En la Villa de Madrid, en la fecha indicada
(24/04/2012), en la reclamación económico-administrativa que, en única
instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a) de la Ley
58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, S.L. con NIF
... actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos
de notificaciones en ..., contra escrito de fecha 3 de marzo de 2009, emitido
por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes y referido al Impuesto sobre el Valor Añadido
ejercicio 2009, en el que se comunica a la entidad que no procede la reducción
de la base imponible por importe de 777.929,45 euros, ni de la correspondiente
cuota devengada por importe de 124.468,71 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con
fecha 30 de enero de 2009, la entidad X, S.L. presenta escrito ante la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes en el que en síntesis comunica:
1. Que la interesada emitió las facturas que detalla
en el escrito a la entidad Y, S.A., y que dichas facturas fueron
contabilizadas en tiempo y forma por la interesada.
2. Que la entidad Y, S.A. no ha hecho efectivo
el pago de las cuotas repercutidas por X, S.L.
3. Que la entidad Y, S.A. fue declarada en
concurso de acreedores mediante auto de 26 de octubre de 2007 (la última
publicación en el Boletín Oficial del Estado es de 20 de noviembre de 2007),
adeudando a dicha fecha un importe de 902.398,16 euros (777.929,45 euros de
base imponible y 124.468,41 euros de cuota del IVA) a X, S.L.
4. Que la interesada ha emitido con fecha 31 de
diciembre de 2008 las facturas rectificativas procedentes.
5. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 80
de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, y el artículo 24 del Reglamento del
Impuesto, la entidad ha rectificado la base imponible en el importe de las
facturas mencionado.
SEGUNDO:
Con
fecha 3 de marzo de 2009, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios
de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes comunica a la entidad que,
en relación con su escrito de comunicación de modificación de la base imponible
por concurso presentada el fecha 30 de enero de 2009, en referencia a la
entidad Y, S.A. y una vez examinada la documentación presentada, no
procede la reducción de la base imponible por importe de 777.929,45 euros y
cuota de IVA por importe de 124.468,71 euros.
Los fundamentos jurídicos recogidos por la Delegación
Central en la comunicación anterior son los siguientes:
1. La fecha de emisión de las facturas
rectificativas (31 de diciembre de 2008) es posterior al plazo de un mes desde
la última de las publicaciones acordadas en el auto de declaración de concurso
que tuvo lugar el día 20 de noviembre de 2007.
2. Al no concurrir el requisito del
plazo de emisión de la factura rectificativa establecido en el artículo 80 de
la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la modificación de la base
imponible del impuesto resulta improcedente.
Además, en la comunicación anterior, la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes comunica a la entidad X, S.L.:
1. En el caso de que no haya presentado
la declaración liquidación correspondiente al período en que se emitieron las
facturas rectificativas modificando la base imponible, la entidad debe
rectificar la base imponible nuevamente emitiendo facturas rectificativas.
2. En el caso de que ya haya
presentado la declaración liquidación correspondiente al período en que se
emitieron las facturas rectificativas modificando la base imponible, la entidad
debe emitir nuevas facturas rectificativas y presentar declaración liquidación
rectificativa de la anterior.
La comunicación anterior fue notificada a la entidad X,
S.L. el día 20 de marzo de 2009.
TERCERO: Con
fecha 17 de abril de 2009, la entidad interpone la reclamación
económico-administrativa en única instancia que se examina ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central contra la comunicación de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes descrita en el antecedente anterior.
Notificada con fecha 14 de mayo de 2009 la puesta de
manifiesto del expediente, se concede a la entidad el plazo de un mes para que
examine el mismo y aporte las alegaciones y pruebas que estime oportunas.
La entidad presenta escrito de fecha 12 de junio de
2009 en el que en síntesis expone las siguientes alegaciones:
1. Recurribilidad del acuerdo dictado
por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes:
a. Se trata de un acuerdo que deniega a la entidad la
posibilidad de modificar la base imponible.
b. De conformidad con el artículo
227 de la Ley 58/2003 General Tributaria, es un acto que deniega un derecho.
c. No resulta aplicable ninguno de los supuestos de exclusión
que enumera el artículo 227.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
2. Derecho a la reducción de la base
imponible:
a. La aplicación de la normativa
nacional que ha realizado la Administración es excesivamente restrictiva, lo
que determina que sea contraria a los principios comunitarios.
