En la Villa de
Madrid, en la fecha (20/09/2012), en el recurso de alzada para la unificación
de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA
AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de
notificaciones en C/ Infanta Mercedes 37 28020-Madrid contra resoluciones
dictadas por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 20
de julio de 2011 (RG ... y ...) relativas a liquidaciones por el Impuesto sobre
el Valor Añadido.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
De la
documentación obrante en el expediente resultan acreditados los hechos
siguientes:
1. Por parte
del órgano de gestión tributaria se dictaron sendas liquidaciones provisionales
a determinada entidad, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, de los
ejercicios 2008 y 2007, por importes de 137.712,04 euros y 142.811,33 euros,
respectivamente.
En las
actuaciones administrativas desarrolladas se puso de manifiesto que la entidad
objeto de comprobación era una entidad sin ánimo de lucro, cuya actividad
principal era la prestación de servicios deportivos a personas físicas.
También se
constató que la entidad había presentado durante el ejercicio 2003 una
solicitud para su reconocimiento como entidad de carácter social, con la
finalidad de aplicar la exención prevista por el artículo 20.Uno.13º de la Ley
37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, aunque posteriormente desistió de
dicha solicitud.
No obstante lo
anterior, en las liquidaciones giradas entiende el órgano de gestión que la
entidad cumplía los requisitos exigidos para ser considerada entidad o
establecimiento de carácter social, según lo dispuesto por el artículo 20.Tres,
números 1º y 2º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido (en adelante LIVA), teniendo el reconocimiento previsto en el
artículo 6 del Reglamento del Impuesto (aprobado por Real Decreto 1624/1992, de
29 de diciembre) únicamente una finalidad de control de la exención, dotando de
seguridad jurídica a la misma, que en ningún caso debe impedir la aplicación de
la exención dándose las condiciones para ello.
A la vista de
lo anterior, se consideró que parte de las operaciones realizadas por la
entidad se encontraban exentas del impuesto sobre el Valor Añadido, por
aplicación del artículo 20.Uno.13º de la LIVA, de modo que resultaba aplicable
la regla de la prorrata para la deducción de las cuotas del IVA soportadas.
2. Contra las
mencionadas liquidaciones la entidad interpuso
reclamaciones ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
(en adelante, TEAR) alegando, en esencia, que no ha obtenido el reconocimiento
de su carácter social, por lo que no puede desconocerse lo que dispone la
normativa interna que condiciona la aplicación de la exención a dicho
reconocimiento.
El TEAR dicta
resolución estimatoria concluyendo que puesto que el recurrente no ha
solicitado la aplicación de la exención, no tiene derecho a su aplicación y por
lo tanto, los servicios prestados por el mismo están sujetos y no exentos del
Impuesto. Dicha conclusión se alcanza en virtud de los siguientes fundamentos:
"Invoca la resolución impugnada
que, supuestamente, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas ha declarado que la citada exención es imperativa para los
Estados miembros, por lo que no pueden establecerse condiciones a la misma;
doctrina que ha sido recibida por la Dirección General de Tributos y por el
Tribunal Económico Administrativo Central (en este caso, se citan consultas y
resoluciones por su referencia).
Sobre este particular cabe destacar, a
juicio de este Tribunal, dos situaciones diferentes. La situación en la que se
encuentran las entidades de Derecho Público, para las que efectivamente la
exención se aplica sin más condiciones; y las de los establecimientos de
carácter social, para los que se ampara en la Directiva un reconocimiento del
Estado. Así se establece en el artículo 133 de la citada Directiva 2006/112/CE,
que dispone:
"Los Estados miembros podrán
subordinar, caso por caso, la concesión a entidades que no sean de Derecho
público de cada una de las exenciones enunciadas en las letras b), g), h), i),
l), m) y n) del apartado 1 del artículo 132, al cumplimiento de una o de varias
de las condiciones siguientes"
En esta segunda situación, que es
ante la que nos encontramos, el Tribunal de Justicia ha reconocido que existe
una cierta facultad en los Estados miembros para limitar el alcance de la
exención, criterio muy diferente del que supuestamente invoca la resolución.
Así, la sentencia de 26 de mayo de 2005 del Tribunal de Justicia de Luxemburgo
destaca:
"38. Por último, es preciso
destacar que el artículo 13, parte A, apartado 2, letra a), primer guión, de la
Sexta Directiva, que constituye un requisito facultativo que los Estados
miembros pueden libremente imponer con carácter adicional para la concesión de
determinadas exenciones citadas en el artículo 13, parte A, apartado 1, de
dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 21 de marzo de 2002,
Zoological Society, C-267/00, Rec. p. I-3353, apartado 16), autoriza pero no
obliga a los Estados miembros a reservar la aplicación de las exenciones
previstas, en particular, en dicho apartado 1, letras g) y h), a aquellos
organismos que no sean de Derecho público que no tengan por objeto la obtención
sistemática de beneficios, (sentencia Hoffmann, antes citada, apartado
38)."
A nuestro juicio, resulta evidente
que la normativa nacional ha hecho uso de esa habilitación, imponiendo un
requisito de reconocimiento a las entidades de carácter social, sin el cual, no
resulta aplicable la exención. Cuestión distinta es si esta limitación es o no
contraria al derecho comunitario.
A nuestro juicio, no existe esa
evidente contradicción con el Derecho comunitario que invoca como justificación
la Administración. Pero es más, aun cuando existiera tal colisión, no estimamos
que la solución alcanzada sea la correcta.
Es cierto que el Tribunal de Justicia
de la Unión Europea ha considerado que, en determinados casos, los preceptos de
una Directiva que entran en colisión con la normativa de transposición pueden
ser aplicados de forma preferente sobre la norma interna, señalando tres
condiciones que son necesarias y suficientes para ello (STJCE de 19 de
noviembre de 1991, Asuntos acumulados 6/90 y 9/90): 1) El resultado de la
Directiva infringida debe ser atribuir derechos a los particulares 2) El
contenido de dichos derechos tiene que estar suficientemente identificados en
las disposiciones de la Directiva 3) Tiene que existir un nexo de causalidad
directa entre la infracción de la obligación que pesa sobre el
Estado y el perjuicio sufrido por las personas a quienes se confíen los
derechos.
Resulta evidente que, en el presente caso, la aplicación
directa de la Directiva frente a la normativa no se hace a favor del particular
que ha sufrido un perjuicio, sino en contra de un beneficio que se considera
excesivo. Si dicha aplicabilidad directa es un derecho reconocido por el
derecho comunitario en perjuicio de un Estado que ha infringido su deber de
transponer correctamente la Directiva, no puede fundamentar una resolución como
la impugnada.
