En la Villa de Madrid, en la fecha indicada
(18/12/2012), en los recursos de alzada ordinarios que penden de resolución
ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por X,
S.L. (como sociedad absorbente de la entidad Y, S.A.), con NIF
..., actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a efectos de
notificaciones en la calle ..., contra:
La
resolución acumulada de las reclamaciones económico-administrativas nº ... y
... dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid en
fecha 23 de noviembre de 2009 e interpuestas respectivamente
- contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta
de Disconformidad nº A02- ... dictado por la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de ..., y relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido
de los ejercicios 1999 y 2000, por importe de 0,00 euros de cuota a ingresar.
- contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta
de Disconformidad nº A02- ... dictado por la Dependencia Regional de Inspección
de la Delegación Especial de ... y relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido
del ejecicio 2004, por importe de 730.767,50 euros de cuota diferencial a
compensar.
- La
resolución de la reclamación nº ... dictada por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., el día 27 de octubre de 2010 e
interpuesta contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de
Disconformidad nº A02-... relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido del
ejercicio 2001, 2002 y 2003, por importe de 286.909,44 euros de deuda
tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En
fechas 08/06/2005 y 28/09/2005, se incoaron a Y, S.A. (entidad absorbida
por X, S. L.) por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de ... de la AEAT, sendas actas de disconformidad, modelo A02, números
... y ..., en relación, respectivamente, al Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicios 1999-2000 y ejercicio 2004, emitiéndose en igual fecha los
preceptivos informes ampliatorios.
Con fechas 6 de octubre de 2005 y 1 de diciembre de
2005, se dictaron por la Dependencia Regional de Inspección de ..., los
correspondientes acuerdos de liquidación de los que resultaban,
respectivamente, una cuota por importe de cero euros (ejercicios 1999-2000) y
una cuota a compensar de 730.767,50 euros (ejercicio 2004).
De las actuaciones de comprobación e investigación se
extrae entre otra y por lo que aquí interesa, la siguiente información
relevante:
- Las actuaciones inspectoras se iniciaron por
comunicación notificada el día 29/09/2003.
- Las actuaciones tuvieron carácter general, por el
Impuesto sobre el Valor Añadido, tercer y cuarto trimestre del ejercicio 1999,
y ejercicios 2000 a 2002.
Posteriormente, se ampliaron las actuaciones en fecha
26/03/2004, para los dos primeros meses de 2004, el 08/10/2004, para los meses
del 3 al 8 de 2004, y el 29/04/2005, para los periodos mensuales del 9 al 12
del mismo ejercicio.
- La actividad desarrollada por el sujeto pasivo en
los periodos comprobados fue comercio mayor de aparatos y material electrónico
clasificado en el epígrafe 615.4 del Impuesto sobre Actividades Económicas.
- Con anterioridad al inicio de las actuaciones, Y,
S.A. (entidad absorbida por X, S. L.) había presentado autoliquidaciones
por el Impuesto, con resultado a compensar en relación a los ejercicios
comprobados.
- El sujeto pasivo ha realizado en los ejercicios
comprobados, ventas a empresas domiciliadas en ... de tarjetas de saldo para
teléfonos móviles y packs integrados por teléfono móvil más saldo, que ha
calificado de exportaciones exentas de IVA.
Todos los productos vendidos a través de estas
facturas han sido previamente comprados al operador español Z,
posteriormente denominado W.
De acuerdo con las condiciones generales del servicio
prepago establecidas por el operador W, las tarjetas y los packs sólo
pueden ser utilizados en España.
- De acuerdo con los hechos anteriores, la Inspección
considera que procede aumentar la base imponible declarada por Y, S.A.
(absorbida por X, S.L.) en el importe de las exportaciones de tarjetas y
los packs declaradas, al considerarse que dichas operaciones son prestaciones
de servicios sujetas al Impuesto y no exentas, devengándose las
correspondientes cuotas al tipo general de Impuesto.
- En el acuerdo de liquidación dictado, se señala que
de conformidad con los artículos 70.UNO.8º.B) y 11.Dos.15º de la Ley 37/1992,
en la operación examinada, nos encontramos ante un primer prestador (W),
un destinatario intermedio (el obligado tributario) y un receptor final del
servicio que serían las empresas de ..., por lo que de acuerdo con los
preceptos citados nos encontramos con una prestación de servicios de
telecomunicación.
- El mencionado servicio además, se considera
realizado en España, al tratarse de servicios de telecomunicación que, de
acuerdo con las condiciones pactadas con W, deberán ser utilizados de
manera efectiva en el ámbito de aplicación del Impuesto.
Así, se señala por la Dependencia Regional de
Inspección de ..., que con independencia del lugar donde se encuentra el
usuario, las condiciones estipuladas para llamar con cargo a la tarjeta son
siempre como si se estuviera en España, desarrollando a continuación la
mecánica de tales llamadas.
Se hace constar igualmente:"Según la
información facilitada por W, en la actualidad este operador no tiene
suscritos acuerdos específicos con operadores establecidos en el ... de ...,
por lo que debe entenderse que las llamadas desde dicho país que realicen los
clientes de W en la modalidad prepago, han de ajustarse modalidad b)
antes descrita (previa autorización de cargo del coste de la llamada en la
tarjeta de crédito), modalidad en la que la tarjeta de recarga no tiene
utilidad".