b. En base a la propia redacción del
artículo 90 de la Directiva 2006/112/CE, si un Estado Miembro opta por regular
la reducción de la base imponible, debe permitir esta reducción, no cabe la
denegación del derecho.
c. Las condiciones establecidas por los
Estados miembros para permitir la reducción de la base imponible, deben
respetar los principios de neutralidad, efectividad y equivalencia.
d. La vulneración de las formalidades
establecidas no puede privar al sujeto pasivo de su derecho a reducir la base
imponible en caso de impago total o parcial:
i. Estas formalidades no pueden ser
desproporcionadas, ni incompatibles con el mecanismo general del IVA.
ii. No puede ser tratado igual quien
no cumple con los requisitos para la modificación de la base imponible, que
quien cumpliéndolos, comete un error formal.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Con
carácter previo a cualquier otra consideración, debemos determinar si la
comunicación realizada por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes a la
entidad X, S.L. en la que se declara la improcedencia de la modificación
de la base imponible, es acto reclamable en vía económico-administrativa y, en
consecuencia, si contra dicha comunicación cabe interponer la presente
reclamación económico-administrativa ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central.
SEGUNDO:
Mediante
escrito de fecha 17 de abril de 2009, la entidad X, S.L. impugna ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central la comunicación de fecha 3 de
marzo de 2009 de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por la que se
comunica a la entidad que no procede la reducción de la base imponible del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
En dicha
comunicación se recoge expresamente:
"La presente comunicación tiene efectos meramente
informativos, sin que sea susceptible de recurso o reclamación alguna"
Es decir, la Administración considera que la
comunicación de no procedencia de reducción de la base imponible no es acto
reclamable en vía administrativa, y consecuentemente no se notifica a la
entidad la posibilidad de interponer recurso o reclamación.
La entidad sin embargo considera que la comunicación
notificada por la Delegación Central es recurrible, ya que se trata de un
acuerdo que deniega a la entidad la posibilidad de modificar la base imponible,
y por tanto, de conformidad con el artículo 227 de la Ley 58/2003 General
Tributaria, es un acto que deniega un derecho y es susceptible de reclamación.
Además, señala que no resulta aplicable ninguno de los supuestos de exclusión
que enumera el artículo 227.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
Para la resolución de la cuestión planteada, debemos
partir de la normativa aplicable y en concreto del artículo 226 de la Ley
58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, que dispone:
"Podrá
reclamarse en vía económico-administrativa en relación con las siguientes
materias:
a) La aplicación de los tributos y la imposición de
sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y
las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma.
b) La aplicación de los tributos cedidos por el Estado
a las comunidades autónomas o de los recargos establecidos por éstas sobre
tributos del Estado y la imposición de sanciones que se deriven de unos y
otros.
c) Cualquier
otra que se establezca por precepto legal expreso":
Por su parte el artículo 227 de la misma Ley General
Tributaria establece:
"1. La reclamación económico-administrativa
será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo
anterior, contra los actos siguientes:
a) Los que provisional o definitivamente reconozcan
o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.
b) Los de trámite que decidan, directa o
indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.
(...)"
Y el artículo 229 de la misma Ley General Tributaria
dispone:
"1. El Tribunal Económico-Administrativo Central
conocerá:
a). En única instancia de las
reclamaciones económico administrativas que se interpongan contra los actos
administrativos dictados por los órganos centrales de los Ministerios de
Hacienda y Economía u otros departamentos ministeriales, de la Agencia
Estatal de la Administración Tributaria y de las entidades de derecho
público vinculadas o dependientes de la Administración General del Estado, así
como contra los actos dictados por los órganos superiores de la Administración
de las comunidades autónomas.
(....)"
A la vista de los preceptos transcritos se aprecia que
no todos los actos de la Administración Tributaria son recurribles en esta vía
económico-administrativa, sino únicamente aquellos que tienen una naturaleza
sustantiva, en cuanto que de los mismos puedan derivar de forma directa e
inmediata consecuencias para los administrados, pero no los que sean simples
actuaciones de trámite o preparatorias de actos sustantivos o meras actuaciones
informativas o comunicativas.
De conformidad con lo anterior, este Tribunal estima
las alegaciones planteadas por la entidad reclamante en relación con esta
cuestión y considera que la comunicación notificada a la entidad por la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes es acto reclamable en vía económico
administrativa, y consecuentemente, el escrito presentado por la entidad en
fecha 17 de abril de 2009 debe ser calificado como reclamación económico
administrativa, de la cual conocerá en única instancia este Tribunal
Económico-Administrativo Central.
