En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (22/02/2011), visto el recurso ordinario de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovido por la entidad X, S.A., Y, S.A. y Z, S.A., UTE, con NIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra la resolución del TEAR de  ... de fecha 25/2/2009, desestimatoria de la reclamación interpuesta por la interesada contra la liquidación provisional girada por la Oficina de gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de ... por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2005, y de la que se deriva una deuda a ingresar de 216.908,78 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora.

ANTECEDENTES DE HECHO

ÚNICO: En fecha 11/6/2007 se notificó por parte de la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de ... propuesta de liquidación provisional con apertura del trámite de alegaciones, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2005.

De dicha propuesta de liquidación se derivaba una cuota a ingresar de 200.656,94 euros, equivalente a la diferencia entre el importe ingresado por el sujeto pasivo (124.707,22 euros) y el importe a ingresar calculado por la Administración (325.364,16 euros) .

Dicha diferencia tiene su origen en la apreciación, por parte de la Administración tributaria, de la caducidad del derecho a deducir parte de las cuotas deducidas por el sujeto pasivo durante el ejercicio 2005.

Las declaraciones presentadas por el sujeto pasivo desde el ejercicio 2000 arrojan el siguiente detalle, según se desprende del cálculo de caducidades de IVA obtenido de las bases de datos de la AEAT, y que figura incorporado en la página numero 38 del expediente administrativo:

Periodo   IVA devengado-IVA deducido   Resultado             Importe

1T-2000               -3.340,76                       A compensar        3.340,76

2T-2000               -1.325,03                       A compensar        4.665,79

3T-2000                   243,50                        A compensar        4.422,29

4T-2000           -202.227,03                        A compensar    206.649,32

1T-2001                    -89,44                        A compensar    206.738,76

2T-2001                  -444,27                        A compensar    207.183,03

3T-2001               -1.040,24                        A compensar    208.223,27

4T-2001                       0,00                         A compensar   208.223,27

1T-2002                       0,00                         A compensar   208.223,27

2T-2002                       0,00                         A compensar   208.223,27

3T-2002                       0,00                         A compensar   208.223,27

4T-2002                       0,00                         A compensar   208.223,27

1T-2003                       0,00                         A compensar   208.223,27

2T-2003                       0,00                         A compensar   208.223,27

3T-2003                       0,00                         A compensar   208.223,27

4T-2003                       0,00                         A compensar   208.223,27

1T-2004                       0,00                         A compensar   208.223,27

2T-2004                       0,00                         A compensar   208.223,27

3T-2004                3.144,04                         A compensar   205.079,23

4T-2004                       0,00                         A compensar   205.079,23

1T-2005                       0,00                         A compensar   205.079,23

2T-2005                       0,00                         A compensar   205.079,23

3T-2005                      -7,99                         A compensar   205.087,22

4T-2005            329.794,44                          Ingreso            124.707,22

Es decir, que en la declaración correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio 2005 el sujeto pasivo compensa cuotas por importe de 205.087,22 euros de la diferencia entre el IVA devengado y el IVA deducido en dicho período (329.794,44 euros), ingresando la diferencia (329.794,44 - 205.087,22 = 124.707,22)

La Administración considera caducado el derecho a compensar respecto de las siguientes cuotas:

          1- Las cuotas deducidas en el período 1T-2000 pudieron ser compensadas hasta el período 1T-2004. En consecuencia, al inicio del  período 2T-2004 había caducado  el derecho a compensar las cuotas deducidas en aquél período y no compensadas, es decir:

3.340,76 - 243,50 = 3.097,26

          2- Las cuotas deducidas en el período 2T-2000 pudieron ser compensadas hasta el período 2T-2004. En consecuencia, al inicio del  período 3T-2004 había caducado  el derecho a compensar las cuotas deducidas en aquél período y no compensadas, es decir 1.325,03 . 