Los mencionados acuerdos fueron notificados a la
obligada tributaria en fechas 20 de octubre de 2005 y 19 de diciembre de 2005
respectivamente.
SEGUNDO:
En
fecha 03-07-2007, se incoó a X, S.L., como sociedad absorbente de Y,
S.A. (absorbida), por la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ... de la AEAT, acta de disconformidad, modelo A02,
número ..., en relación, al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios
2001-2002 y 2003, emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.
Con fecha 14 de septiembre de 2007, se dictó por la
Dependencia Regional de Inspección de ..., el correspondiente acuerdo de
liquidación del que resultaba, una cuota por importe de 232.631,04 que junto a
los intereses de demora (54.278,40) alcanzan un importe total a ingresar de
286.909,44 euros.
De las actuaciones de comprobación e investigación
desarrolladas con la entidad se extrae entre otra, la siguiente información
relevante:
- Las actuaciones inspectoras se iniciaron por
comunicación notificada el día 29/09/2003.
- Las actuaciones tuvieron carácter parcial, por el
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2001 y 2002.
- Posteriormente, se ampliaron las actuaciones en
fecha 26/03/2004, para el ejercicio 2003, con carácter parcial.
- La actividad desarrollada por el sujeto pasivo en
los periodos comprobados fue comercio mayor de aparatos y material electrónico
clasificado en el epígrafe 615.4 del Impuesto sobre Actividades Económicas.
- Con anterioridad al inicio de las actuaciones, Y,
S.A. había presentado autoliquidaciones por el Impuesto, con resultado a
compensar en relación a los ejercicios comprobados.
- El sujeto pasivo ha realizado en los ejercicios
comprobados, ventas a empresas domiciliadas en ... de tarjetas de saldo para
teléfonos móviles y packs integrados por teléfono móvil más saldo, que ha
calificado de exportaciones exentas de IVA.
Todos los productos vendidos a través de estas
facturas han sido previamente comprados al operador español Z,
posteriormente denominado W.
De acuerdo con las condiciones generales del servicio
prepago establecidas por el operador W, las tarjetas y los packs sólo
pueden ser utilizados en España.
- De acuerdo con los hechos anteriores, la Inspección
considera que procede aumentar la base imponible declarada por Y, S.A.
en el importe de las exportaciones de tarjetas y los packs, al considerarse que
dichas prestaciones de servicios se encuentran sujetas y no exentas del
Impuesto, devengándose las correspondientes cuotas al tipo general de Impuesto.
- En el acuerdo de liquidación dictado, se señala que
de conformidad con los artículos 70.UNO.8º.B) y 11.Dos.15º de la Ley 37/1992,
en la operación examinada, nos encontramos ante un primer prestador (W),
un destinatario intermedio (el obligado tributario) y un receptor final del
servicio que serían las empresas de Andorra, por lo que de acuerdo con los
preceptos citados nos encontramos con una prestación de servicios de
telecomunicación.
- El mencionado servicio además, se considera
realizado en España, al tratarse de servicios de telecomunicación que, de acuerdo
con las condiciones pactadas con W, deberán ser utilizados de manera
efectiva en el ámbito de aplicación del Impuesto.
Así, se señala por la Dependencia Regional de
Inspección de ..., que con independencia del lugar donde se encuentra el
usuario, las condiciones estipuladas para llamar con cargo a la tarjeta son
siempre como si se estuviera en España, desarrollando a continuación la
mecánica de tales llamadas.
Se hace constar igualmente: "Según la
información facilitada por W, en la actualidad este operador no tiene
suscritos acuerdos específicos con operadores establecidos en el ... de ...,
por lo que debe entenderse que las llamadas desde dicho país que realicen los
clientes de W en la modalidad prepago, han de ajustarse modalidad b)
antes descrita (previa autorización de cargo del coste de la llamada en la
tarjeta de crédito), modalidad en la que la tarjeta de recarga no tiene utilidad".
El acuerdo fue notificado a la obligada tributaria en
fecha 19 de septiembre siguiente.
TERCERO:
Disconforme con las liquidaciones descritas en el antecedente primero de esta
resolución, la entidad Y, S.A. (absorbida por X, S.L.) interpuso,
sendas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... los días 17 de octubre de 2005 y 18 de
enero de 2006, y referenciadas con los números ... y ...
El Tribunal
Regional, en resolución acumulada de las reclamaciones ... y ... acuerda
desestimar las mismas, confirmando los acuerdos impugnados.
Dicha
resolución del Tribunal Regional fue notificada a la entidad el día 1 de
febrero de 2010.
Disconforme la
entidad con el acuerdo de liquidación descrito en el antecedente SEGUNDO de
esta resolución, interpone la reclamación económico-administrativa nº ... ante
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
El Tribunal
Regional dicta resolución con fecha 27 de octubre de 2010 por la que acuerda
desestimar la misma confirmando el acto administrativo impugnado.
Dicha
resolución fue notificada a la entidad el día 22 de noviembre de 2010.