En conclusión, procede reconocer que
el recurrente, calificado por la resolución impugnada como establecimiento de
carácter social, que no ha solicitado la aplicación de la exención, no tiene
derecho a su aplicación y que, como tal, los servicios prestados por el mismo
deben incorporar el Impuesto".
SEGUNDO:
Contra la
resolución del TEAR, el Director del Departamento de Gestión de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria interpone el presente recurso
extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimarla, de un
lado, gravemente dañosa y errónea, y, de otro, contraria a la doctrina de este
Tribunal Económico-Administrativo Central.
El Director
recurrente formula, en síntesis, las siguientes alegaciones:
Esta norma
tiene por objeto incorporar a nuestro ordenamiento interno la exención recogida
en el articulo 132, apartado uno, letra m), de la Directiva 2006/112/CE,
precepto incluido dentro del Capítulo 2 de su Título IX, que se dedica a las
"Exenciones aplicables a ciertas actividades de interés general"
La
obligatoriedad encuentra justificación, por tanto, en la necesidad de
garantizar una aplicación uniforme de las disposiciones de la Directiva en
todos los Estados miembros, ya que de otro modo no se produciría la necesaria
armonización del IVA a nivel comunitario, y en principio de igualdad de trato,
que en el ámbito del IVA se traduce en el principio de neutralidad fiscal. Este
principio implica que agentes económicos que efectúan las mismas operaciones no
pueden ser tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA, lo
que obliga a evitar que unos Estados miembros apliquen las exenciones del
artículo 132 de la Directiva 2006/112/CE y otros no, pues de lo contrario se
produciría una discriminación contraria al Derecho Comunitario.
Se estima que
el establecimiento de la condición de un reconocimiento previo por parte del
legislador español, cumple estrictamente con lo previsto por el artículo 133 de
la Directiva 2006/112/CE y con la interpretación que de este precepto efectúa
el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que entiende que las únicas limitaciones que pueden
exigir los Estados miembros en orden a reconocer o no la aplicación de la
exención son las previstas en el mencionado artículo 133. Así se deduce de la
sentencia TJCE de 3 de abril de 2003, Asunto C-144/00.
El carácter
social de una entidad o establecimiento sólo puede depender del cumplimiento de
los tres requisitos enumerados por el mencionado precepto, como establecen la
Directiva y la jurisprudencia comunitaria, y no de la obtención del
correspondiente reconocimiento administrativo, de modo que dicho reconocimiento
sólo puede ser consecuencia, y no causa, del carácter social de la entidad.
Dicho en otros términos, la exigencia de solicitar el reconocimiento del
carácter social encuentra acomodo en lo dispuesto por el artículo 131 de la
Directiva 2006/112/CE: "Las exenciones previstas en los capítulos 2 a 9 se
aplicarán sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las
condiciones que establezcan los Estados miembros a fin de garantizar la
aplicación correcta y sencilla de dichas exenciones y de evitar todo posible
fraude, evasión o abuso".
Así, el
reconocimiento administrativo del carácter social se configura no como un
presupuesto previo y necesario para la aplicación de la correspondiente
exención sino como un medio de posibilitar a la Administración Tributaria una
verificación "a priori" del cumplimiento de los requisitos objetivos
y subjetivos exigidos por la normativa española y europea para aplicar la
misma.
Lo que se pretende
con dicho reconocimiento es garantizar la aplicación correcta y sencilla de las
exenciones a la que se refiere el artículo 131 de la Directiva 2006/112/CE,
evitando cualquier posible fraude, evasión o abuso, y en último término, dotar
de seguridad jurídica a las relaciones del sujeto pasivo con la Administración
Tributaria, de manera que a partir del reconocimiento, o no, por parte de la
Administración, aquél conocerá si sus operaciones entran o no dentro de la
correspondiente exención del artículo 20.Uno de la LIVA.
En apoyo de sus
conclusiones se citan dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo
Central de fechas 29 de marzo de 2006 (resolución 00/7113/2003) y 25 de octubre
de 2011 (resolución 00/3508/2009), y diversas contestaciones de la Dirección
General de Tributos a consultas tributarias vinculantes, como son las números
V1654-07, V0649-08 y V0927-08.
Por todo lo
anterior, la resolución del TEAR recurrida se considera errónea a la vez que
gravemente dañosa para el interés general, ya que el criterio que se sigue en
ella introduce una quiebra en la necesaria armonización del IVA a nivel
comunitario, y en el principio de igualdad de trato o neutralidad fiscal, con
potenciales efectos también en la aplicación de otras exenciones previstas en
el artículo 20.Uno de la LIVA distintas a la discutida en el caso que nos
ocupa.
Adicionalmente,
se entiende que el criterio del TEAR contraviene el seguido por el Tribunal
Económico-Administrativo Central en las ya citadas resoluciones.
El pronunciamiento
que se pretende del Tribunal Económico-Administrativo Central, a juicio de del
Director recurrente, encaja en la finalidad del recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio, toda vez que por este Centro se
pretende que se fije un criterio uniforme en la aplicación de la Ley, al
estimarse la resolución recurrida errónea y dañosa para el interés general, a
la vez que el criterio aplicado por el TEAR transciende al concreto expediente.
Como
conclusión, se finaliza solicitando de este Tribunal Central que unifique
criterio en el siguiente sentido: Que el reconocimiento administrativo de la
condición de entidad o establecimiento de carácter social previsto por el
apartado Tres del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, se configura no como un presupuesto previo y
necesario para la aplicación de la exención prevista por el artículo 20.Uno.13º
de la misma Ley, sino como un medio de posibilitar a la Administración
Tributaria una verificación "a priori" del cumplimiento de los
requisitos exigidos por la normativa para aplicar la misma, con la finalidad de
garantiza su aplicación correcta y sencilla, evitando cualquier posible fraude,
evasión o abuso, de modo que la exención será de aplicación, aun no existiendo
tal reconocimiento, por parte de aquellos sujetos que reúnan los requisitos
objetivos y subjetivos previstos para ello.
TERCERO:
Si bien la
resolución del presente recurso en unificación de criterio se respetará, en
todo caso, la situación jurídica particular derivada de la resolución del TEAR
recurrida, de conformidad con lo prevenido en el artículo 242.3 de la Ley
58/2003 General Tributaria, en el trámite de puesta de manifiesto, el
reclamante en su día ante el TEAR ha presentado ante este Tribunal Central las
siguientes alegaciones, en síntesis: Sobre la inadmisión del recurso, al no
haber quedado justificado que la resolución del TEAR sea gravemente errónea o
dañosa; que no existe contradicción con la doctrina de este Tribunal Central
pues la entidad no tenía reconocido el derecho a la exención; y respecto de la
improcedencia del criterio cuya unificación se pretende.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren los
requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del
presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley
58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.
