con todos sus efectos y consecuencias, sucediendo que se produce un cambio en el sujeto pasivo o deudor, que está obligado a satisfacerla o cumplirla y tiene lugar en razón a que un tercero, distinto al acreedor y deudor, admite la obligación que pesaba sobre éste, que por eso libera, en consecuencia de la carga, pero, siempre que este cambio, sea conocido y asumido por el acreedor, con lo que la obligación primitiva en forma alguna queda cumplida, sino modificada subjetivamente, en su aspecto pasivo.
Esto es, la falta de consentimiento del acreedor a la sustitución o sustituciones de la persona del deudor, impide que pueda estimarse producida una asunción de deudas liberatorias del deudor, al amparo del artículo 1205 del Código Civil, al ser aquel consentimiento o aceptación requisito esencial para que se produzca ese efecto liberatorio. Esa falta de consentimiento del acreedor, determina la existencia de una delegación imperfecta, sin efectos liberatorios, que produce simples efectos obligacionales entre ambos deudores (en nuestro caso entre el sujeto pasivo o sociedad cooperativa y los destinatarios o cooperativistas), no los propios de la obligación preexistente. Es evidente que la sustitución de la persona del deudor en las relaciones contractuales o asunción de deuda, tanto en la modalidad de convenio entre los deudores como de expromisión (convenio entre el acreedor y el nuevo deudor que libere al primitivo) es en todo caso indispensable para su eficacia no el conocimiento sino el consentimiento expreso o tácito del acreedor, conforme al artículo 1205 del Código Civil y la jurisprudencia que los interpreta, sin cuya concurrencia no puede producirse el resultado meramente modificativo de la liberación del primitivo deudor. Por ello, no puede confundirse el conocimiento por el acreedor de la subrogación habida entre el primitivo deudor y el deudor sustituto (relación perfectamente obligatoria entre ambos) con el consentimiento del acreedor, que supondría en cuanto a este último, la liberación del primitivo deudor.
Es cierto que, si la novación subjetiva exige siempre el consentimiento del acreedor, tal consentimiento puede ser prestado incluso más tarde, bastando que lo manifieste en cualquier forma y momento mientras esté preexistente el acuerdo de los deudores. Así, se distingue entre subrogación expresa y subrogación tácita, esta última acaecida por hechos coetáneos o posteriores al contrato o pacto celebrado entre el deudor y quien asume la deuda (la sociedad cooperativa y los cooperativas en nuestro caso), hechos que confirman el conocimiento y aceptación por parte del acreedor (en nuestro caso la entidad financiera).
En el sentido anterior, se expresa el TS (Sala de lo Civil), entre otras, en sentencias de 10 de enero de 1983; de 14 de noviembre de 1990, sentencia número 676; de 6 de junio de 1991, recurso 485/1989; de 26 de abril de 1993, recurso 2925/1990; de 5 de mayo de 1997, recurso 1481/1993; de 20 de mayo de 1997, recurso 1139/1993.
Aun cuando acabamos de señalar que la asunción de deuda produce efectos obligacionales entre los deudores (el deudor primitivo y el nuevo deudor), estos no son los propios de la asunción de la obligación en el sentido expuesto de la subrogación, en tanto no ha participado el acredor.
Así, el incumplimiento por parte de quien asume la deuda (los cooperativas en el expediente que examinamos) sólo produciría a favor del deudor primitivo (la sociedad cooperativa) la posibilidad de exigirles el importe correspondiente del pago parcial o no, pero no para exigir el pago desde los nuevos deudores (cooperativistas) al acreedor (a la entidad financiera) directamente o cuando menos frente a este la obligación de pago sigue asumiéndola el deudor primitivo (la cooperativa); lo que implica que la obligación que el deudor primitivo tenía frente al acreedor no ha quedado extinguida, es decir, sigue manteniendo frente a éste el conjunto de las obligaciones que tenía, que han quedado intactas a pesar del acuerdo existente entre los deudores, al no haber consentimiento (expreso o tácito) del acreedor.
En definitiva, el deudor primitivo como consecuencia de la no concurrencia de los requisitos o condiciones que determinen la existencia de una subrogación (con consentimiento expreso o tácito del acreedor), no queda liberado de su deuda, mantiene la misma frente al acreedor, y el contrato firmado entre los deudores, al no tener efectos liberatorios del deudor primitivo frente al acreedor, no supone que estemos ante la desaparición en el ámbito del deudor primitivo de sus obligaciones frente al acreedor. Así, al mantener estas obligaciones no puede hacer desaparecer contablemente la deuda que tiene frente al acreedor, sin perjuicio de la aparición de otros asientos contables que reflejen la situación en relación con los nuevos deudores.