CUARTO: Contra la
resolución acumulada de las reclamaciones económico administrativas nº ... y
... dictada por el Tribunal Regional, la entidad X, S. L. (como entidad
absorbente de la entidad Y, S.A.) interpone el recurso de alzada
ordinario 1999/2010 que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo
Central.
En el escrito de interposición del recurso de alzada
ordinario, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:
1. El
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., desestima las pretensiones
de la entidad en base a los mismos argumentos por los cuales desestima las
pretensiones de V, S.A. sociedad perteneciente al mismo grupo que Y,
S.A. ya que considera que a su juicio el supuesto de hecho es idéntico,
ventas de tarjetas de telefonía prepago a empresas establecidas en ...
2. Sin
embargo, el Tribunal Regional obvia un hecho trascendente y es que en el caso
de V, S.A. lo que se debate es si la venta de tarjetas de telefonía
prepago realizadas en el año 2003 a la empresa establecida en Andorra estaban o
no sujetas al IVA en España. Pero el caso de Y, S.A. tales ventas
tuvieron lugar en los años 2001, 2002 y 2003 y el Tribunal desestima las
pretensiones de la entidad reproduciendo de forma literal los argumentos por los
que desestimó a V, S.A. y obviando que la normativa aplicable en los
ejercicios 2001, 2002 era diferente.
3. Respecto
del año 2003:
a. La cuestión
a resolver se reduce a determinar el lugar de realización de los servicios de
telecomunicaciones, consistentes en la venta de tarjetas de telefonía prepago,
prestados por Y, S.A. a T, S.A.
b. El prestador
del servicio es Y, S.A. y el receptor del mismo T, S.A. y esta es
única y exclusivamente la operación que debe analizarse para determinar la
localización del servicio, por lo que no debe tenerse en cuenta ni al anterior
prestador W ni a ulteriores receptores o consumidores.
c. La normativa
aplicable se encuentra contenida en el número 8º del apartado uno, letra A del
artículo 70 de la LIVA.
d. Tanto la
Administración como el Tribunal Regional, se apoyan en la regla de cierre
contenida en el artículo 70. Dos de la LIVA, y consideran que el consumo
efectivo de las tarjetas se produce en el territorio de aplicación del
impuesto, con lo que se trata de operaciones sujetas al IVA.
e. La
utilización efectiva de esas tarjetas no fue realizado por T, S.A. (destinataria
del servicio), sino que el destino natural de dichas tarjetas era que las
mismas fueran utilizadas para la venta a terceros, para su consumo en el
territorio de aplicación del impuesto. Siendo esto así, no procede aplicar el
apartado dos del artículo 70, ya que el mismo, además de exigir que los
servicios se utilicen en el TAI, dicha utilización debe realizarse por el
destinatario del servicio, circunstancia que no tiene lugar, puesto que T,
S.A. vende a terceros dichas tarjetas, que son los que posteriormente usan
el servicio.
f. La venta
posterior de T, S.A. a los clientes, será una operación sujeta y no
exentas en el territorio de aplicación del IVA.
4. Respecto
del año 2001 y 2002:
a. El apartado
Dos del artículo 70 de la Ley del IVA se introduce con efectos desde 1 de enero
de 2003, de manera que dicha cláusula de cierre no existía en los ejercicios
2001 y 2002.
b. En dichos
ejercicios, la normativa a tener en cuenta se limita a la regla especial de
localización, según la cual, no están sujetas en el TAI los servicios de Y,
S.A. a T, S.A.
Contra la
resolución de la reclamación económico-administrativa ... dictada por el
Tribunal Regional, la entidad interpone el recurso de alzada ordinario que se
examina nº 1051/2011 ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.
En el escrito
de interposición del recurso de alzada la entidad expone en síntesis las
siguientes alegaciones:
1. El
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., desestima las pretensiones
de la entidad en base a los mismos argumentos por los cuales desestima las
pretensiones de V, S.A. sociedad perteneciente al mismo grupo que Y,
S.A. ya que considera que a su juicio el supuesto de hecho es idéntico,
ventas de tarjetas de telefonía prepago a empresas establecidas en Andorra.
2. Sin
embargo, el Tribunal Regional obvia un hecho trascendente y es que en el caso
de V, S.A. lo que se debate es si la venta de tarjetas de telefonía
prepago realizadas en el año 2003 a la empresa establecida en Andorra estaban o
no sujetas al IVA en España. Pero el caso de Y, S.A., tales ventas
tuvieron lugar en los años 1999, 2000 y 2004 y el Tribunal desestima las
pretensiones de la entidad reproduciendo de forma literal los argumentos por
los que desestimó a V, S.A. y obviando que la normativa aplicable en los
ejercicios 1999 y 2000 era diferente.