Considera este Tribunal que la comunicación efectuada
por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes no es una mera actuación
informativa o comunicativa (tal y como vamos a desarrollar más adelante) sino
que es un acto del que se derivan consecuencias para la entidad, ya que por un
lado deniega un derecho (la posibilidad del sujeto pasivo de modificar la base
imponible cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no ha
hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con
posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de
concurso) y por otro lado, declara la obligación de la entidad de: 1. en
el caso de que no haya presentado la declaración liquidación correspondiente al
período en que se emitieron las facturas rectificativas modificando la base
imponible, rectificar la base imponible nuevamente emitiendo facturas
rectificativas y 2. en el caso de que ya haya presentado la declaración
liquidación correspondiente al período en que se emitieron las facturas
rectificativas modificando la base imponible, emitir nuevas facturas
rectificativas y presentar declaración liquidación rectificativa de la
anterior.
La Administración Tributaria ampara su actuación
(notificación de la comunicación de no procedencia de modificación de la base
imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido) en el artículo 87 de la Ley
58/2003 General Tributaria, relativo a las comunicaciones y actuaciones de información.
Considera que el escrito presentado por la entidad con fecha 30 de enero de
2009 con objeto de dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley
del 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, y artículo 24 del
Real Decreto 1624/1992 que regula su Reglamento, no supone el inicio de un
procedimiento a instancia del obligado tributario, ni tampoco exige una
resolución expresa por parte de la Administración, de manera que para la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes la comunicación efectuada a la
entidad es una mera comunicación o actuación de información realizada de oficio
por la Administración, sin que suponga el inicio de un procedimiento
administrativo.
Precisamente, la Administración Tributaria no otorga
al contribuyente posibilidad de interponer recurso de reposición o reclamación
económico administrativa contra dicho acto, toda vez que ha considerado que el
mismo encaja dentro de sus actuaciones informativas o comunicativas a las que
hace referencia el artículo 87 de la Ley 58/2003 General Tributaria
A la vista de lo anterior, este Tribunal considera
necesario hacer unas precisiones en relación con las comunicaciones y
actuaciones de información tributaria de la Administración Tributaria, y para
ello vamos a partir de la normativa reguladora.
Dispone el artículo 83.1 de la Ley
58/2003 General Tributaria, relativo al ámbito de aplicación de los tributos: "la
aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas
dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la
gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en
el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones
tributarias".
Por su parte, el artículo 34.1.a) de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, señala como uno de los
derechos de los obligados tributarios el "derecho a ser informado y
asistido por la Administración tributaria sobre el ejercicio de sus derechos y
el cumplimiento de sus obligaciones tributarias".
Es decir, de los preceptos transcritos se
observa que la Ley General Tributaria contempla como primer derecho de los
obligados tributarios -y, por ende, primer deber de la Administración
Tributaria- el de ser informado y asistido sobre el ejercicio de sus
derechos y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Dispone el artículo 85 de la Ley 58/2003 General
Tributaria relativo al deber de información y asistencia a los obligados
tributarios:
"1. La Administración deberá prestar a los
obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus
derechos y obligaciones.
2. La actividad a la que se refiere el apartado
anterior se instrumentará, entre otras, a través de las siguientes actuaciones:
a) Publicación de textos actualizados de las normas
tributarias, así como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia.
b) Comunicaciones y actuaciones de información
efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los órganos de la
Administración tributaria.
c) Contestaciones a consultas escritas.
d) Actuaciones previas de valoración.
e) Asistencia a los obligados en la realización de
declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributarias"
El desarrollo reglamentario lo encontramos en el Real
Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General
de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los
tributos, en cuyo artículo 62 se recoge:
"La Administración tributaria promoverá y
facilitará a los obligados tributarios el cumplimiento de sus obligaciones y el
ejercicio de sus derechos, poniendo a su disposición servicios de información y
asistencia tributaria."
Como se observa de los preceptos
transcritos, la Ley General Tributaria, diferencia entre información y
asistencia a los obligados tributarios. La diferencia fundamental es que a
través de la información tributaria la Administración tributaria pone al
servicio del contribuyente elementos objetivos (básicamente las normas
tributarias, la doctrina administrativa y los criterios administrativos) para
el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias; y a través de la asistencia, la propia
Administración tributaria da un paso más ayudando al obligado tributario a
aplicar la norma tributaria al caso concreto, y en su caso, a materializar la
información en un documento, que se puede transformar en una declaración
tributaria.