SEGUNDO:
La cuestión
controvertida consiste en determinar si el reconocimiento administrativo de la
condición de entidad o establecimiento de carácter social previsto por el
apartado Tres del artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del
Impuesto sobre el Valor Añadido, es un presupuesto previo y necesario para la
aplicación de la exención prevista por el artículo 20.Uno.13º de la misma Ley,
o por el contrario, como sostiene el Director recurrente, es tan sólo un medio
de posibilitar a la Administración Tributaria una verificación "a
priori" del cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa para
aplicar la misma, de modo que la exención será de aplicación, aun no existiendo
tal reconocimiento, a aquellos sujetos pasivos que reúnan los requisitos
objetivos y subjetivos previstos.
TERCERO:
El artículo 20.
Uno.13º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor
Añadido (en adelante, LIVA) dispone:
"Uno.
Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(...)
13.º Los
servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación
física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la
prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con
dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho
público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico
Español.
e) Entidades o
establecimientos deportivos privados de carácter social".
Por su parte,
el apartado Tres del citado artículo 20 establece:
"Tres. A
efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o
establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los
siguientes requisitos:
1.º Carecer de
finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente
obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos
de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de
interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través
de persona interpuesta.
3.º Los socios,
comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o
parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser
destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones
especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito
no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se
refiere el apartado uno, número 8.º y 13.º de este artículo.
Las entidades o
establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su
condición en la forma que reglamentariamente se determine.
La eficacia de
dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de
las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan
la exención".
Y en desarrollo de los preceptos
anteriores, el Reglamento del Impuesto, aprobado mediante Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre, añade en su artículo 6:
"Artículo 6. Reconocimiento del
carácter social de determinadas entidades o establecimientos.
Las entidades o establecimientos
privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha
condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado en
su domicilio fiscal.
El reconocimiento del carácter
social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a
partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento
quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo
dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento
del carácter social de las entidades o establecimientos."
CUARTO: La cuestión
en controversia, por tanto, se contrae a determinar si la Administración puede
aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.13º LIVA a una entidad que
ha decidido no solicitar su reconocimiento como entidad exenta en los términos
del artículo 20.Tres LIVA y 6 RIVA.
Con carácter
preliminar, procede traer a colación las certeras y atinadas consideraciones
del Abogado General del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante
TJUE), Sr. Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer, en sus conclusiones al Asunto C-498/03,
al que posteriormente se hará referencia, en relación a lo que él denomina
"el pecado original del IVA comunitario".
18. Sorprende que una empresa cuya
actividad se exime del impuesto muestre su disconformidad y pretenda su
sometimiento a la carga tributaria, pero la exoneración le perjudica, al no
poder deducir las cuotas soportadas en la adquisición de los bienes y de los
servicios necesarios para desarrollar su giro, por quedar relegado a ocupar la
plaza del consumidor final.
19. Tal
situación provoca efectos perversos en el régimen, porque el sujeto pasivo
obligado a aplicar la dispensa intentará repercutir en los precios esas
secuelas negativas, de modo que, tratándose de las exenciones objetivas,
ideadas para fomentar determinados tipos de actividad o para impulsar ciertos
sectores industriales, se alcanza un resultado contrario al perseguido, pues el
«beneficio fiscal» encarece las transacciones económicas.
20. No
sin razón algunos autores entienden que las exenciones en el régimen común del
IVA violentan el principio de generalidad del impuesto y rompen su neutralidad,
estimando más acorde con la naturaleza de este arbitrio fijar tipos de gravamen
reducidos o, incluso, mínimos, con parecidas consecuencias en la recaudación final,
sin distorsionar el funcionamiento del sistema.
De la normativa
aplicable, transcrita en el fundamento de derecho tercero de la presente
Resolución, no cabe duda que, en el ámbito del territorio de aplicación del
impuesto, para gozar de determinadas exenciones, se exige un requisito
subjetivo, cual es que las operaciones sean realizadas por una entidad o
establecimiento privado de carácter social, y para tener dicha
condición, es necesario solicitar el previo reconocimiento de dicho
carácter a la Administración Tributaria de tal suerte que de ser denegado (por
no cumplirse los requisitos exigidos para ello) o bien, de no ser solicitado,
como en el presente supuesto, la entidad debería repercutir el impuesto por las
operaciones realizadas que se calificarían como sujetas y no exentas. Esta
conclusión deriva de una interpretación literal, procediendo al análisis
conjunto de la Ley y Reglamento, los cuales configuran la solicitud de
reconocimiento como un "deber", y esencialmente, que atribuyen
al reconocimiento efectos únicamente respecto a "las operaciones devengadas"
a partir de la fecha de solicitud por lo que, las operaciones anteriores, aún
cumpliendo los requisitos objetivos, sólo pueden calificarse, a la luz de lo
expuesto, como sometidas a gravamen y ello, reconociendo la evidente quiebra del principio de neutralidad que
supone supeditar el otorgamiento de la exención a un requisito subjetivo
sometido a reconocimiento previo, como demuestra el caso aquí controvertido.
Demostrativo de
la conclusión alcanzada anteriormente son los varios intentos de modificación
que se han emprendido de la citada normativa.
El Proyecto de
Real Decreto de modificación del Reglamento del Impuesto sobre el Valor
Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, así como del Real Decreto
2538/1994, preveía la modificación de los artículos 5 y 6 del Reglamento del
Impuesto y "la eliminación, como requisito previo para el
disfrute de las correspondientes exenciones, la exigencia de
reconocimiento del carácter social de determinadas entidades privadas"
En cuanto al artículo 5 del
Reglamento, la redacción proyectada proponía modificar el precepto mencionado
en los siguientes términos:
"El
reconocimiento del derecho de los sujetos pasivos a la aplicación de las exenciones
a que se refieren los números 6º y 12º del artículo 20.uno de la Ley del
Impuesto se efectuará por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. En
cualquier caso, las exenciones que establecen los ordinales 6º y 12º del
artículo 20.uno de la Ley del Impuesto se aplicarán siempre que se cumplan los
requisitos que establecen dichos preceptos, con independencia de que se
produzca el reconocimiento al que se refiere el párrafo anterior".
En cuanto al
artículo 6 del Reglamento, esta era la propuesta:
"El
reconocimiento de las entidades o establecimientos privados como de carácter
social se efectuará por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. En
cualquier caso, las exenciones correspondientes a los servicios prestados por
entidades o establecimientos privados de carácter social se aplicarán siempre
que se cumplan los requisitos que establecen los preceptos respectivos, con
independencia de que se produzca el reconocimiento al que se refiere el párrafo
anterior".