Esto es, consideramos que la inexistencia de las condiciones que dan lugar a la subrogación, con consentimiento expreso o tácito del acreedor, supone que concluyamos que no puede decirse, en los términos que recoge el artículo 75.Dos de la LIVA, en relación con el artículo 65 de la Directiva 2006/112/CE, que existe cobro del precio, en tanto que la interpretación restrictiva que merece la aplicación de la regla especial de devengo (exigibilidad en términos de la Directiva) de los pagos anticipados exige, al igual que el cobro monetario, la liberación total o parcial del precio o contraprestación a abonar por el destinatario de la operación al sujeto pasivo.
Y ello no ocurre cuando la subrogación no ha tenido efectos liberatorios para el deudor primitivo ya que su deuda frente al acreedor no ha desaparecido, no ha novado (no existe novación subjetiva legalmente o propiamente dicha). De esta forma, aun cuando los nuevos deudores (en nuestro caso los cooperativas) se hagan cargo de la deuda, su abono se irá produciendo a medida que deban cumplirse las obligaciones asumidas por el deudor primitivo con el acreedor, que no se han modificado ni extinguido, por lo que el cobro por parte del deudor primitivo respecto de los destinatarios de las operaciones (por la entrega del bien o la prestación del servicio) se producirá a medida que se vaya abonando la deuda al acreedor (para quien es cancelada por el deudor primitivo y no por los nuevos deudores que sólo asumen obligaciones frente al deudor primitivo).
En caso de incumplimiento por parte de los nuevos deudores, si bien puede exigir el nuevo deudor el abono de la deuda a los destinatarios (en el caso examinado del crédito garantizado con hipoteca) ello no ocurre en el momento en que se ha firmado el contrato de subrogación con falta de consentimiento por el acreedor, sino por cada pago efectivo parcial o total que los nuevos deudores realicen a favor del deudor primitivo. De otra parte, estos abonos, en tanto no existe consentimiento del acreedor, o son realizados al deudor primitivo para que este abone al acreedor, o son realizados a este último en nombre del deudor primitivo.
Cuestión distinta es que hubiera aceptación o consentimiento incluso tácito por parte del acreedor (asunción del pago por parte de los nuevos deudores con conocimiento del acreedor y aceptación por este), ya que eso supondría, de acuerdo con la jurisprudencia que se ha indicado, la existencia de una subrogación que cumple con los requisitos legalmente previstos para que tenga eficacia y plena validez, teniendo efectos liberatorios para el deudor primitivo.
En el supuesto que examinamos no se ha producido, por tanto, el cobro anticipado del precio o contraprestación pactada por la entrega de las viviendas, ni se ha acreditado por parte de la entidad reclamante la existencia de subrogación tácita del crédito hipotecario.
Como señala la Administración tributaria es en el momento en que se produce la entrega del bien, la puesta a disposición del bien (en cuanto supone la transmisión del poder de disposición, en los términos que indica el TJUE entre otras en sentencia de 8 de febrero de 1990, asunto C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise), en diciembre de 2013, cuando tiene lugar el devengo al no existir pagos anticipados anteriores a ese momento; incluyéndose en la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78.Dos.7º de la LIVA, el importe de las deudas asumidas por los destinatarios de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas, no sólo por cuanto en este momento si que se produce la subrogación expresa del crédito hipotecario (lo reconocen las partes intervinientes, al titular las escrituras públicas como de “adjudicación de vivienda, subrogación y novación del préstamo” recogiendo en su contenido las condiciones necesarias para que se produzca esta novación, entre otras, reconociendo que es en este momento y no antes cuando las personas adjudicatarias retienen las cantidades que señalan, por el mismo importe que las que figuraban en diciembre de 2012, para hacer frente a las obligaciones derivadas del préstamo con garantía hipotecaria en el que se subrogan, convirtiéndose así en deudores del citado préstamo), sino que la inexistencia de reglas de devengo por pagos diferidos (que no se recogen en nuestra norma interna más allá del régimen especial del criterio de caja al que no se encuentra acogida la sociedad cooperativa) hace que la base imponible quede integrada por la totalidad del precio o contraprestación pactado, en el que se incluyen las deudas asumidas por los destinatarios, cualquiera que sea el régimen obligacional estipulado entre el sujeto pasivo que efectúa la entrega del bien o la prestación del servicio y el destinatario de la opeación.
Por todo lo expuesto:
Este TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en la presente reclamación económico administrativa, ACUERDA: desestimarla, confirmando el acuerdo impugnado.
