En la Villa de Madrid, en la fecha
indicada (27-02-2008), en Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de
Gestión Tributaria de la AEAT contra la Resolución del TEAR de ... de fecha
..., reclamación número ..., recaída en la reclamación económico-administrativa
interpuesta por la D. ..., con NIF: ..., con domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra el Acuerdo de imposición de sanción (referencia
...) dictado por la Administración de ... de la Delegación de ... de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria, por el Impuesto sobre el Valor Añadido
del ejercicio 2001, y con un importe a ingresar de 168,28 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fecha 22 de julio de
2003 se dictó por la Administración de ... de la Delegación de ... de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria un acuerdo por el que se imponía
una sanción al obligado tributario por la comisión de una infracción tributaria
simple por el IVA del ejercicio 2001, y que ascendía a 168,28 euros.
D. ... se encontraba dado de alta en
el epígrafe ... del IAE: ...
Tras recibir un requerimiento de la
Administración por la falta de presentación del modelo resumen anual del
Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001 (modelo 390), procede a
realizar su presentación fuera de plazo el 9 de agosto de 2002 pero sin
declarar ninguna actividad durante el periodo.
El 10 de junio de 2003 se le notifica
el Acuerdo de inicio de expediente sancionador con referencia ... por incumplir
el deber de presentar la declaración de forma correcta y en el plazo
establecido por la normativa que regula el régimen de presentación voluntaria
de la misma, lo cual se ha puesto de manifiesto al presentar fuera del citado
plazo, y tras requerimiento, la declaración resumen anual del Impuesto sobre el
Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2001. Así, se considera cometida la
infracción tributaria simple del artículo 78.1.a) de la Ley 230/1963 General
Tributaria, proponiéndose una sanción de 336,57 euros.
Visto el Acuerdo anterior, D. ...
presenta alegaciones aduciendo que el 30 de abril de 2001 cesó en su actividad,
dándose de baja en el censo y en el IAE, pero presentando en el plazo
correspondiente las declaraciones-liquidaciones de IVA de los dos primeros
trimestres del ejercicio. Habiendo transcurrido seis meses desde la última
declaración, por olvido no presentó el modelo 390 en el plazo correspondiente.
Vistas las alegaciones, el 22 de
julio de 2003 se dicta el correspondiente Acuerdo de imposición de sanción por
infracción tributaria simple por no presentar el modelo 390 del IVA del
ejercicio 2001 en plazo y de forma voluntaria, sin que puedan apreciarse causas
de exoneración de responsabilidad. La sanción que se impone es la mínima, de
6,01 euros, si bien se incrementa por la falta de cumplimiento espontáneo de la
obligación tributaria en 162,27 euros, por lo que la sanción finalmente
impuesta asciende a 168,28 euros.
SEGUNDO:
Notificado el acuerdo
anterior, el obligado tributario interpone recurso de reposición frente al
mismo, si bien es desestimado mediante resolución de fecha 13 de agosto de
2003, ya que se aprecia la concurrencia del elemento objetivo y del elemento
subjetivo del tipo infractor.
Así, la sanción es confirmada por la
Administración, y el interesado interpone frente a esta sanción reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
... (reclamación número ...). En ella alega de nuevo que la no confección del
modelo 390 se debió a un olvido puesto que se había dado de baja en la
actividad seis meses antes, asimismo, al haberse presentado las autoliquidaciones
de los dos primeros trimestres del ejercicio con contenido negativo, el modelo
390 tampoco tendría ningún contenido, por lo que no se deriva perjuicio alguno
para la Hacienda Pública del olvido de la entidad.
En fecha 28 de julio de 2005, el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dicta resolución en la que
estima la pretensión de D. ..., anulando la sanción impugnada, lo que se
fundamenta en la inexistencia del elemento objetivo de la infracción, toda vez
que el obligado tributario ya no era sujeto pasivo del Impuesto en el momento
en que se supone que debía presentar el modelo 390, y sólo los sujetos pasivos
del IVA están obligados a presentar esta declaración-resumen anual.
TERCERO:
Finalmente, el Director
del Departamento de Gestión Tributaria, al amparo de la legitimación conferida
en el artículo 242 de la Ley 58/2003 General Tributaria, interpone recurso
extraordinario para la unificación de criterio contra la resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por mantener criterio
distinto, al entender que el modelo 390 debe ser presentado por los sujetos
pasivos del Impuesto obligados a presentar declaraciones-liquidaciones
periódicas, por lo que, al haber estado D. ... obligado a presentar las declaraciones-liquidaciones
correspondientes a los dos primeros trimestres del ejercicio 2001, le era
exigible la presentación de la declaración-resumen anual, sin que el cese de la
actividad exima del cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes.