Ambas
modificaciones desaparecieron del texto definitivo, el Real Decreto 1466/2007
de 20 de noviembre, probablemente tras las consideraciones del previo Dictamen
del Consejo de Estado 1619/2007, de 17 de octubre, que señalaba, entre otros
muchos aspectos, la necesidad de un estudio conjunto y la necesidad de
modificar el marco legal "en la medida en que, al establecer que
la aplicación de la exención es independiente de que se produzca su
reconocimiento previo por la Administración, vulneran lo dispuesto por el
artículo 20.Uno de la Ley del IVA en sus apartados 6º y 12º.", observación
que "tiene carácter esencial a los efectos de lo dispuesto en el
artículo 139.3 del Reglamento Orgánico del Consejo de Estado". Esto
es, el propio Consejo de Estado ya interpretó que el artículo 20.Uno de la Ley
establecía que la exención no era independiente de que se produjera o no tal
reconocimiento, entendiendo el máximo órgano consultivo que según la Ley la
exención es aplicable sólo si existe el
previo reconocimiento administrativo.
Así las cosas,
en el año siguiente fue la propia Ley 37/1992 la que intentó modificarse. Así
el Proyecto de Ley por la que "se suprime el gravamen del Impuesto
sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el
Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la
normativa tributaria", publicado en el Boletín del Congreso de los
Diputados en fecha 5 de septiembre de 2008 se proponía la modificación del
artículo 20.Tres, diciendo el texto propuesto:
"Las
entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la
Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos
privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se
determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será
vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la
subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta
Ley, fundamentan la exención. Las exenciones correspondientes a los servicios
prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los
requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la
calificación a la que se refiere el párrafo anterior, siempre que se
cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso."
De nuevo tal
modificación no prosperó, en este caso a partir de las enmiendas presentadas en
el Congreso, tanto de modificación como de supresión nº 2, 15, 48 y 108
presentadas por el Grupo Parlamentario Vasco, de Esquerra Republicana-Izquierda
Unida-Iniciativa per Catalunya Verds, Grupo Catalán (Convergencia y Unión) y
Grupo Popular, que se motivaban en el "efecto contrario a la finalidad
última que debe perseguir la norma... reducir el coste de este tipo de
servicios haciéndolos más accesibles a los particulares. Esta redacción impide
el cumplimiento de este objetivo ya que supondría, en la mayoría de los casos,
una limitación del derecho de deducibilidad del IVA soportado de los
prestadores de dicho servicio, conllevando que éstos o asuman el coste o, lo
que es más probable, repercutan este coste a los destinatarios finales
provocando su encarecimiento...". Con motivo de las enmiendas
presentadas, el texto definitivo del Proyecto de Ley aprobado por el Congreso
de los Diputados, ya no incluía la citada modificación del artículo 20.Tres de
la LIVA. Es decir, que la redacción de dicho precepto en el texto vigente a día
de hoy es idéntica a la recogida por el mismo artículo con anterioridad a la
entrada en vigor del mencionado Proyecto de Ley que luego sería la Ley 4/2008.
De nuevo
resulta muy expresivo el Consejo de Estado en su Dictamen de fecha 17 de julio de 2008, número de expediente
1117/2008 (ECONOMIA y HACIENDA) emitido con relación al Anteproyecto de Ley que
le remitió el Ministerio de Economía y Hacienda, como trámite previo a la
aprobación por el Consejo de Ministros de ese Proyecto de Ley, en el que
podemos leer literalmente:
"(...) por lo que se refiere a
la -finalidad de este tipo de exenciones. la misma Sentencia de 26 de mayo de
2005 precisa que " dichas exenciones. al garantizar un trato más
-favorable en materia de IVA a determinadas prestaciones de servicios de
interés general realizadas en el sector social, tratan de reducir el coste de
estos servicios y de hacerlos más accesibles a los particulares que puedan
beneficiarse de las referidas exenciones". Sin embargo, la eliminación
sin más del carácter en cierta medida voluntario de la exención podría impedir
el cumplimiento de este objetivo. A este respecto, se ha señalado en
trámite de alegaciones que el disfrute de estas exenciones no supone
necesariamente un beneficio para las entidades que las apliquen en tanto
supondrá en la mayoría de los casos una limitación a su derecho a la
deducción del IVA soportado, que pasaría a minorar los recursos de la entidad o
se repercutiría en el destinatario final: puesto que las exenciones que se
atribuyen a las operaciones de las entidades que tengan reconocido carácter
social son limitadas, su aplicación obligatoria implica la pérdida del derecho
a recuperar los IVA soportados (generalmente, al tipo impositivo 16%) en las
adquisiciones de los bienes y servicios que realizan para la prestación de los
servicios exentos. Por ello, el IVA no deducible deberá ser asumido por la
entidad como un mayor coste o recuperarse mediante el incremento del precio de
sus servicios; en cambio, los mismos servicios prestados por una entidad que no
reúna los requisitos para ser considerada como una entidad de carácter social o
no solicite su reconocimiento como tal, tributarían al tipo reducido del 7 por
100 y podrían recuperar parte del IVA soportado al 16 por 100".
Como puede
verse, el Consejo de Estado en su análisis da por sentado que la aplicación de
la exención está condicionada a que se cumplan los dos requisitos: primero, que
sea una entidad de carácter social; y dos, que se solicite el reconocimiento de
dicha condición.
De lo expuesto hasta aquí resulta clara la
interpretación tanto literal como teleológica que de la normativa relativa a la
exención que nos ocupa ha hecho no ya el Consejo de Estado sino el propio
legislador; legislador que además ha manifestado con claridad la antinomia que
existe entre la legislación interna y la comunitaria. De hecho las
justificaciones que aparecen en las exposiciones de motivos de los proyectos de
Reglamento y Ley, respectivamente, no pueden ser más precisas:
En el proyecto
de modificación del reglamento de IVA:
"En la elaboración del proyecto
se ha estimado que los párrafos 6º y 12º del artículo 20.Uno de la Ley del IVA
y, en su desarrollo, los artículos 5 y 6 del Reglamento del citado impuesto
(por extensión, los correlativos en el ámbito del Impuesto General Indirecto
Canario) resultan contrarios a la jurisprudencia comunitaria (SSTJ de 10
de septiembre de 2002, Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH c. Finanzamt für
Körperschaften I in Berlin, asunto C-141/00, y de 26 de mayo de 2005,
Kingscrest Associates Ltd y Montecello Ltd c. Commissioners of Customs &
Excise, asunto C-498/03), al condicionar el disfrute de las referidas
exenciones a un reconocimiento administrativo previo".