3. Respecto
del año 2004:
a. La cuestión
a resolver se reduce a determinar el lugar de realización de los servicios de
telecomunicaciones, consistentes en la venta de tarjetas de telefonía prepago,
prestados por Y, S.A. a T, S.A.
b. El prestador
del servicio es Y, S.A. y el receptor del mismo T, S.A. y esta es
única y exclusivamente la operación que debe analizarse para determinar la
localización del servicio, por lo que no debe tenerse en cuenta ni al anterior
prestador W ni a ulteriores receptores o consumidores.
c. La normativa
aplicable se encuentra contenida en el número 8º del apartado uno, letra A del
artículo 70 de la LIVA.
d. Tanto la
Administración como el Tribunal Regional, se apoyan en la regla de cierre
contenida en el artículo 70. Dos de la LIVA, y consideran que el consumo
efectivo de las tarjetas se produce en el territorio de aplicación del
impuesto, con lo que se trata de operaciones sujetas al IVA.
e. La
utilización efectiva de esas tarjetas no fue realizado por T, S.A. (destinataria
del servicio), sino que el destino natural de dichas tarjetas era que las
mismas fueran utilizadas para la venta a terceros, para su consumo en el
territorio de aplicación del impuesto. Siendo esto así, no procede aplicar el
apartado dos del artículo 70, ya que el mismo, además de exigir que los
servicios se utilicen en el TAI, dicha utilización debe realizarse por el
destinatario del servicio, circunstancia que no tiene lugar, puesto que T,
S.A. vende a terceros dichas tarjetas, que son los que posteriormente usan
el servicio.
f. La venta
posterior de T, S.A. a los clientes, será una operación sujeta y no
exentas en el territorio de aplicación del IVA.
4. Respecto
de los ejercicios 1999 y 2000:
a. El apartado
Dos del artículo 70 de la Ley del IVA se introduce con efectos desde 1 de enero
de 2003, de manera que dicha cláusula de cierre no existía en los ejercicios
1999 y 2000.
b. En dichos
ejercicios, la normativa a tener en cuenta se limita a la regla especial de
localización, según la cual, no están sujetas en el TAI los servicios de Y,
S.A. a T, S.A.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este
Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de los
recursos de alzada ordinarios que se examinan, que han sido interpuestos en
tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto
en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de
13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley
58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía
administrativa, de aplicación a este procedimiento, resolviendo de forma
acumulada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 230 de la Ley 58/2003
General Tributaria, al tratarse de un mismo sujeto pasivo y mismo tributo.
La cuestión a resolver por este Tribunal consiste en
determinar la sujeción o no al Impuesto sobre el Valor Añadido de las ventas de
tarjetas de telefonía prepago a una entidad establecida en Andorra, en función
de la localización de los citados servicios de telecomunicación.
SEGUNDO: Lo
primero que este Tribunal quiere poner de manifiesto es que los hechos puestos
de manifiesto en los antecedentes de la presente resolución, no resultan
controvertidos, toda vez que tanto la entidad reclamante como la Inspección de
los Tributos, coinciden en afirmar que el sujeto pasivo ha realizado en los
ejercicios comprobados, ventas a empresas domiciliadas en ... de tarjetas de
saldo para teléfonos móviles y packs integrados por teléfono móvil más saldo.
Todos los productos vendidos a través de estas facturas han sido previamente
comprados al operador español Z, posteriormente denominado W. De
acuerdo con las condiciones generales del servicio prepago establecidas por el
operador W, las tarjetas y los packs sólo pueden ser utilizados en España.
También es cuestión pacífica por ambas partes que la
venta de tarjetas telefónicas prepago tiene la consideración de servicios de
telecomunicaciones.
La definición de servicios de telecomunicaciones se
recoge en el artículo 70.Uno 8º B) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto
sobre el Valor Añadido:
"A efectos de esta Ley, se considerarán servicios
de telecomunicación los que tengan por objeto la transmisión, emisión y
recepción de señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza,
por hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos,
incluyendo la cesión o concesión de un derecho al uso de medios para tal
transmisión, emisión o recepción e, igualmente, la provisión de acceso a redes
informáticas".
Como hemos señalado, es cuestión pacífica por ambas
partes que la venta de tarjetas telefónicas prepago tiene la consideración de
servicios de telecomunicaciones, y así lo ha mantenido también la Dirección
General de Tributos en diversas resoluciones, entre otras nº V0176-05 de 9 de
febrero de 2005 y nº 1335-03 de 17 de septiembre de 2003, no existiendo, por
tanto, controversia sobre dicha cuestión en la presente resolución.
Como ha sido expuesto en los ANTECEDENTES DE HECHO, la
discrepancia surge en cuanto al lugar de realización de las prestaciones de
servicios de telecomunicaciones. La Administración localiza las mismas en el
territorio de aplicación del Impuesto, mientras que la parte actora sostiene la
no sujeción de las prestaciones de servicios en dicho territorio, al no
cumplir, a su juicio, los requisitos exigidos en la Ley del Impuesto. A los
efectos de la sujeción al Impuesto español, habrá de determinarse previamente
si los mencionados servicios se entienden prestados en el territorio de
aplicación del mismo.
La regularización de la situación tributaria de la
entidad abarca los períodos comprendidos en los ejercicios 1999, 2000, 2001,
2002, 2003 y 2004. Para la resolución de la cuestión controvertida este
Tribunal va a determinar de forma separada la localización de dichos servicios
en los ejercicios 2003 y 2004, y los servicios correspondientes a 1999, 2000,
2001 y 2002. La razón de ser de dicha diferenciación es la modificación
normativa introducida por el artículo 4 seis de la Ley 53/2002 de 30 de diciembre,
en el artículo 70 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido,
relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios, que entró en
vigor el día 1 de enero de 2003.