A juicio del Director del
Departamento de Gestión Tributaria, la doctrina de la resolución recurrida es
dañosa en cuanto ampara la dispensa en el cumplimiento de una obligación
formal, dispensa no prevista por la normativa tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre el presente
recurso de extraordinario de alzada para la unificación de criterio de
conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de
diciembre, y el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el
Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
Como
única cuestión a resolver se plantea si procede la imposición de sanción por
infracción tributaria simple, por la no presentación del modelo 390 del IVA en
el plazo previsto para ello, cuando en el momento en que debió realizarse dicha
presentación ya no se es sujeto pasivo del Impuesto por haber presentado
declaración de baja en el IAE durante el año natural anterior al mes de enero
en el que se presenta dicho modelo.
SEGUNDO:
En el momento de
comisión de los hechos y también en el que se acordó la imposición de la
sanción se encontraba vigente la Ley 230/1963 General Tributaria, y la potestad sancionadora en materia tributaria se encontraba regulada en
el Capítulo VI del Título II de la citada ley.
El artículo 77 de la misma disponía:
"1. Son infracciones tributarias
las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las
infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple
negligencia.
2. Las infracciones y sanciones en
materia tributaria se regirán por lo dispuesto en esta Ley y en las restantes
normas tributarias. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se
regirán por su legislación específica.
3. Serán sujetos infractores las
personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el artículo 33 de
esta Ley que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en
las Leyes y, en particular, las siguientes:
a) Los sujetos pasivos de los tributos,
sean contribuyentes o sustitutos.
b) Los retenedores y los
obligados a ingresar a cuenta.
c) La sociedad dominante en el
régimen de declaración consolidada.
d) Las entidades en régimen de
transparencia fiscal.
e) Los obligados a suministrar información o a prestar colaboración a
la Administración Tributaria, conforme a lo establecido en los artículos 111 y
112 de esta Ley y en las normas reguladoras de cada tributo.
f) El representante
legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar".
Por otro lado, de acuerdo con el
apartado Cuatro del artículo 77 de la Ley 230/1963:
"Las acciones u omisiones
tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria en los siguientes supuestos:
a) Cuando se realicen por
quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una
decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran
asistido a la reunión en que se tomó la misma.
d) Cuando se haya puesto la
diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes
tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia
necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y
completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación,
amparándose en una interpretación razonable de la norma".
Por ello, para
determinar si la conducta es sancionable habrá que examinar si el obligado
tributario ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias, y así, en principio, respecto de la conducta seguida
por el obligado tributario deberá exigirse y por tanto determinar:
- Si concurre una infracción
tipificada en la ley, esto es, concurrencia o no del elemento de tipicidad.
- Si concurre, cuanto menos,
negligencia, esto es, el elemento subjetivo de culpabilidad.
TERCERO:
En primer lugar debe
analizarse la concurrencia del elemento objetivo de la infracción, la
tipicidad.
La conducta imputada por la
Administración al obligado tributario es la del artículo 78.1.a) de la Ley
230/1963, esto es, una infracción tributaria simple por la falta de
presentación de una declaración tributaria, la declaración-resumen anual del
IVA del ejercicio 2001; asimismo, la vigente Ley 58/2003 General Tributaria
tipifica también esta conducta en el artículo 198, calificándola como
infracción leve. No obstante, hay que analizar si el obligado tributario es el
sujeto infractor o no, puesto que había cesado en el ejercicio de sus
actividades con anterioridad a la apertura del plazo previsto para la
presentación de la declaración.
Conforme a lo previsto
en el artículo 164.1.6º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido,
los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados a presentar las
declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto
resultante; sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos
pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
Por otro lado, el artículo 71.1 del
Real Decreto 1624/1992 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
el Valor Añadido dispone que los empresarios y profesionales deberán presentar
las declaraciones-liquidaciones periódicas a que se refieren los apartados 3 y
4 de este artículo, así como la declaración resumen anual prevista en el
apartado 6, incluso en los casos en que no existan cuotas devengadas ni se
practique deducción de cuotas soportadas o satisfechas.
