Texto de la resolución:
En la Villa de Madrid, en la fecha indicada, en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la entidad E..., S.A., con..., y en su nombre y representación por Don Francisco ..., con domicilio a efectos de notificaciones en la Calle ...,contra la Resolución desestimatoria dictada el 26 de abril de 2007 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, en la reclamación nº 50/2778/03, interpuesta contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón de la Agencia Tributaria, derivada del acta de disconformidad A02-... correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1997 a 1999, por importe de 959.024,62 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 20 de mayo de 2003, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón incoa a la interesada acta de disconformidad nº A02-..., por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1997, 1998 y 1999.
El acta es acompañada de su preceptivo informe ampliatorio, de los que extraemos la siguiente información relevante para resolver el presente recurso:
Ø La interesada opera como agencia de viajes mayorista-minorista.
Ø En relación con las operaciones de cesión de plazas hoteleras a otras agencias de viaje, en las que el sujeto pasivo entiende que deben tributar en régimen general por no actuar en nombre propio respecto de los viajeros debe puntualizarse que la interpretación que debe hacerse del requisito “actuar en nombre propio respecto de los viajeros” no puede constreñirse a que la agencia tenga que relacionarse directamente con ellos, por tratarse de ventas efectuadas directamente al “público-viajero” o indirectamente a través de una agencia de viajes minorista, en virtud de un “contrato de agencia” que actúa en nombre ajeno. Tal como tiene dicho la Dirección General de Tributos hay que considerar que las agencias actúan en nombre propio respecto del viajero cuando actúen en nombre y por cuenta propia frente a otras agencias de viajes que presten los servicios a los viajeros. Por ello, dichas operaciones deben tributar por el régimen especial de agencias de viaje (REAV).
SEGUNDO.-
No conforme con la propuesta de regularización formulada por la Inspección, con fecha 5 de junio de 2003 la parte actora presenta escrito de alegaciones, en el que se recoge la siguiente información relevante:
Ø La interesada para la realización de su actividad principal como agencia mayorista adquiere a distintas empresas hoteleras plazas en hoteles que posteriormente son ofertados dentro del catálogo de productos destinados al público, bajo el nombre comercial “X” o bajo otras denominaciones comerciales con las que opera la compañía.
Ø A principios de su ejercicio realiza una previsión de las plazas hoteleras que estima necesarias para cubrir su oferta de viajes; en los años objeto de comprobación, la sociedad cedió parte del contingente de plazas previamente adquiridas a empresarios hoteleros a otras agencias de viajes mayoristas para que fueran éstas quienes elaboraran y ofrecieran al público sus propios viajes.
Ø Respecto de las operaciones de cesión de plazas controvertidas, la sociedad al transmitir las plazas hoteleras a otras agencias en ningún caso se relaciona con el viajero, siendo éstas segundas agencias las que al vender con posterioridad sus viajes mantienen un vínculo jurídico con aquél. Por tanto al no intervenir la interesada directamente con el viajero quedan excluidas las operaciones de la aplicación del régimen especial.
El 4 de julio de 2003 se dicta acuerdo de liquidación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón que desestima las alegaciones vertidas por la interesada y viene a confirmar la propuesta de regularización contenida en el acta de referencia. La notificación a la sociedad se practica el 16 de julio de 2003.
TERCERO.-
La entidad recurrente interpuso, el 30 de julio de 2003 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, contra el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente anterior.
Una vez puesto de manifiesto el expediente, el 6 de noviembre de 2003, presenta escrito de alegaciones ante el citado Tribunal, con la pretensión de que se anule la liquidación, formulando en esencia las mismas alegaciones que expuso ante la Dependencia Regional de Inspección y que ahora reitera ante este Tribunal.
CUARTO.-
El día 26 de abril de 2007, el Tribunal Regional de Aragón, dictó Resolución, acordando, en primera instancia, desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la liquidación impugnada.
El fallo fue notificado a la entidad el 4 de mayo de 2005.
QUINTO.-
No conforme la parte actora interpuso el 20 de junio de 2007 recurso de alzada ante este Tribunal Central, frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, formulando las siguientes alegaciones en síntesis:
1. La cesión de plazas hoteleras a otras agencias de viajes no queda comprendida dentro del régimen especial, al no actuar la reclamante directamente con el viajero.
2. La doctrina de la DGT tiene como base una Resolución de este centro directivo de 22 de diciembre de 1986, obviando el requisito legal necesario para la aplicación del REAV como es que el destinatario del servicio prestado sea directamente el viajero.
3. El criterio mantenido por el TEAC, en el que se apoya el Tribunal Regional para dictar su fallo, cita la Sentencia del TJCE de 13 de octubre de 2005 (asunto C-200/04), que a juicio de la reclamante no guarda relación con los hechos controvertidos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal Económico – Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.
La cuestión que debemos resolver es si resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes regulado en la Ley 37/1992 a las operaciones de cesión o transmisión de plazas hoteleras entre agencias de viajes.