Es decir, distinguimos por un lado la
información a los obligados tributarios, y por otro lado la asistencia a los
obligados tributarios.
Comenzando por las actuaciones de
información, de una interpretación conjunta de los artículos 85 de la LGT y
62 del RGAT podemos concluir que la información tributaria se articula a
través de los siguientes mecanismos:
- Publicación de textos actualizados de
normas tributarias y de la doctrina administrativa de mayor trascendencia.
- Envío de comunicaciones y otros medios.
- Solicitudes de información a iniciativa
del obligado tributario.
Las actuaciones de información pueden
efectuarse de oficio por la Administración tributaria (a través de las
publicaciones y comunicaciones, principalmente), o bien por iniciativa del
obligado tributario, efectuando la correspondiente solicitud de información
(conviene en este punto no confundirlas con las consultas tributarias, que se
regulan de manera diferenciada y con unos efectos distintos a los de las
solicitudes de información).
El artículo 87 de la Ley 58/2003 General
Tributaria desarrolla las comunicaciones y actuaciones de información. Dispone
dicho artículo:
"1. La Administración tributaria informará a
los contribuyentes de los criterios administrativos existentes para la
aplicación de la normativa tributaria, facilitará la consulta a las bases
informatizadas donde se contienen dichos criterios y podrá remitir
comunicaciones destinadas a informar sobre la tributación de determinados
sectores, actividades o fuentes de renta.
2. La Administración tributaria deberá suministrar, a
petición de los interesados, el texto íntegro de consultas o resoluciones
concretas, suprimiendo toda referencia a los datos que permitan la
identificación de las personas a las que afecten.
3. Las actuaciones de información previstas en este
artículo se podrán efectuar mediante el empleo y aplicación de técnicas y
medios electrónicos, informáticos y telemáticos.
El desarrollo reglamentario lo encontramos en el Real
Decreto 1065/2007 de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General
de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de
desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los
tributos, dispone:
Artículo 63. Actuaciones de información.
1. Las actuaciones de información se realizarán de
oficio mediante la publicación de los textos actualizados de las normas
tributarias y la doctrina administrativa de mayor trascendencia o mediante el
envío de comunicaciones, entre otros medios.
2. Estas actuaciones también deberán llevarse a cabo,
a iniciativa del obligado tributario, mediante la contestación a solicitudes de
información tributaria, cualquiera que sea el medio por el que se formulen.
(....)
Es decir, como se observa de los
preceptos expuestos, estas comunicaciones son las que tienen por objeto
informar sobre la tributación de determinados sectores, actividades o fuentes
de renta, si bien, tal y como recoge el propio artículo 87 de la LGT, también
pueden informar sobre los criterios administrativos existentes para la
aplicación de la normativa tributaria, facilitando la consulta a las bases
informatizadas donde se contienen dichos criterios.
Para finalizar, señalar que el artículo
63.1 del RGAT no establece una lista cerrada de los medios de información de
oficio que puede utilizar la Administración tributaria, sino que junto con las
publicaciones y las comunicaciones establece que la información tributaria
podrá suministrarse por otros medios. Entre estos "otros medios"
podemos destacar por su importancia y difusión los siguientes: Campañas
publicitarias, Manuales prácticos, Cartas informativas, Folletos informativos,
Servicios de información telefónica..etc.
Por su parte, en cuanto a las actuaciones
de asistencia tributaria, debemos remitirnos al Reglamento de Aplicación de
los tributos, que en su artículo 77 regula las actuaciones de asistencia
tributaria de forma independiente, queriendo destacar con ello la sustantividad
propia de éstas respecto de las actuaciones de información, sin que esto
desvirtúe que tanto la información como la asistencia tributaria tienen como
finalidad última la de facilitar al obligado tributario el cumplimiento de sus
deberes y obligaciones tributarias.
Dispone el artículo 77 del Real Decreto
1065/2007:
"La asistencia tributaria
consistirá en el conjunto de actuaciones que la Administración tributaria pone
a disposición de los obligados para facilitar el ejercicio de sus derechos y el
cumplimiento de sus obligaciones. Entre otras actuaciones, la asistencia
tributaria podrá consistir en la confección de declaraciones, autoliquidaciones
y comunicaciones de datos, así como en la confección de un borrador de
declaración.