Manifiesta el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... en su resolución que el obligado tributario
no era sujeto pasivo del IVA en el momento en que comienza el plazo para
presentar la declaración-resumen anual del ejercicio 2001 (plazo que abarca del
1 al 30 de enero de 2002), y ello porque había presentado declaración de cese
de su actividad el 30 de abril de 2001.
No obstante, este Tribunal
Económico-Administrativo Central discrepa de lo expuesto por el TEAR.
Como regla general el periodo de
liquidación del IVA coincide con el trimestre natural, debiendo efectuarse la
presentación de las declaraciones-liquidaciones durante los veinte primeros
días naturales del mes siguiente al periodo de liquidación. Con arreglo a esto,
el reclamante tenía la condición de sujeto pasivo del IVA en el primer y
segundo trimestre del ejercicio 2001, por lo que procedió a presentar las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a los dos primeros trimestres en
el plazo correspondiente, si bien no presentó más declaraciones en el ejercicio
2001 puesto que ya no era sujeto pasivo del IVA al haber presentado la
declaración de cese el 30 de abril de 2001.
Por otro lado, la declaración-resumen
anual tiene el carácter de declaración recapitulativa de todas las operaciones
realizadas durante el año natural, y debe presentarse únicamente a efectos
informativos. Al afectar a todo el ejercicio, están obligados a presentarla
todos aquellos que hayan sido sujetos pasivos del IVA en el ejercicio, durante
todo el ejercicio o en algún periodo de aquél. Además de los preceptos de la
Ley del IVA y del Reglamento que la desarrolla, la Orden Ministerial de 19 de
noviembre de 2001, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen
anual del Impuesto sobre el Valor Añadido en euros, establece que dicho modelo
debe ser presentado por los sujetos pasivos obligados a la presentación
declaraciones periódicas; por tanto, estando el reclamante obligado a presentar
las declaraciones-liquidaciones del IVA correspondientes a los dos primeros
trimestres del ejercicio 2001, quedaba también obligado a presentar el modelo
390 en el plazo establecido para ello.
La Ley contempla la obligación del
reclamante de presentar el modelo 390 correspondiente al ejercicio 2001 entre
el 1 y el 30 de enero de 2002, y esto no se ha realizado en dicho plazo, sino
únicamente tras requerimiento de la Administración, por lo que se cumple el
elemento objetivo de la infracción prevista en el artículo 79.1.a) de la Ley
230/1963 General Tributaria por la falta de presentación de declaraciones.
Esta obligación de presentar
declaración-resumen anual de IVA con posterioridad al cese de las actividades
ha sido reconocida también por la Dirección General de Tributos, entre otras,
en las Consultas 274/2005, 18/2002 y 1609/1999.
CUARTO:
Debemos determinar a
continuación, respecto de la concurrencia del elemento subjetivo en la comisión
de la infracción, esto es, la concurrencia de culpabilidad, si procede su
examen en este supuesto concreto, teniendo en cuenta que nos encontramos en un
recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio cuya finalidad
no es la de llevar a cabo una revisión ordinaria de la resolución dictada por
el TEAR, sino el fijar doctrina o criterios unificadores cuando no pueden ser
fijados a través de los recursos ordinarios.
El principio de culpabilidad estaba recogido en el artículo
77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 al proclamar que "las
infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple
negligencia", lo que viene a significar que no existe un régimen de
responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el
precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo
y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de
la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero
resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Además, el artículo
77.4 d) de la citada Ley dispone que las acciones u omisiones tipificadas en
las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se
haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y
deberes tributarios, entendiéndose que se ha puesto tal diligencia cuando el
contribuyente presenta una declaración completa y practica, en su caso, la
correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de
la norma.
Por otra parte, las
presunciones de inocencia y de buena fe pueden quedar desvirtuadas con una
actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente.
Este Tribunal no entra a conocer si
en el presente supuesto concurre la requerida culpabilidad puesto que esa es
una tarea reservada a las vías ordinarias de recurso en cuanto debe concretarse
en cada caso y justificar su concurrencia, no obstante lo cual, será necesario
ponderar si concurre dicha culpabilidad a la hora de sancionar. Por su propio
objeto, el recurso se plantea en relación con la interpretación de la Ley, no
siendo el remedio adecuado para la revisión de posibles errores de calificación
en los que la resolución del TEAR hubiere podido incurrir acerca de cuestiones
de hecho o valoraciones jurídicas, sólo relevantes para resolver la concreta
cuestión planteada en el expediente.
Así, el Tribunal Constitucional
ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del
Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en
el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el
ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC
76/1990, de 26 de abril).