          3- Las cuotas deducidas en el período 4T-2000 pudieron ser compensadas hasta el período 4T-2004. En consecuencia, al inicio del período 1T-2005 había caducado el derecho a compensar las cuotas deducidas en aquél ejercicio y no compensadas, es decir:

202.227,03 - 3.144,04 = 199.082,99

          4- Las cuotas deducidas en los períodos 1T-2001, 2T-2001 y 3T-2001  pudieron ser compensadas hasta los períodos 1T-2005, 2T-2005 y 3T-2005 respectivamente. En consecuencia la Administración considera caducado el derecho a la compensación de dichas cuotas al inicio de los períodos 2T-2005, 3T-2005 y 4T-2005 por los respectivos importes (89,44 €, 444,27 €, y 1.040,24 €).

En fecha 2/7/2007 el interesado presentó escrito de alegaciones manifestando que "esa Oficina de Gestión Tributaria, en fecha 4/1/2006, le había notificado resolución referente al ejercicio 2004, en la cual reconocen el derecho a compensar en el ejercicio 2005 un importe de 200.656,94 euros, que fue compensada con las cuotas repercutidas en el mencionado ejercicio por importe de 325.372,15 €, habiendo realizado, la entidad que represento, un ingreso por importe de 124.707,22 €".

En fecha 24/7/2007 se dicta resolución con liquidación provisional, cuyo contenido coincide con la propuesta de liquidación notificada anteriormente, y a la  que se añade el importe de los intereses de demora, que ascienden a 16.251,84 euros, siendo la deuda total a ingresar de 216.908,78 euros.

Dicha resolución es notificada en fecha 1/8/2007, y contra la misma el interesado interpuso ante el TEAR de ... reclamación económico-administrativa en fecha 14/8/2007, alegando, en síntesis, que la resolución de la Administración vulnera el principio de neutralidad del IVA recogido en la Sexta Directiva Comunitaria, remitiéndose a los argumentos contenidos en la Sentencia del Tribunal Supremo de 4/7/2007, que cuestiona que el transcurso de cuatro años impida recuperar el IVA no compensado en dicho plazo.

En fecha 25/2/2009 el TEAR de ... dictó resolución desestimando las alegaciones formuladas por la reclamante. Contra dicha resolución, notificada el 9/3/2009, el interesado interpuso recurso ordinario de alzada ante este Tribunal en fecha 7/4/2009, reiterando las alegaciones formuladas en primera instancia.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa.

SEGUNDO:

El interesado formula, entre otras, las siguientes manifestaciones:

De acuerdo con esto, resulta indubitada la voluntad del legislador de admitir la posibilidad del sujeto de compensar o solicitar la devolución de cuotas para la recuperación de la porción de crédito de impuesto que eventualmente se produzca, lo que indirectamente supone el reconocimiento de la existencia de un derecho subjetivo a favor del contribuyente, en forma de crédito, cuya renuncia debería ser expresa.

Es perfectamente aplicable a este supuesto el principio general de que el mero incumplimiento de deberes formales, como ocurre en el presente caso al no haber compensado en plazo las cuotas de IVA soportadas, no implica la renuncia a derechos subjetivos ya que el sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aún después de concluir el plazo de caducidad.

(....)

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del impuesto. Atendiendo al criterio del Alto Tribunal en la Sentencia mencionada (se refiere a la Sentencia de 4/7/2007, a la que más adelante se aludirá), no puede existir caducidad del derecho a  recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista  posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la compensación por transcurso del plazo fijado, la Administración deberá "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido."

TERCERO:

El artículo 18.2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, dispone que "la deducción se practicará globalmente por los sujetos pasivos mediante la imputación, sobre las cuotas del impuesto devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del presente artículo, en el curso del mismo período impositivo", añadiendo en el apartado 4 que "cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas".  

En desarrollo de esta norma comunitaria, el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en análogos términos se pronunciaba también la anterior Ley 30/1985), dispone:

"Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

(...)

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

Cuando hubiese mediado requerimiento  de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración - liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.

(...)

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones - liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

Añadiendo el artículo 100, en su párrafo primero, que  "el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta ley"

Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa indicada debe comenzarse por distinguir entre el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA y el modo de ejercitarlo, o, en otros términos, el derecho a recuperar el saldo originado a favor del sujeto pasivo al haber excedido, en período anteriores a aquél al que se refiere la declaración, el importe de las cuotas devengadas respecto de las deducidas en dichos períodos.