SEGUNDO.-
Como ha sido señalado en el Antecedente de Hecho 2º, la entidad reclamante suscribe directamente con determinados hoteles contratos de “cupo” o de “reserva de plazas”, plazas que son vendidas a los usuarios finales, los viajeros, bien por la propia entidad directamente, bien por medio de otras agencias minoristas mediante un contrato de Agencia acogido a la Ley 12/1992. También se da el caso de que las plazas se venden a otras agencias de viajes, sin contrato de mediación alguno, siendo éstas las operaciones en las que se sitúa la controversia.
La entidad reclamante cedió parte del contingente de plazas previamente adquiridas a empresarios hoteleros a otras agencias de viajes mayoristas para que fueran éstas quienes elaboraran y ofrecieran al público sus propios viajes, la Inspección sostiene que las agencias de viaje actúan en nombre propio frente al viajero, cuando actúen en nombre propio frente a otra agencia de viajes que preste los servicios a dichos viajeros, mientras que la reclamante mantiene la tesis contraria, afirmando que es requisito ineludible para la aplicación del REAV que el destinatario del servicio prestado sea directamente el viajero.
La regulación en esta materia la encontramos en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, definiendo el artículo 141 su ámbito de aplicación:
“1. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1. A las operaciones realizadas por la agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
2. A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
3. A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
2. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las siguientes operaciones:
1. Las ventas al público efectuadas por agencias minoristas de viajes organizados por agencias mayoristas.
2. Las llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”
Los requisitos exigidos a las operaciones realizadas por las agencias de viajes para la aplicación del régimen especial son:
1. Que actúen en nombre propio respecto de los viajeros, no resultando aplicable a aquellas agencias que exclusivamente se limitan a ofrecer viajes organizados por otros, actuando como meros comisionistas.
La DGT mantiene como criterio que se considerará que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otras agencias de viajes que prestan los servicios a dichos viajeros, cuestión en torno a la cual gira la controversia en el presente recurso.
2. Que utilicen en la realización del viaje bienes entregados y servicios prestados por otros empresarios o profesionales, siendo preciso que no se utilicen medios propios; aunque la Ley precisa que en el supuesto de utilizar medios propios y ajenos, el régimen especial sólo se aplicaría a la parte del servicio prestado con medios ajenos. No obstante este requisito resulta cuestión pacífica en el caso que nos ocupa.
Por último es necesario reseñar que el REAV se aplica cualquiera que sea la condición del empresario o profesional siempre que preste los servicios comprendidos dentro del régimen, resultando irrelevante a tales efectos que el sujeto pasivo tenga o no la condición de agencia de viajes o de organizador de circuitos turísticos, en aras del principio de neutralidad que exige la aplicación del Impuesto. (Sentencia del TJCE de 12 de noviembre de 1992, Asunto C-163/91 Van Ginkel).
TERCERO.-
En relación con el fondo del asunto, este Tribunal comparte el criterio mantenido por la Dirección General de Tributos, al considerar que una agencia de viajes actúa en nombre propio respecto del viajero cuando, actuando en nombre y por cuenta propia, presta a otras agencias de viajes los servicios necesarios para la realización de un viaje, tales como los de transporte, alojamiento, guía turístico, visitas turísticas, etc., siendo la segunda agencia la que preste los servicios a los viajeros. Dicho criterio forma parte de la doctrina de este Tribunal Económico Administrativo Central, en su Resolución 1786/2006 de 1 de febrero de 2007, en la que se apoya el Tribunal Regional de Aragón para dictar su fallo, así como en la Resolución del TEAC 3074/2005 de 5 de noviembre de 2008, que señala lo siguiente en su Fundamento de Derecho 5º:
“El régimen es aplicable a cualquier operación que cumpla los requisitos que estamos analizando, tanto si se trata de la venta de un viaje a un viajero como si se trata de una operación entre empresas que se incardina en una cadena por la que bienes y servicios son comercializados hasta que llegan al consumidor final. En el presente supuesto, X,S.A. realiza la venta en nombre propio de plazas hoteleras, prestándose el servicio hotelero por un tercero, no con medios propios, por lo que el régimen especial será aplicable puesto que la entidad se configura como un eslabón más en esa cadena que se forma hasta que las plazas de hotel llegan a los viajeros.”