Ya el Tribunal Supremo
en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la
potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los
principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico
penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad
punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene
sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las
penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser
susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como
tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien
jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a
título de doto o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el
interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la
clave del Estado de Derecho".
Por su parte, la Sala
Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica
del Poder Judicial) en STS 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias
posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar
la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su STC 18/1981, de 8 de
junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de
aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de
los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de
culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la
acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por
dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con
posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay
duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el
principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche
sancionatorio (SSTS 20 de febrero de 1967 11 de junio de 1976 concretándose en
el aforismo latino "nulla poena sine culpa" (STS 14 de septiembre de
1990).
Especialmente
paradigmática resultó la STS 9 de enero de 1991 que tras partir de "la
negación de cualquier diferencia ontológica entre sanción y pena" expuso
que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la Administración
y el "ius puniendi" del Estado tiene su antecedente inmediato, su
origen y partida de nacimiento en la "doctrina legal" de la vieja
Sala Tercera del Tribunal Supremo cuya STS de 9 de enero de 1972 inició una
andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos
de la época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la
misma resolución se expresa que "en efecto, en esta decisión histórica,
como así ha sido calificada, en este auténtico "leading case" se
decía, con clara conciencia de su alcance que "las contravenciones
administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo mecánico, con arreglo
a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-concepto del
ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de diversas
manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito
administrativo como el penal"... Y el Tribunal Supremo añadía, ya
entonces: "ambos ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o
negativo, una antijuridicidad, la culpabilidad, el resultado potencial o
actualmente dañoso y la relación causal entre este y la acción". La misma
sentencia expone que "esta progresiva andadura jurisdiccional encontró eco
en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal Europeo de Derechos Humanos
del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo, se pronunció en el mismo
sentido cuatro años después", citándose al efecto las STDH de 8.junio.1976
(Engel), 21.febrero.1984 (Otzürk), 2. junio. 1984 (Campbell y Fell) y
22.mayo.1990 (Weber)."
Resulta, entonces, que la
apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una
exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la
seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades
sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad
constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona
como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito
administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la
recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones
tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio
de interpretación absolutamente insostenibles.
De acuerdo con lo anterior, este
Tribunal concluye que en supuestos como el descrito se da el tipo infractor
previsto en la normativa por no presentar la declaración informativa
correspondiente, si bien será necesario en cada caso concreto examinar si
concurre la requerida culpabilidad, aun a título de simple negligencia, para
que la conducta realizada lleve aparejada una sanción. Como hemos indicado al
inicio de este fundamento, este elemento subjetivo, la culpabilidad aun a
título de simple negligencia, debe apreciarse respecto de cada sujeto en la
comisión de la acción u omisión tipificada por la norma como infracción.
En este aspecto, de entrar a conocer
la existencia del mismo en este recurso respecto de la omisión de presentación
del modelo informativo, que hemos calificado como típica, este es, hemos
determinado la existencia del tipo infractor, sería tanto como entrar a revisar
la situación concreta del supuesto examinado, sería tanto como proceder a
revisar de forma ordinaria la resolución dictada en única instancia por el
TEAR, lo que excede de la naturaleza y función de este recurso extraordinario
de alzada para la unificación de criterio, cuando además lo pretendido por el
Director del Departamento, manteniendo un criterio distinto al del TEAR, es
determinar la obligación del obligado tributario de presentar el modelo
informativo necesario en cada caso concreto, y ello ya lo hemos fijado en el
fundamento de derecho anterior, concluyendo en la concurrencia del tipo
infractor al haber incumplido la obligación, sin que se aluda por parte del
recurrente al planteamiento de conflicto alguno en la determinación de este
elemento subjetivo, su justificación o acreditación o en la interpretación de
las normas reguladoras de la exclusión de este elemento.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO
CENTRAL, en
Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio
interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la
AEAT contra la Resolución del TEAR de ... de fecha ..., reclamación número
..., recaída en la reclamación económico-administrativa interpuesta por ...,
con NIF: ..., contra el Acuerdo de imposición de sanción (referencia
...) dictado por la Administración de
... de la Delegación de ... de
la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el Impuesto sobre el Valor
Añadido del ejercicio 2001, ACUERDA: estimarlo, declarando la doctrina
que se expresa en los FUNDAMENTOS DE DERECHO precedentes, respetando la
situación jurídica particular derivada de la resolución impugnada.