TERCERO: Respecto
de la regularización efectuada por la Inspección en relación con los períodos
comprendidos en los ejercicios 2003 y 2004, las reglas de localización de
las prestaciones de servicios de telecomunicación se recogen en el artículo
70.Uno.8º letra A) de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, que dispone:
"Se entenderán prestados en el territorio de
aplicación del impuesto los siguientes servicios:
(...)
8º. A) Los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión y de televisión, en los siguientes supuestos:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional
que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad
económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto,
el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por
destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo
dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre
establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o
profesional y la sede de su actividad
económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se
encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el
destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional
actuando como tal y se encuentre
establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en la Comunidad, así
como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
A efectos de lo dispuesto en este párrafo, se
presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad, cuando
se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas
abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho
territorio.
c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede
de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que
se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de
empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se
encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el
territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas
de dichos servicios se realicen en el citado territorio.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá
que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el
territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la
contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos
de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio."
Dichas reglas contenidas en el 70.Uno. 8º letra A) de
la Ley 37/1992, son la transposición al ordenamiento interno de las reglas de
localización contenidas en la Sexta Directiva, en concreto, en el artículo 9, apartado 1 y apartado 2 letra
e):
«Artículo 9.º Prestaciones de servicios.
1. Los
servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de
la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último
posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de
servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar
de su domicilio o residencia habitual.
2. Sin
embargo:
[…]
e) el lugar de las siguientes prestaciones de
servicios, hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad, o a sujetos
pasivos establecidos en la Comunidad, pero fuera del país de quien los preste,
será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida la
sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que
vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su
domicilio o de su residencia habitual:
[…]
- Servicios de telecomunicaciones. (....)
[…]»
El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea
interpreta dichos preceptos de la Sexta Directiva en su Sentencia de 5 de junio
de 2003, Design Concept, asunto C-438/01, señalando en los apartados 26 y 28 de
la misma lo siguiente:
"26. Pues
bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la
determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende
únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y
el destinatario de la prestación de que se trate. Dicho artículo no obliga, en
absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera
prestación de servicios.
28. De todo
ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en
los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario
intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios
del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio
principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de
servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario
intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha
operación. La regla prevista en el artículo 9, apartado 2, letra e),
segundo guión, de la Sexta Directiva se aplica, en principio, si el
destinatario intermedio, en su condición de destinatario de las
prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en un Estado
miembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador de
servicios. No es preciso verificar si el anunciante, que es el destinatario
final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo que incluye el coste de
dichas prestaciones en el precio de los bienes que entrega o de los servicios
que suministra."
En
conclusión, la aplicación de las anteriores reglas de localización de los
servicios de telecomunicaciones determinan que, en el presente caso, en que el
prestador del servicio es un empresario establecido en el territorio de
aplicación del Impuesto y el destinatario es un empresario establecido fuera de
la Comunidad, el hecho imponible no se localice, en principio, en el territorio
de aplicación del Impuesto. Así lo
indica igualmente la Dirección General de Tributos en contestación a la
Consulta V0911/2006 de 10 de mayo de 2006.
No obstante, en el apartado 3 del artículo 9 de la
Sexta Directiva, se contempla una excepción a las anteriores reglas de
localización de estos servicios:
«3. A fin
de evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de
la competencia, los Estados miembros podrán considerar, en lo que concierne a
las prestaciones de servicios enunciadas en la letra e) del apartado 2 […], que:
a) El lugar de las prestaciones de servicios, que en
virtud del presente artículo se halla en el interior del país, está situado
fuera de la Comunidad, siempre que la utilización y la explotación efectiva se
lleven a cabo fuera de la Comunidad;
b) El lugar de las prestaciones de servicios, que
en virtud del presente artículo se halla fuera de la Comunidad, está situado en
el interior del país, siempre que la utilización y la explotación efectivas se
lleven a cabo en el interior del país.»
El reflejo de este precepto comunitario en nuestro
ordenamiento interno, es la disposición contenida en el artículo 70.Dos de la
Ley 37/1992, que, a modo de regla de cierre, viene a completar las reglas de
localización del artículo 70.Uno.8º letra A), en los siguientes términos:
"Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado
anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto
los servicios comprendidos en los números 4, 5, y 6, letra b, de dicho apartado
que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal,
así como los servicios comprendidos en el número 8 del mismo en todo caso,
cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado
territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización
aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la
Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla."
Es precisamente lo que ocurre en el presente caso, en
que las operaciones realizadas por la reclamante que tienen como destinatario a
la entidad andorrana, no se localizan en la Comunidad, Canarias, Ceuta o
Melilla en aplicación de las reglas establecidas en artículo 70.Uno.8º letra
A), debiendo determinarse, por tanto, si deben entenderse realizadas en el
territorio de aplicación del Impuesto en aplicación de la regla de cierre
establecida en el apartado dos del mismo artículo.
Así lo entiende la Inspección, cuando fundamenta la
regularización practicada en el citado artículo 70.Dos. La Inspección considera
que la utilización o explotación efectivas del servicio de telecomunicación que
supone la entrega de tarjetas telefónicas en la modalidad prepago, se realizan
en el territorio de aplicación del impuesto, en la medida que dichas tarjetas
no pueden ser utilizadas en el ... de ...