El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación en las operaciones realizadas por dichas agencias cuando contraten en nombre propio respecto de los viajeros o de otras agencias y utilicen para la realización del viaje, bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
Este criterio ha sido sostenido en numerosas ocasiones por la Dirección General de Tributos, en este sentido en la resolución de 22 de diciembre de 1986 (BOE de 29 de enero de 1987) esta Dirección indicaba que “el régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación a las empresas que se comprometan a prestar en nombre y por cuenta propia a otras agencias de viajes los servicios necesarios para que grupos de viajeros puedan efectuar un recorrido turístico …”. Posteriormente, en las resoluciones de 12 de junio de 1989 y de 16 de junio de 1994, de nuevo se trata de servicios prestados por una agencia de viajes a otra, y se consideran sujetos al régimen especial. En la resolución de 11 de enero de 1994 (vigente la redacción originaria del artículo 141, según la cual: “A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios combinados o a forfait de hospedaje y transporte y, en su caso, otros de carácter accesorio o complementario”) la DGT no consideraba aplicable el régimen especial a las ventas de servicios aislados de hospedaje en hoteles o apartamentos realizadas por las agencias mayoristas a las agencias minoristas; si bien, cuando se trataba de servicios combinados (hospedaje y transporte) entendía obligatoria la aplicación del régimen especial en las ventas de agencias mayoristas a minoristas. Por tanto, cuando se modificó la redacción del artículo 141 por la Ley 42/1994, que entró en vigor el 1 de enero de 1995, (“A los efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos”) quedaba claro que la interpretación no podía dejar de ser la misma en cuanto la sujeción al régimen especial de las ventas de reservas hoteleras, ahora sí con la consideración de “viajes” a efectos de esta ley, efectuadas por las agencias mayoristas para las minoristas. En la resolución de 20 de febrero de 1995 la DGT, en referencia al mismo asunto, señaló que: “En la Resolución de 22 de diciembre de 1986 de esta Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 29 de enero de 1987), … formulada por la Agrupación Empresarial de Agencias de Viajes de Baleares, se indica que … «se considerará que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otra agencia de viajes que presta los servicios a dichos viajeros»”. También podríamos citar, la resolución de 9 de mayo de 2000 en la que de nuevo vuelve a incidirse en el mismo criterio: “[…] Respecto del hecho de que la sociedad consultante venda los servicios de hostelería a «touroperadores» (agencias de viajes mayoristas) que a su vez los utilizarán para elaborar paquetes turísticos (transporte+hotel) destinados a su venta a viajeros, hay que tener en cuenta que según doctrina de esta Dirección General (Rs. de 22 de diciembre de 1986, por la que se da contestación a la consulta vinculante en relación con el IVA formulada por la Agrupación Empresarial de Agencias de Viajes de Baleares, publicada en el BOE del 29 de enero de 1997), a efectos de determinar si resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes se considerará que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otras agencias de viajes que prestan los servicios a dichos viajeros”.
Más recientemente la resolución de 15 de junio de 2006, que reitera “los servicios prestados por la agencia mayorista, en nombre propio, a la consultante, son prestaciones de servicios que la mayorista presta a una agencia de viajes ya que el consultante realiza operaciones económicas idénticas a las realizadas por aquellas. La prestación de servicios de la mayorista estará sujeta al régimen especial de agencia de viajes.” En la misma línea se ha vuelto a pronunciar el órgano consultivo en resoluciones de 9 de mayo y 2 de julio de 2008.
De otra parte la norma comunitaria (artículo 26 de la Sexta Directiva), como único supuesto de exclusión expreso, cita a las agencias que actúan únicamente como intermediarias y a las que resulta aplicable la norma especial de determinación de la base imponible contenida en el artículo 11.A.3.c) de la Sexta Directiva, lo que unido al carácter amplio con que la jurisprudencia comunitaria ha interpretado los requisitos subjetivos con los que se concibe este régimen, de forma que la naturaleza o condición del empresario es irrelevante para considerarlo incluido en el régimen, nos lleva a incidir en la conclusión expuesta.
En este sentido, en su sentencia de 22 de octubre de 1998 en los asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97 señala el Tribunal lo siguiente:
“23.Por tanto, procede señalar que el régimen del artículo 26 de la Sexta Directiva se aplica a los operadores económicos que organicen en su propio nombre viajes o circuitos turísticos y que, para suministrar las prestaciones de servicios generalmente vinculadas a este tipo de actividad, recurran a otros sujetos pasivos, aunque aquello no tengan formalmente el estatuto de agencia de viajes o de organizador de circuitos turísticos."
En consecuencia, el criterio administrativo que venía aplicándose resulta ajustado con las normas reguladoras del régimen especial, y aunque no deja de ser cierto lo alegado por la reclamante en cuanto a la limitada eficacia jurídica de las contestaciones a las consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos, el resultado que a nosotros nos interesa es si la liquidación impugnada se ajusta o no a derecho; y así lo consideramos, por lo que procede desestimar las alegaciones vertidas por la reclamante.
En virtud de lo expuesto,
ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, interpuesto por la entidad E..., S.A., con NIF ..., y en su nombre y representación por Don Francisco ..., con domicilio a efectos de notificaciones en la ...,(50006), contra la Resolución desestimatoria dictada el 26 de abril de 2007 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón, en la reclamación nº 50/2778/03, interpuesta contra la liquidación practicada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Aragón de la Agencia Tributaria, derivada del acta de disconformidad A02-70703851 correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1997 a 1999, por importe de 959.024,62 euros. ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Aragón impugnada.