Como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal, la deducción se configura como un derecho potestativo que, nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley 37/1992 determina. El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota en los libros registros de la entidad y en una declaración - liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otro posterior, siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo. El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia declaración - liquidación, cuando la cuantía total del IVA soportado deducido en el período de liquidación supera la cuantía total del IVA devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración - liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma; sin perjuicio, claro está, del derecho a la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre que el sujeto pasivo puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio.

En definitiva, la compensación o devolución pueden hacerse efectivas siempre que no haya transcurrido el plazo establecido por la norma, contado a partir de la presentación de la declaración - liquidación en que se origine dicho exceso, plazo que es de caducidad; tratando con ello de evitar que el sujeto pasivo pueda incluir en sus declaraciones cantidades a deducir o a compensar cuya procedencia la Administración no pueda ya apreciar por causa de la prescripción.

Esta doctrina ha sido mantenida por este Tribunal Económico - Administrativo Central, entre otras, en sus resoluciones de 10/3/2000 (RG 825/1997), 14/11/2001 (RG 7842/1999), 27/9/2004 (RG 4076/2003), 19 de enero de 2005 (RG 5372/2002), 26/9/2007 (RG 1560/2005), o, más recientemente, en resoluciones de 6 de octubre de 2009 (RG 3582/07 y 916/08).

CUARTO:

El Tribunal Supremo, en la sentencia de fecha 4/7/2007 (RC nº 96/2002), no comparte el anterior criterio del TEAC, señalando en su Fundamento de Derecho Sexto lo siguiente:

SEXTO.-

A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo de resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Así, la mencionada Sentencia distingue entre el régimen jurídico de las dos formas de recuperar el crédito cuyo nacimiento tuvo su origen en el exceso de cuotas soportadas sobre cuotas devengadas en períodos de liquidación anteriores. A tal efecto, señala:

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste - beneficio" pro Fisco. Pero, aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

Finalmente, el Tribunal Supremo acude a la institución del enriquecimiento injusto, que entiende aplicable a pesar de la presencia de caducidad, señalando:

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución.

Tras esta Sentencia, la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central no varió, y siguió considerando que la caducidad afectaba al derecho a la recuperación, sin  distinguir entre las diversas modalidades de ejercicio de este derecho.

Y lo hizo atendiendo a la jurisprudencia comunitaria que, con posterioridad a la sentencia de Tribunal Supremo, se había ido produciendo. En este sentido deben destacarse  dos sentencias del TJCE, de fecha posterior a la comentada por el TS en su sentencia de 04/07/2007 (STJCE de 25 de octubre de 2001, asunto C-78/2000). Ambas se pronuncian sobre esta cuestión, y lo hacen en un mismo sentido. Son la Sentencia de 8/5/2008, Ecotrade, Asuntos acumulados C-95/07 y C-96/07; y la Sentencia de 21/1/2010, Asunto C-472/08.

No obstante, el Tribunal Supremo ha reiterado la doctrina sentada en la sentencia de 4 de julio de 2007, en otras dos posteriores: Sentencias de fechas 24/11/2010 (RC 546/2010) y 23/12/2010 (RC 82/2007).

Ambas sentencias se remiten a la de 4/7/2007 y reproducen literalmente el Fundamento de Derecho Sexto de la misma, cuyo contenido se ha reflejado anteriormente.

En aplicación de la anterior doctrina el Tribunal Supremo estima la pretensión del recurrente, en cuanto a su derecho a recuperar las cuotas cuya posibilidad de compensación hubiese caducado, anulando las resoluciones impugnadas en casación en dos de los supuestos contemplados (RCA 546/2006 y 82/2007) y desestimando el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado en el otro supuesto (RCA 96/2002).

Pues bien, en aplicación de dicha doctrina debemos estimar igualmente la pretensión de la reclamante en los términos señalados en las referidas sentencias.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso ordinario de alzada promovido por la entidad X, S.A. ,Y, S.A. y Z, S.A., UTE, con NIF ..., contra la resolución del TEAR de  ... de fecha 25/2/2009, desestimatoria de la reclamación interpuesta por la interesada contra la liquidación provisional girada por la Oficina de gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de ..., por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2005, y de la que se deriva una deuda a ingresar de 216.908,78 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora. ACUERDA estimarla, anulando el acuerdo impugnado.