La entidad reclamante mantiene la posición contraria a
la Administración, sosteniendo la no sujeción al Impuesto de las ventas de
tarjetas telefónicas de prepago, ya que la localización de las prestaciones de
servicios no se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto, al no
cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 70.Dos, que a su juicio son
los siguientes:
a) Que la utilización efectiva de los servicios
se realice en el territorio de aplicación del Impuesto, cuestión pacífica entre
las partes, sosteniendo la reclamante en sus alegaciones "que una gran
mayoría de las tarjetas fueron posteriormente consumidas en el territorio de
aplicación del Impuesto", y
b) Que dicha utilización se realice por el
destinatario del servicio cuya localización es objeto de controversia, es decir
por T, S.A. cuestión que no se ha producido en el caso que nos ocupa, ya
que las tarjetas en cuestión fueron vendidas posteriormente a terceros.
De lo expuesto resulta cuestión pacífica entre las
partes que los servicios de telecomunicación fueron utilizados en el territorio
de aplicación del Impuesto, ahora
bien, la parte actora sostiene en sus alegaciones la localización de la
prestación de servicios fuera del territorio de aplicación del Impuesto, ya que
a pesar de compartir que la utilización efectiva del servicio tiene lugar en el
citado territorio, argumenta que dicha utilización no se lleva a cabo por el
receptor del servicio, sino por terceras personas.
Es decir, el empresario o profesional al que se presta
el servicio de telecomunicación se encuentra establecido en un país o
territorio tercero, T, S.A. empresa ..., y la utilización efectiva del
servicio se realiza en el territorio de aplicación del Impuesto por clientes de
T, S.A. cuestión sobre la cual las partes no divergen. La Inspección considera que esta última
circunstancia determina que las ventas de tarjetas telefónicas prepago se
localice en el territorio de aplicación del Impuesto en virtud del artículo
70.Dos de la Ley, mientras que la reclamante sostiene que los servicios no se
localizan en dicho territorio, al no realizarse la utilización efectiva de los
servicios de telecomunicación por parte del destinatario andorrano, sino por
terceros que son clientes de este último.
En este punto, es necesario acudir de nuevo a la
jurisprudencia comunitaria, en concreto a la Sentencia del Tribunal de Justicia
de la Comunidad Europea de 19 de febrero de 2009, Athesia Druck, asunto C-1/08.
En dicha Sentencia, el TJCE interpreta de nuevo los apartados 1 y 2, letra e)
del artículo 9 de la Sexta Directiva, en los mismos términos que lo hizo en la
Sentencia de 5 de junio de 2003, Design Concept, asunto C-438/01, cuyo
contenido reproduce en los apartados 22 a 27:
«Sobre la determinación del lugar de las prestaciones
de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta
Directiva
22. Del propio tenor del artículo 9, apartado 2, letra
e), segundo guión de la Sexta Directiva resulta que el lugar de las
prestaciones de publicidad hechas a personas establecidas fuera de la Comunidad
o a sujetos pasivos establecidos en la Comunidad pero fuera del país de quien
los preste será el lugar en que el destinatario de dichos servicios tenga establecida
la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente al que
vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, el lugar de su
domicilio o de su residencia habitual.
23. Con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de
Justicia, el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta
Directiva debe interpretarse en el sentido de que se aplica no sólo a los
servicios de publicidad prestados directamente y facturados por el prestador de
servicios a un anunciante sujeto pasivo, sino también a los servicios prestados
indirectamente al anunciante, facturados a un tercero que los factura
nuevamente al anunciante (sentencia de 15 de marzo de 2001, SPI, C-108/00, Rec.
p. I-2361, apartado 22, y de 5 de junio de 2003, Design Concept, C-438/01, Rec.
p. I-5617, apartado 17).
24. De ello se deduce que el carácter indirecto de las
prestaciones, consecuencia del hecho de que fueron efectuadas y facturadas por
un primer prestador de servicios a una empresa, encargada a su vez de prestar
servicios de publicidad, antes de que esta última las facturara al anunciante,
no impide la aplicación del artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta
Directiva (sentencia Design Concept, antes citada, apartado 18).
25. El Tribunal de Justicia declaró expresamente que,
con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del
lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del
lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario
de la prestación de que se trate y que dicho artículo no obliga, en absoluto, a
tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de
servicios (véase, en este sentido, la sentencia Design Concept, antes citada,
apartado 26).
26. De este modo, en los casos de prestaciones de
servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios,
un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe
prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se
plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la
operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de
servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se
somete a gravamen dicha operación (véase, en este sentido, la sentencia Design
Concept, antes citada, apartado 28).
27. Por tanto, en materia de prestaciones de
publicidad, cuando el destinatario de la prestación está establecido fuera del
territorio de la Comunidad, procede considerar que, según el artículo 9,
apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, el lugar de la prestación se fija,
en principio, en el domicilio social de dicho destinatario, y no procede tener
en cuenta que este destinatario no es necesariamente el anunciante final.»