Y en el
proyecto de ley del impuesto:
"Se revisa igualmente la
normativa legal reguladora del concepto de entidad privada de carácter social, adecuando
la redacción del artículo 20.tres de la Ley 37/1992 a la jurisprudencia
comunitaria sobre la materia, concretamente, a las sentencias de 10 de
septiembre de 2002, recaída en el Asunto C/141-00, Ambulanter Pfleegedienst
Kugler GmbH, y de 26 de mayo de 2005, recaída en el Asunto C-498/03, Kingscrest
Associates y Montecello. En consonancia con lo anterior, se suprime la
obligación de solicitar el reconocimiento de las exenciones que se regulan en
los ordinales 6.º y 12.º del artículo 20.uno de la Ley 37/1992."
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central inicialmente ya confirmó esta interpretación
literal y teleológica que ha hecho el propio legislador: así, en Resolución de
23 de marzo de 2000 señalaba, en relación a la exención que precisamente nos
ocupa, esto es, la contemplada en el artículo 20.Uno.13º de la LIVA, que:
"Lo
primero que ha de decirse es que el reconocimiento de la entidad como de
"entidad privada de carácter social" es un requisito previo al
reconocimiento como actividades exentas de las de carácter deportivo que
realice. es decir, no se encontrarán exentos cualesquiera servicios prestados a
personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, (...)
En las
sucesivas redacciones del artículo 20.Uno.13º de la Ley 37/1992,de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativo a la exención de
servicios prestados a quienes practiquen el deporte o la educación física, se
ha establecido que cuando los servicios sean prestados por entidades privadas
deben de obtener el previo reconocimiento como entidades de carácter social, a
cuyo fin han de reunir los requisitos establecidos en el apartado tres del
artículo 20 de la Ley (...)
El previo
reconocimiento de la entidad surte efectos respecto de las operaciones cuyo devengo
se produzca a partir de la fecha de la solicitud, tal y como establece el
artículo 6 del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1624/1992, de
28 de diciembre.
Por tanto, con
independencia de otras cuestiones, como la cuantía de las cuotas sociales que
se analizará a continuación, existe motivo suficiente para denegar la
pretensión del Club, por cuanto se está solicitando la aplicación de la
exención con carácter retroactivo, ya que no consta en las actuaciones que con
anterioridad a la petición de devolución y reconocimiento como entidad de
carácter social formulada a la Administración de Denia de la Agencia Tributaria
el 4 de febrero de 1997, haya obtenido el Club recurrente el reconocimiento
como entidad privada de carácter social a que se refiere el artículo 20.Uno.13
de la Ley del Impuesto, por lo que solicitándose la exención de los servicios
prestados en los años 1992 a 1996, el expresado reconocimiento, requisito de
previo cumplimiento. no puede afectar a los expresados ejercicios. "
QUINTO:
Aún cuando los
razonamientos hasta ahora expuestos ya nos conducirían a la desestimación del
recurso en unificación de criterio interpuesto, al ser la normativa española
clara en cuanto a su literalidad y finalidad, en tanto que el IVA es un impuesto
armonizado y dado que el propio Director recurrente se apoya en la normativa
comunitaria, se hace necesaria la referencia a la Directiva Comunitaria y a la
interpretación que de la misma realiza el Tribunal de Justicia de la Unión
Europea.
Los preceptos
transcritos de la Ley 37/1992 y su Reglamento son transposición de lo dispuesto
en el artículo 13 de la anteriormente vigente Sexta Directiva y de los
artículos 131 a 137 de la vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de
noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido
y, en particular en lo que aquí interesa, el citado artículo 13 de la Sexta
Directiva dispone:
"A.
Exenciones en favor de ciertas actividades de interés general.
1. Sin
perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados
miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar
la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de
evitar todo posible fraude, evasión o abuso:
(...)
m) Determinadas
prestaciones de servicios, directamente relacionadas con la práctica del
deporte o de la educación física, facilitadas por organismos sin fin lucrativo
a las personas que practican el deporte o la educación física. ; (...)"
El Tribunal de
Justicia de la Unión Europea ha interpretado este precepto en, entre otras, la
Sentencia de 26 de mayo de 2005, Kingscrest Associates Ltd, asunto C-498/03. En
la misma se señala lo siguiente:
22 A este respecto, procede recordar
que, según reiterada jurisprudencia, las exenciones previstas por el artículo
13 de la Sexta Directiva constituyen conceptos autónomos del Derecho
comunitario y, en consecuencia, deben definirse para toda la Comunidad (véanse
las sentencias de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Irlanda, C-358/97, Rec. p.
I6301, apartado 51; de 12 de junio de 2003, Sinclair Collis, C-275/01, Rec. p.
5965, apartado 22, y de 18 de noviembre de 2004, Temco Europe, C-284/03, Rec.
p. I0000, apartado 16).
23 Lo mismo debe aplicarse a los
requisitos específicos exigidos para disfrutar de estas exenciones y, en
particular, de los que se refieren a la condición o a la identidad del operador
económico que realiza las prestaciones cubiertas por la exención (sentencia de
11 de agosto de 1985, Bulthuis-Griffioen, C-453/93, Rec. p. 2341, apartado 18).
24 En efecto, como el Tribunal de
Justicia ya ha declarado, aunque en virtud de la frase introductoria del
artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, los Estados
miembros fijarán las condiciones de las exenciones a fin de asegurar su
aplicación correcta y simple y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso,
dichas condiciones no pueden afectar a la definición del contenido de las
exenciones previstas (sentencia de 20 de junio de 2002, Comisión/Alemania,
C-287/00, Rec. p. I5811, apartado 50).
25 Desde esta perspectiva, la
sujeción al IVA de una determinada prestación o su exención no pueden depender
de su calificación en Derecho nacional (véanse las sentencias de 11 de
enero de 2001, Comisión/Francia, C-76/99, Rec. p. I-249, apartado 26, y de 16
de enero de 2003, Maierhofer, C-315/00, Rec. p. I-563, apartado 26).
En otras
palabras, las exenciones son conceptos autónomos de derecho comunitario y, por
tanto, aún cuando los Estados Miembros puedan establecer determinadas
condiciones en su aplicación, no cabe afectar a su naturaleza y calificación. Y
continúa la sentencia recordando el carácter objetivo de las exenciones:
41 En segundo lugar, por lo que se
refiere al principio de neutralidad fiscal, procede recordar que dicho
principio se opone, en particular, a que prestaciones de servicios
similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta
desde el punto de vista del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de
10 de septiembre de 2002, Kügler, C-141/00, Rec. p. I6833, apartado 30, y de 23
de octubre de 2003, Comisión/Alemania, C-109/02, Rec. p. I12691, apartado 20).
42 Pues bien, debe señalarse que,
como el Abogado General ha observado fundamentalmente en el punto 29 de sus
conclusiones, se vulneraría este principio si, cuando el legislador nacional no
ha sometido la exención al requisito previsto en el artículo 13, parte A,
apartado 2, letra a), primer guión, de la Sexta Directiva, las prestaciones
sociales a las que se refiere el apartado 1, letras g) y h), de dicho artículo
13, parte A, recibieran un trato distinto en materia de IVA, en función de que
las entidades que las realizaran interviniesen con o sin ánimo de lucro.