2. Cuando la asistencia se materialice
en la confección de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones de datos
a solicitud del obligado tributario, la actuación de la Administración
tributaria consistirá en la trascripción de los datos aportados por el
solicitante y en la realización de los cálculos correspondientes. Ultimado el
modelo se entregará para su revisión y para la verificación de la correcta
trascripción de los datos y su firma por el obligado, si este lo estima
oportuno.
3. En los casos y en los términos que
establezca la normativa de cada tributo, la asistencia también podrá prestarse
mediante la confección por la Administración tributaria de un borrador de
declaración a solicitud del obligado tributario.
A estos efectos, la Administración
tributaria incorporará en el borrador los datos obrantes en su poder que sean
necesarios para la declaración, con el importe y la calificación suministrada
por el propio obligado o por un tercero que deba suministrar información con
trascendencia tributaria.
4. Los datos, importes o
calificaciones contenidos en las declaraciones, autoliquidaciones o
comunicaciones de datos confeccionados por la Administración o en los
borradores que hayan sido comunicados al obligado tributario no vincularán a la
Administración en el ejercicio de las actuaciones de comprobación o
investigación que puedan desarrollarse con posterioridad."
Como se observa, la asistencia es algo
más que la información, puesto que con la asistencia, además de comunicar al
obligado tributario las normas, la doctrina administrativa y en general los
criterios administrativos en la aplicación de los tributos, se asiste al obligado
tributario, es decir, se le presta ayuda material para aplicar la norma
tributaria al caso concreto, y en su caso, dicha información se materializa en
un documento, que se puede transformar en una declaración tributaria.
Por último, el artículo 78 del RGAT
dispone que las labores de asistencia también podrán consistir en la puesta a
disposición de los obligados tributarios de programas de ayuda para la
confección de declaraciones, procurándose que las actuaciones de asistencia se
puedan ofrecer a los obligados por vía telemática, debiendo la Administración
concretar en cada caso el alcance de esa asistencia y la forma y requisitos
para la prestación.
Aclaradas las cuestiones anteriores, procede que
analicemos las mismas en relación al caso concreto.
La comunicación efectuada por la Delegación Central a
la entidad, expresamente recoge:
En relación con su comunicación de modificación de
base imponible por concurso (...) se le comunica lo siguiente:
Una vez examinada la documentación presentada, y de conformidad
con (..) y demás disposiciones que resulten de aplicación, no procede la
reducción de la base imponible por un importe de 777.929,45 € y cuota de IVA
por importe de 124.468,71 €, por los siguientes motivos:
La fecha de emisión de la factura rectificativa
(31-12-08) es posterior al plazo de un mes desde la última de las publicaciones
acordadas en el auto de declaración de concurso, que tuvo lugar en el B.O.E. de
20-11-07.
(...)
No concurriendo el requisito del plazo de emisión de
la factura rectificativa establecido en el artículo citado, la modificación de
la base imponible comunicada resulta improcedente.
Asimismo, se
le informa que para regularizar su situación tributaria deberá:
1) En el caso de que no haya presentado la
declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan emitido las
facturas rectificativas modificando su base imponible, debe volver a rectificar
la base imponible en nuevas facturas rectificativas, presentando copia de estas
facturas en la Administración o Delegación de su domicilio fiscal.
2) En el caso de que ya haya presentado la
declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan emitido las
facturas rectificativas modificando su base imponible, debe volver a rectificar
la base imponible en nuevas facturas rectificativas y presentar una
declaración-liquidación rectificativa de la anterior, debiendo presentar copias
de estas facturas y del justificante de haber presentado la
declaración-liquidación rectificativa en la Administración o Delegación de su
domicilio fiscal.
(...)
La presente comunicación tiene efectos meramente
informativos, sin que sea susceptible de recurso o reclamación alguna.
A la vista de la comunicación anterior y de lo
expuesto hasta aquí, este Tribunal declara que la comunicación realizada por la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes a la entidad X, S.L. no
puede considerarse una comunicación realizada en el ejercicio de las funciones
de información y asistencia tributaria de la Administración Tributaria a los
obligados tributarios. La comunicación efectuada por la Delegación Central, no
se limita a proporcionar al obligado tributario las normas tributarias, la
doctrina administrativa, o los criterios administrativos en la aplicación de
los tributos de forma abstracta y con una finalidad informativa, sino que en
ella la AEAT efectúa una aplicación de las normas al caso concreto, limitando
los derechos de la entidad y, al mismo tiempo, imponiendo obligaciones y, en
definitiva, incidiendo directamente sobre su situación jurídica particular
Es decir, no encaja en el concepto de información o
asistencia tributaria, sino que es un acto reclamable en vía económico
administrativa, no siendo sin embargo, las comunicaciones meramente
informativas acto reclamable en vía económico administrativa.