No
obstante, a diferencia de lo que ocurría en la Sentencia de 5 de junio de 2003,
el TJCE en la Sentencia de 19 de febrero de 2009, no detiene su labor
interpretativa en el apartado 2, letra e), del artículo 9, sino que analiza
también la disposición contenida en la letra b) del apartado 3 del mismo
artículo, que encuentra reflejo en nuestra normativa interna en el artículo
70.Dos de la Ley 37/1992. El Tribunal interpreta dicha disposición en los
siguientes términos:
«Sobre la determinación del lugar de las prestaciones
de publicidad con arreglo al artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta
Directiva
28. Como excepción a la regla contemplada en el
apartado anterior de la presente sentencia, el artículo 9, apartado 3,
letra b), de la Sexta Directiva, para evitar los casos de no imposición
respecto de las prestaciones de servicios contempladas en el artículo 9,
apartado 2, letra e), de dicha Directiva, permite que un Estado miembro
considere situado en el interior del país el lugar de prestaciones de servicios
que, conforme a este artículo, está situado fuera de la Comunidad, cuando la
utilización y la explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del
país.
(...)
32. De ello se deduce que, en caso de hacer uso de la
facultad establecida por esta disposición y en una situación como la
controvertida en el asunto principal, el apartado 2, en relación con el
apartado 3 del artículo 9 de la Sexta Directiva legitima a las autoridades
tributarias del Estado miembro de que se trata para considerar realizados en el
territorio del Estado y, como tales, sujetos a gravamen, los servicios de
publicidad prestados por el proveedor al destinatario, final o intermedio,
pero no para considerar sujetos a gravamen los prestados por el destinatario
intermedio, establecido fuera de la Comunidad, a sus propios clientes.
33. La excepción prevista en el artículo 9, apartado
3, letra b), de la Sexta Directiva no puede aplicarse a una prestación de
servicios que es ajena a la Comunidad según los criterios establecidos en el
artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva (domicilio social en un tercer
Estado y falta de establecimiento permanente en un Estado miembro) y que no
está contemplada en el apartado 2, letra e), de este mismo artículo.
(....)
Sobre la incidencia de la determinación del lugar de
las prestaciones de publicidad en el derecho a la devolución del IVA
37. Es importante precisar que el carácter imponible
de la prestación en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la
Sexta Directiva no se opone al derecho del sujeto pasivo a la devolución del
IVA cuando cumple los requisitos establecidos en el artículo 2 de la
Decimotercera Directiva.
38. Habida cuenta de todas las consideraciones
anteriores, procede responder a la cuestión prejudicial planteada lo siguiente:
- En materia de prestaciones de publicidad, cuando
el destinatario de la prestación está establecido fuera del territorio de la
Comunidad, el lugar de la prestación se fija, en principio, conforme al
artículo 9, apartado 2, letra e), de la Sexta Directiva, en el domicilio del
destinatario. Sin embargo, los Estados miembros pueden hacer uso de la facultad
prevista en el artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva y, como
excepción a dicho principio, fijar el lugar de la prestación de servicios de
que se trata en el interior del Estado miembro.
- Si se recurre a la facultad prevista en el
artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva, una prestación de
publicidad realizada por un proveedor establecido en la Comunidad en favor de
un destinatario, final o intermedio, situado en un tercer Estado, se considera
efectuada en la Comunidad, siempre y cuando la utilización y la explotación
efectivas, en el sentido del artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta
Directiva, se lleven a cabo en el interior del Estado miembro de que se trata;
esto sucede, en materia de prestaciones de publicidad, cuando los mensajes
publicitarios objeto de la prestación se difunden desde el Estado miembro de
que se trata.
- El artículo 9, apartado 3, letra b), de la Sexta
Directiva no permite gravar prestaciones de publicidad realizadas por un
proveedor de servicios establecido fuera de la Comunidad para sus propios
clientes, aun cuando este proveedor de servicios tenga la condición de destinatario
intermedio como consecuencia de una prestación de servicios anterior, ya que
tal prestación no entra en el ámbito del artículo 9, apartado 2, letra e), de
dicha Directiva ni, más en general, de su artículo 9 globalmente considerado, a
los que remite expresamente el artículo 9, apartado 3, letra b), de esta misma
Directiva.
- El carácter imponible de la prestación en el sentido
del artículo 9,apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva no se opone al
derecho del sujeto pasivo a la devolución del IVA cuando cumple los requisitos
establecidos en el artículo 2 de la Decimotercera Directiva.
- La designación de un representante fiscal, en sí
misma, carece de incidencia sobre el carácter imponible o no de las
prestaciones recibidas o realizadas por la persona representada.»
Debe
precisarse que las consideraciones que hace el Tribunal de Justicia de la
Comunidad Europea en referencia a los servicios de publicidad, deben de
extenderse a los servicios de telecomunicaciones ya que a ambos les resulta de
aplicación las mismas reglas de localización. Por tanto, podemos extraer las siguientes conclusiones:
- La
denominada regla de cierre prevista en el artículo 70.Dos de la LIVA pretende
evitar casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la
competencia. Para ello, localiza en el interior del país las prestaciones de
servicios de telecomunicaciones que de acuerdo con las reglas de localización
contenidas en el artículo 70.Uno.8º.A) se localizarían fuera de la Comunidad,
siempre que la utilización y explotación efectiva de los servicios se lleve a
cabo en el interior del país.