Finalmente, en
cuanto a si los Estados miembros disponen de una facultad discrecional para
reconocer el carácter social de una entidad o persona física a efectos de lo
dispuesto en los correspondientes preceptos de la Directiva, responde:
49 A este respecto, ha de señalarse,
en primer lugar, que el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la
Sexta Directiva no precisa los requisitos y modalidades de reconocimiento del
carácter social de organismos que no sean entidades de Derecho público. Por
consiguiente, en principio corresponde al Derecho nacional de cada Estado
miembro establecer las normas conforme a las cuales puede concederse dicho
reconocimiento a tales entidades (véase, en este sentido, la sentencia
Dornier, antes citada, apartado 64).
50 La adopción de normas nacionales
en esta materia también está prevista en el artículo 13, parte A, apartado 2,
letra a), de la Sexta Directiva, según el cual «los Estados miembros podrán
subordinar, caso por caso, la concesión a organismos que no sean de Derecho
público de cada una de las exenciones enunciadas en las letras (...) h), g),
(…) del apartado 1, al cumplimiento de una (...) de las condiciones»
mencionadas a continuación en esta disposición (véase, en este sentido, la
sentencia Dornier, antes citada, apartado 65).
51 De lo anterior resulta que el
artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva concede
a los Estados miembros una facultad de apreciación para reconocer carácter social
a determinados organismos que no sean entidades de Derecho público, como el
Tribunal de Justicia ya ha declarado por lo que se refiere a la primera de
estas disposiciones (véase la sentencia Kügler, antes citada, apartado 54).
52 No obstante, según reiterada
jurisprudencia, asimismo, cuando un sujeto pasivo se opone a que se le
reconozca la condición de organismo de carácter social, corresponde a los
órganos jurisdiccionales nacionales examinar si las autoridades competentes han
observado los límites de la facultad de apreciación que les otorga el artículo
13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva aplicando los
principios comunitarios, en particular el principio de igualdad de trato
(véanse, en este sentido, las sentencias, antes citadas, Kügler, apartado 56, y
Dornier, apartado 69).
53 A este respecto, de la
jurisprudencia se desprende que las autoridades nacionales deben tomar en
consideración, de acuerdo con el Derecho comunitario y bajo el control de los
órganos jurisdiccionales nacionales, en particular, la existencia de
disposiciones específicas, tanto nacionales como regionales, legales o de
carácter administrativo, fiscales o de seguridad social; el carácter de interés
general de las actividades del sujeto pasivo de que se trate; el hecho de que
otros sujetos pasivos que desarrollen las mismas actividades disfruten ya de un
reconocimiento similar, así como la posibilidad de que seguros de enfermedad u
otros organismos de seguridad social se hagan cargo, en gran parte, del coste
de las prestaciones en cuestión (véanse, en este sentido, las sentencias antes
citadas, Kügler, apartados 57 y 58, y Dornier, apartado 72).
54 Por otra parte, procede recordar
que el principio de neutralidad fiscal se opone, en particular, a que
prestaciones de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean
tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA (véanse, en este
sentido, las sentencias antes citadas, Kügler, apartado 30, y de 23 de octubre
de 2003, Comisión/Alemania, apartado 20).
55 En el litigio principal,
corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar, a la vista de todos
estos elementos, si el reconocimiento de Kingscrest como organismo de carácter
social a efectos de las exenciones previstas en el artículo 13, parte A,
apartado 1, letras g) y h), de la Sexta Directiva implica o no la violación del
principio de igualdad de trato respecto a otros operadores que efectúan las
mismas prestaciones en situaciones comparables.
56
A este respecto, es preciso recordar que, de la respuesta a la segunda
cuestión se desprende que el requisito según el cual se puede reconocer que
las entidades privadas con ánimo de lucro tienen carácter social no va más allá
de los límites de la facultad de apreciación otorgada a los Estados miembros
por el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta
Directiva.
57 Para determinar si los límites de
dicha facultad de apreciación se sobrepasaron en el caso de autos, el órgano
jurisdiccional nacional podrá, sin embargo, tomar en consideración, en
particular, el hecho de que, en virtud de la VAT Act modificada, las exenciones
previstas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta
Directiva se aplican a todos los organismos registrados con arreglo a la Care
Standards Act 2000, así como el hecho de que esta última y la VAT Act
modificada prevén disposiciones específicas que no sólo reservan la aplicación
de las exenciones estrictamente a los organismos que realizan prestaciones de
servicios de carácter social cuyo contenido definen dichas normas, sino que
también regulan los requisitos de ejercicio de estas prestaciones, sometiendo a
los organismos que las efectúan a restricciones y controles por parte de las
autoridades nacionales, en cuestiones de registro, inspección y normas
relativas tanto a las instalaciones como a las cualificaciones de las personas
autorizadas a dirigirlas.
58 Por tanto, procede responder a la
tercera cuestión que corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar,
a la vista, en particular, de los principios de igualdad de trato y de
neutralidad fiscal, y teniendo en cuenta el contenido de las prestaciones
de servicios de que se trata, así como sus condiciones de ejercicio, si el
reconocimiento como organismo de carácter social a efectos de las exenciones
previstas en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras g) y h), de la Sexta
Directiva, de una entidad privada con ánimo de lucro y que, en consecuencia, no
posee la condición de «charity» con arreglo al Derecho interno, va más allá de
la facultad de apreciación atribuida por estas disposiciones a los Estados
miembros a efectos de tal reconocimiento.
De nuevo, por
su claridad, procede citar las conclusiones del Abogado General, Sr. Dámaso
Ruiz Jarabe, que sintetiza la cuestión señalando:
40. De entrada, cabe recordar que, en
el ámbito del IVA, más en concreto en el de las exenciones objetivas, las
administraciones tributarias no deben ejercer su poder de manera que rompan la
neutralidad del impuesto y vulneren el inherente imperativo de igualdad,
sin olvidar el talante excepcional de esas dispensas. Hay, por tanto, dos
límites «de principio», ya anunciados por el Tribunal de Justicia: el que atiende
a la naturaleza de la actividad, orientada al interés general, y el que exige
un trato igual ante el IVA a los agentes económicos en situación similar,
de donde se deduce que los criterios para la calificación han de ser neutros,
abstractos y predeterminados.
En este mismo
sentido ya se había pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en
las Sentencias de 7 de septiembre de 1999, Jennifer Gregg y Mervyn Gregg,
Asunto C-216/97 y de 3 de abril de 2003, proceso penal contra Matthias Hoffmann
C-144/00 y de nuevo en la reciente sentencia de 10 de junio de 2010, Copygene,
Asunto C-262/08.