El hecho de que las comunicaciones informativas no
sean objeto de recurso o reclamación, no implica que la comunicación efectuada
por la Delegación Central, por el hecho de indicar a la entidad expresamente
que no procede recurso o reclamación contra la misma, deba ser calificada de
actuación de información o asistencia. Dicha comunicación en primer lugar es
acto reclamable (lo cual ya la excluye del ámbito de las comunicaciones
informativas del artículo 87 de la Ley General Tributaria), pero es que además,
de todo lo que llevamos expuesto se puede concluir que la comunicación de la
Delegación Central a la entidad, no encaja en el concepto de comunicación
informativa en los términos recogidos en dicho artículo, y de conformidad con
lo expuesto hasta ahora.
TERCERO: No
obstante la denominación otorgada por la Delegación Central a la comunicación
efectuada a la entidad (que como ha quedado expuesto no puede ampararse en el
artículo 87 de la Ley General Tributaria), es necesario que atendamos a la
verdadera naturaleza jurídica de la misma, para poder determinar si dicha
comunicación se ha dictado conforme a derecho.
La
fundamentación jurídica en la que se basa la comunicación está recogida en el
artículo 80 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, según el cual:
"(...)
Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el
destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el
pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de
la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en
su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en
el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio,
Concursal.
(...)
Siete. En los casos a que se refieren los apartados
anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al
cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan."
El desarrollo reglamentario lo encontramos en el
artículo 24 del Real Decreto 1624/1992 que aprueba el reglamento del Impuesto
sobre el valor añadido, según el cual:
1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la
Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al
destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la
que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento
por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real
Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el
aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán
condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al
anteriormente expedido
2. La modificación de la base imponible cuando se
dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las
operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los
créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente
incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:
a) Quedará condicionada al cumplimiento de los
siguientes requisitos:
1.º Las operaciones cuya base imponible se pretenda
rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de
facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2.º El acreedor tendrá que comunicar a la
Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la
fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base
imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a
créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o
entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a
operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de
aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos
previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes
documentos:
La copia de las facturas rectificativas, en las que se
consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas
rectificadas.
En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial
de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base
imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso,
acreditativa de aquel.
En el supuesto de créditos incobrables, los documentos
que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación
judicial al deudor.
(....)"
Es decir, tal y
como se desprende de los preceptos expuestos, para proceder a la modificación
de la base imponible en los supuestos del artículo 80 de la Ley del IVA, entre
otros requisitos, el acreedor debe
comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de
un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la
modificación de la base imponible practicada. Esto es precisamente lo realizado
por la entidad X, S.L. mediante el escrito de fecha 30 de enero de 2009
en referencia a la entidad Y, S.A. Esta comunicación efectuada a la
Administración, no supone el inicio de un procedimiento a instancia de parte.
Tampoco implica la obligación por parte de la Administración de contestar de
forma expresa a dicha comunicación, ni la obligación de resolver en un plazo
determinado, toda vez que no existe procedimiento alguno iniciado a instancia
del obligado tributario, ni tampoco de oficio por la Administración.
La comunicación
efectuada por la Delegación Central a la entidad X, S.L. aunque se emita
al amparo de la normativa reguladora de las actuaciones de información y
asistencia a los obligados tributarios contenida en la Ley General Tributaria y
en el Reglamento de Gestión, Inspección y Procedimientos Comunes que la
desarrolla, infringe dicha normativa en la medida en que la comunicación
contiene pronunciamientos expresos sobre derechos y obligaciones concretas de
la entidad, incidiendo en su situación jurídica particular. En
consecuencia, debemos declarar no ajustada a derecho la comunicación impugnada,
procediendo su anulación.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa
interpuesta por X, S.L. con NIF ... contra escrito de
fecha 3 de marzo de 2009, emitido por la Dependencia de Asistencia y Servicios
Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y referido al Impuesto
sobre el Valor Añadido ejercicio 2009, en el que se comunica a la entidad que
no procede la reducción de la base imponible por importe de 777.929,45 euros,
ni de la correspondiente cuota devengada por importe de 124.468,71 euros, ACUERDA
estimarla, anulando la comunicación impugnada.