- En cuanto
a la determinación del lugar de las prestaciones de servicios de
telecomunicaciones con arreglo al artículo 9, apartado 3, letra b) de la Sexta
Directiva (70.Dos de la ley nacional), el Tribunal de Justicia alude a la
utilización y explotación efectiva en el interior del país, sin establecer
distinciones en función de quien lleve a cabo la misma.
- Se
legitima a los Estados Miembros para considerar realizados en su territorio, y
como tales sujetos a gravamen, los servicios de telecomunicaciones prestados
por un proveedor establecido en la Comunidad a favor de un destinatario, final
o intermedio, situado en un tercer Estado, siempre y cuando la utilización
efectiva de dichos servicios se lleve a
cabo en su territorio de aplicación del Impuesto.
Procede, por tanto, confirmar la regularización
practicada por la Inspección y la resolución del Tribunal Regional dictada en
primera instancia en relación con los períodos correspondientes a los
ejercicios 2003 y 2004 y desestimar la pretensión interesada, debiendo
considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto los
servicios controvertidos, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.Dos de
la Ley 37/1992.
En este mismo sentido ya se ha pronunciado este
Tribunal Central en Resolución de 5 de abril de 2011 (RG 4104.2009).
CUARTO: Respecto
de la regularización efectuada por la Inspección en relación con los períodos
comprendidos en los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002 las reglas de
localización de las prestaciones de servicios de telecomunicación se recogen en
el artículo 70.Uno.8º letra A) de la Ley 37/1992 reguladora del IVA antes
transcrito, y según el cual:
"Se entenderán prestados en el territorio de
aplicación del impuesto los siguientes servicios:
(...)
8º. A) Los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión y de televisión, en los siguientes supuestos:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o
profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su
actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su
defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan
por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo
dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre
establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o
profesional y la sede de su actividad
económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se
encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el
destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando
como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual
en la Comunidad, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio.
A efectos de lo dispuesto en este párrafo, se
presumirá que el destinatario del servicio es residente en la Comunidad, cuando
se efectúe el pago de la contraprestación del servicio con cargo a cuentas
abiertas en establecimientos de entidades de crédito ubicadas en dicho
territorio.
c) Cuando los servicios sean prestados desde la sede
de actividad o un establecimiento permanente de un empresario o profesional que
se encuentre fuera de la Comunidad y el destinatario no tenga la condición de
empresario o profesional actuando como tal, siempre que este último se
encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el
territorio de aplicación del Impuesto y la utilización o explotación efectivas
de dichos servicios se realicen en el citado territorio.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se presumirá
que el destinatario del servicio se encuentra establecido o es residente en el
territorio de aplicación del Impuesto cuando se efectúe el pago de la
contraprestación del servicio con cargo a cuentas abiertas en establecimientos
de entidades de crédito ubicadas en dicho territorio."
Como ya hemos expuesto, no resulta de aplicación el
apartado Dos de dicho artículo 70, puesto que dicha cláusula de cierre fue
introducida por la Ley 53/2002 de 30 de diciembre con efectos desde 1 de enero
de 2003.
De conformidad con lo anterior, en los períodos
comprendidos en dichos ejercicios, no puede aplicarse la fundamentación
expuesta en el fundamento de derecho TERCERO anterior, en el que se concluye
que los servicios de telecomunicaciones se localizan en el territorio de
aplicación del Impuesto ya que la utilización o explotación efectiva de los
mismos tiene lugar en dicho territorio en aplicación del apartado Dos del
artículo 70 de la Ley.
Por tanto, respecto de estos períodos (1999, 2000,
2001 y 2002) por aplicación de las reglas de localización de los servicios
de telecomunicaciones contenidas en el artículo transcrito, puesto que el
prestador del servicio es un empresario establecido en el territorio de
aplicación del Impuesto y el destinatario es un empresario establecido fuera de
la Comunidad, el hecho imponible no se localiza, en el territorio de aplicación
del Impuesto.
Debemos por tanto estimar las pretensiones de la
entidad en relación con los períodos comprendidos en los ejercicios 1999, 2000,
2001 y 2002.
QUINTO: Como
conclusión de todo lo expuesto, este Tribunal Central debe:
- Estimar
en parte el recurso 1999-2010, anulando la resolución de las reclamaciones
económico administrativas en la parte correspondiente a la reclamación nº ...,
debiendo anular el acuerdo de liquidación impugnado en la misma, y confirmar la
reclamación económico administrativa nº ..., confirmando el acuerdo de
liquidación impugnado en la misma.
- Estimar
en parte el recurso 1051-2010 anulando la resolución de la reclamación nº ...,
anulando el acuerdo de liquidiación derivado del Acta de Disconformidad nº A02-
... en la parte correspondiente a los períodos de los ejercicios 2001 y 2002, y
confirmar dicha liquidación en la parte correspondiente al ejercicio 2003.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vistos los recursos de alzada ordinarios
interpuestos por X, S.L. (como sociedad absorbente de la entidad Y,
S.A.), con NIF ..., contra las resoluciones de referencia, dictadas por
el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., ACUERDA estimarlos en
parte, de conformidad con el fundamento de derecho QUINTO.