Consecuentemente,
no parece discutible que, de conformidad con la doctrina comunitaria emanada de
la Directiva 2006/112 y de la interpretación que de la misma realiza el
Tribunal de Justicia de la Unión Europea,
pueda afirmarse que la exención de los servicios aquí discutidos tenga
naturaleza objetiva y, que, por tanto, no puedan depender de si la condición de
entidad o establecimiento de carácter social ha sido o no solicitada por el
contribuyente.
También este
Tribunal Económico-Administrativo Central ha examinado esta cuestión alcanzando
conclusiones similares, como en Resolución de fecha 19 de octubre de 2010 (R.G
7224/2008), donde exponemos:
"El Impuesto
sobre el Valor Añadido es un tributo armonizado en el ámbito comunitario,
debiendo estar adaptadas sus disposiciones a la Directiva de armonización, que
es la Sexta Directiva en materia de dicho Impuesto, de fecha 17 de mayo de
1977. Desde el 1 de enero de 2007, la Sexta Directiva ha sido
reemplazada por la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006
relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido; los artículos
131 a 137 de este nuevo texto recogen las exenciones interiores del ya derogado
artículo 13 de la Sexta Directiva.
Las exenciones
establecidas en la citada Directiva para operaciones interiores están
comprendidas en los artículos 131 a 137 y son de obligado cumplimiento cuando se dan
las condiciones y requisitos previstos en la misma y en las normas de la
legislación interior dictadas en uso de las facultades que autoriza la
Directiva.
Por razones de
equilibrio en las aportaciones al presupuesto de la Comunidad Europea y, sobre
todo, por razones de neutralidad, deben establecerse las mismas exenciones en
las legislaciones interiores de todos los Estados miembros y, además, su
aplicación no puede dejarse a la voluntad del sujeto pasivo, por cuanto que en
este Impuesto los efectos de las exenciones se trasladan a los destinatarios de
las operaciones sujetas al mismo.
Las exenciones
previstas en los artículos 131 a 137 de la Directiva 2006/112/CE se comprenden
en el artículo 20 de la vigente Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
Ciertamente, en
uso de las facultades contenidas en el artículo 131 de la Directiva
2006/112/CE, la Ley española ha vinculado la aplicación de algunas exenciones,
como la prevista en el número 8º del apartado uno del artículo 20, entre otros
requisitos, al previo reconocimiento concedido por la Administración
tributaria. Sin embargo, dado el carácter obligatorio de estas exenciones,
debe entenderse que dicho reconocimiento sólo tiene el sentido de comprobación
por la Administración de que se cumplen los requisitos establecidos por la Ley
para disfrutar del beneficio fiscal.
Por lo tanto,
estarán exentas las prestaciones de servicios de asistencia social que se
indican en el mencionado artículo 20.Uno 8º de la Ley
reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuadas por la entidad reclamante,
cuando concurran en la misma los requisitos señalados
en el artículo 20.Tres de la Ley del
Impuesto para ser considerada entidad o establecimiento de carácter social con
independencia de que se produzca el reconocimiento al que se refiere el párrafo
anterior."
En definitiva,
puede concluirse que la normativa interna en este punto no parece coincidir con
la normativa y doctrina comunitaria, como ha sido reconocido por el propio
legislador, por lo que deberá analizarse las consecuencias que de ello se
derivan. Como ya se ha expuesto, el Director recurrente considera que las
prestaciones analizadas deben calificarse de exentas por cuanto el hecho de que
el obligado tributario no haya solicitado el reconocimiento de entidad de
carácter social establecido en el artículo 20.Tres de la Ley del I.V.A. no
empece la aplicación de las exenciones del artículo 20.Uno.13º de dicha Ley, ya
que la entidad reúne los requisitos legalmente establecidos teniendo en cuenta
el carácter obligatorio de dichas exenciones.
En otras
palabras, se utiliza el conocido principio comunitario de "efecto
directo" para aplicar la directiva, para reinterpretar la normativa
interna. Sin embargo, este Tribunal Central ya anticipa el rechazo de tal
postura.
Es por todos
conocido que la construcción de la doctrina del efecto directo se inicia con la
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (con anterioridad al
Tratado de Lisboa, de las Comunidades Europeas), de fecha 5 de febrero de 1963,
Van Gend & Loos, en la que se señaló que:
"…la Comunidad constituye un
nuevo orden jurídico de Derecho internacional, en beneficio del cual los
Estados han limitado sus derechos soberanos…, un orden jurídico en el que no
sólo los Estados, sino también las personas individuales son sujetos de
Derecho. El Derecho comunitario, independientemente de la legislación de los
Estados miembros, de la misma manera que le impone a los particulares deberes,
también le otorga derechos. Tales derechos se constituyen no sólo cuando el
Tratado lo prevé expresamente sino sobre la base de obligaciones claras que el
Tratado establece en los individuos, en los Estados y en los órganos de la
Comunidad…. Que el Tratado otorgue a la Comisión y a los Estados miembros el
derecho de acudir al Tribunal en el caso de que un Estado no cumpla con sus
obligaciones, no significa que sea imposible para el particular apelar en el
caso concreto a tales obligaciones ante los tribunales internos... Tampoco excluye la posibilidad de que las
personas privadas aleguen en el procedimiento ante los tribunales internos el
incumplimiento de tales obligaciones... "
De acuerdo con
ello el principio del efecto directo es aquél que permite a los particulares
invocar directamente una norma comunitaria ante una jurisdicción nacional o
europea.
La aplicación
directa del derecho comunitario aparece reconocida en el artículo 249 del
Tratado de la Comunidad Europea como característica de los Reglamentos. No
obstante el mismo es extensible al resto de las normas comunitarias.
Con relación al
efecto directo de las Directivas, el TJUE lo abordó por primera vez en
Sentencia de 4 de diciembre de 1974, Asunto
Van Duyn, C-41/74, y posteriormente en las Sentencias de 5 de abril de
1979, Asunto Ratti, y de 19 de enero de
1982, Asunto Becker, C-8/81 entre otras, en las cuales estableció que si
"las disposiciones de una
Directiva resultan, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales
y suficientemente precisas, dichas disposiciones, -que definen derechos que
los particulares pueden alegar frente al Estado- si no se han adoptado dentro
del plazo prescrito medidas de aplicación, pueden ser invocadas (véanse, en
particular, las sentencias de 19 de enero de 1982, Becker, 8/81, Rec. p. 53,
apartado 25; de 10 de septiembre de 2002, Kügler, C-141/00, Rec. p. I-6833,
apartado 51, y de 20 de mayo de 2003, Österreichischer Rundfunk y otros,
asuntos acumulados C-465/00, C-138/01 y C-139/01, Rec. p. I-4989, apartado
98)".
En el Asunto
Ratti, el TJUE estableció que una directiva puede ser eficaz al margen de la
norma o acto de transposición de modo que si de su contenido se deducen
derechos o deberes subjetivos, tendrá efecto directo sobre los ciudadanos, que
no tienen por qué soportar los efectos desfavorables de una norma interna
contraria a la Directiva. Así lo afirma el Tribunal cuando en dicha
sentencia señala que:
"...una jurisdicción
nacional ante la que un justiciable que se ha ajustado a las disposiciones de
una Directiva presenta un recurso dirigido a la aplicación de una disposición
incompatible con esa directiva no introducida en el orden jurídico interno...,
debe acceder a la demanda, si la obligación es incondicional y suficientemente
precisa".
La doctrina del
efecto directo, aquí sucintamente descrita, puede adoptar dos manifestaciones
distintas. El efecto directo horizontal y vertical. El efecto directo
horizontal se produce cuando la invocación del derecho comunitario por los
particulares tiene por finalidad la reivindicación de derechos y obligaciones ante
o frente otros particulares, es decir, entre ciudadanos que se sitúan en un
mismo plano, de ahí su denominación. Por su parte el efecto directo vertical
tiene lugar cuando la invocación del derecho comunitario por el particular lo
es frente al Estado que no ha transpuesto una directiva en plazo o la ha
transpuesto indebidamente. Como se observa es el particular el sujeto activo
que pretende la defensa de sus derechos frente a un incumplimiento del Estado.
Es por ello que a este principio se le califica de efecto directo vertical
ascendente en contraposición al efecto directo vertical descendente o inverso,
es decir aquél en que es el Estado el que hace valer el derecho comunitario
frente a los particulares.
Y es en este
punto donde se sitúa el nudo de la cuestión por cuanto única y exclusivamente
es admisible, en el ámbito comunitario, el llamado efecto directo vertical
ascendente pero en ningún caso el descendente o inverso. En otras palabras,
sólo el particular puede invocar la aplicación directa de las Directivas
comunitarias frente a los incumplimientos del Estado, pero no a la inversa.
El derecho
comunitario y la doctrina del Tribunal de Justicia proscriben el efecto
vertical inverso o descendente, es decir , la posibilidad de que un Estado
invoque los preceptos de una Directiva, no transpuesta al ordenamiento interno
o bien indebidamente transpuesta. Dicho de otro modo, la eficacia directa de la
directiva no puede generar obligaciones para el particular frente al Estado que
no la ejecutó en plazo o de forma adecuada. El Estado no puede ampararse en su
propio incumplimiento para aplicar la directiva.
En este sentido
es de recordar la Sentencia de fecha 26 de febrero de 1986, Asunto Marshall
154/84, en la que el Tribunal expone:
"46 Es necesario recordar que,
según constante doctrina del Tribunal de Justicia (en particular, su sentencia
de 19 de enero de 1982 Asunto 8/81, Becker Finanzamt Münster-Innenstadt (1982),
p. 53), cuando las disposiciones de un directiva se presenten, en cuanto a su objeto,
incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones puedan ser
invocadas por un particular contra el Estado cuando éste no cumpla la
trasposición de una Directiva al ordenamiento nacional dentro del plazo
establecido o cuando trasponga incorrectamente dicha Directiva.
(...)
48 En cuanto al argumento de que una
Directiva no puede invocarse en contra de un individuo, debe señalarse que
según el artículo 189 del Tratado CEE, el carácter obligatorio de una
directiva, que constituye la base para invocarla frente a un Tribunal Nacional,
sólo existe en relación con "cada Estado miembro al que se dirige". De
ello se deduce que una directiva no puede crear por sí misma obligaciones a un
particular y que una disposición de una directiva no puede ser invocada como
tal contra dicha persona".
En el mismo
sentido la Sentencia de fecha 11 de junio de 1987, Asunto Pretore di Saló,
C-14/86, la cual señaló:
"18 El órgano jurisdiccional
nacional pretende pues, fundamentalmente, saber si la Directiva 78/659 puede
tener, por sí misma y con independencia de la ley interna de un Estado, el
efecto de determinar o de agravar la responsabilidad penal de quienes infringen
sus disposiciones.
19 A este respecto, el Tribunal de
Justicia ya ha decidido en su sentencia de 26 de febrero de 1986 (Marshall,
152/84, Rec. 1986, pp. 723 y ss., especialmente p. 737) "que una
directiva no puede crear por sí misma obligaciones a cargo de un particular, y
que lo dispuesto en una directiva no puede pues ser invocado como tal contra
dicha persona". De una directiva no incorporada al ordenamiento
jurídico interno de un Estado miembro no pueden derivarse pues obligaciones
para los particulares frente a otros particulares ni, con mayor razón, frente
al propio Estado.
20 En consecuencia, procede
responder a la segunda cuestión que la Directiva 78/659 del Consejo, de 18 de
julio de 1978, no puede producir el efecto, por sí misma y con independencia de
una ley interna de un Estado miembro adoptada para su aplicación, de determinar
o agravar la responsabilidad penal de los que infringen sus disposiciones.
A la vista de lo hasta ahora
expuesto, este Tribunal Central estima que el legislador comunitario deja en
manos de los Estados miembros y en las condiciones que ellos establezcan, la
aplicación de las exenciones recogidas en los artículos 131 a 137 de la
Directiva 1I2/2006/CEE. Y el legislador español, ejerciendo esa facultad
reconocida por la normativa comunitaria, ha condicionado la aplicación de la
exención, entre otros requisitos, a que el contribuyente solicite la aplicación
de dicho régimen de exención, requisito éste que está plenamente vigente en la
actualidad, por lo que la única forma de que el mismo no sea exigible, entiende
el propio legislador, es modificando la legislación actualmente vigente.
En consecuencia
debe concluirse que resulta necesario para que la Administración pueda aplicar
la exención contemplada en el artículo 20.Uno.13º de la LIVA, la solicitud y
obtención previamente del reconocimiento administrativo del carácter social de
la entidad, siendo aplicable dicha exención a las operaciones devengadas con
posterioridad a la solicitud del referido reconocimiento, y, por lo tanto, no
puede admitirse el planteamiento del recurrente según el cual será aplicable la
referida exención aun cuando no se disponga del citado reconocimiento. En este
caso, no hay margen de interpretación posible, pues se trata de una cuestión
sometida a debate por el propio legislador y sobre la que éste expresamente se
ha pronunciado.
En virtud de
todas las consideraciones anteriores, se desestima el recurso de unificación de
criterio interpuesto.
Por lo
expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para
unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL
DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra resolución del Tribunal Regional de ..., ACUERDA
DESESTIMARLO.
