Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (26/05/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la entidad ... S.L., con NIF..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución desestimatoria dictada el ... de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., (...), en la reclamación nº .../05, interpuesta contra la liquidación provisional practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002, por importe de 217.297,26 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Con fecha 24 de septiembre de 2003 se notifica a la interesada requerimiento de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria, mediante el que se inicia un procedimiento de comprobación abreviada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002.

SEGUNDO-. Con fecha 3 de agosto de 2005 se notifica a la entidad recurrente el correspondiente trámite de audiencia y la propuesta de liquidación, dictándose la liquidación provisional nº ... el 27 de septiembre de 2005, por el concepto y ejercicio referido, notificándose a la interesada el 3 de octubre de 2005.

En la citada liquidación se propone la siguiente regularización:

1.En relación con las cuotas de IVA devengadas, procede aumentar la base imponible a tipo general declarada por el obligado tributario en 42.997,92 euros, que corresponde a las diferencias entre las bases imponibles declaradas y las registradas en el correspondiente libro de facturas emitidas.

2. Respecto de las cuotas soportadas deducibles hay que tener en cuenta en primer lugar que en la actividad empresarial realizada por el obligado tributario existen dos sectores diferenciados, el de Venta de Inmuebles, clasificada en el código 701 del CNAE y el de Arrendamientos de Inmuebles, clasificada en el código 702 del CNAE, con distintos regímenes de deducción en cada uno de ellos que difieren en más de 50 puntos, ya que el de venta de inmuebles es del 100 % y el de arrendamiento de inmuebles es del 26 %. Por tanto procede minorar las cuotas soportadas deducidas declaradas en 185.902,87 euros, por los siguientes motivos:

a. Una disminución de 12.610,57 euros por diferencias entre los datos declarados y los datos registrados.

b. Una disminución de 15.260,05 euros correspondiente a un exceso de cuotas de IVA soportadas en el sector diferenciado de VENTA DE INMUEBLES (con prorrata general del 100 %) ya que el emisor de las correspondientes facturas las repercutió al tipo general en lugar de al tipo reducido que correspondía ya que se trataba de ejecuciones de obra que se contrataron directamente entre el promotor y el constructor y que tienen por objeto la construcción de edificaciones destinadas a viviendas tal y como establece el artículo 90.3.1° de la LIVA.

c. Una disminución de 2.163,66 euros de las cuotas de IVA soportadas deducidas en el sector diferenciado de Venta de inmuebles, correspondientes al 50 % de las cuotas soportadas en la adquisición de un turismo respecto al cual el obligado tributario no ha justificado la afectación total del mismo al desarrollo de la actividad empresarial. El obligado tributario se dedujo el 100 % de las cuotas soportadas.

d. Una disminución de 5.731 euros de las cuotas de IVA soportadas deducidas en el sector diferenciado de arrendamiento de inmuebles, como consecuencia de la aplicación de la regla de la prorrata general en dicho sector diferenciado.

e. Una disminución de 150.137,59 euros correspondientes a las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de un edificio compuesto de local, oficina y viviendas, al no proceder la renuncia a la exención del IVA, por no cumplirse el requisito del art. 20.Dos de la LIVA de tener derecho el adquirente a la deducción total del impuesto, al haberse subrogado en los arrendamientos de viviendas y locales que se encontraban arrendados en el momento de la venta, lo que determina la realización de operaciones sujetas y no exentas y sujetas y exentas, impidiendo la deducción de la totalidad de las cuotas soportadas en dicha adquisición. También se regulariza por un importe de 49.550,36 euros el IVA soportado deducido en el ejercicio 2001 como pago anticipado realizado el 14/12/01, por la adquisición del citado edificio.

TERCERO-. La entidad recurrente interpuso, el 21 de octubre de 2005 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., (...), contra la liquidación provisional descrita en el antecedente anterior.

Una vez puesto de manifiesto el expediente, el 27 de enero de 2006, presenta escrito de alegaciones ante el citado Tribunal, con la pretensión de que se anule la liquidación provisional, formulando las mismas alegaciones que ahora reitera ante este Tribunal, que se expondrán más adelante.

CUARTO.-

El día ... de 2006, el Tribunal Regional de ..., (...), dictó Resolución, acordando, en primera instancia, desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la liquidación provisional impugnada.

QUINTO-. No conforme la parte actora interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Central, frente a la reseñada Resolución del Tribunal Regional, formulando las siguientes alegaciones:

1. Se han acreditado los requisitos necesarios para efectuar la renuncia a la exención del impuesto en la compra efectuada el 20 de febrero de 2002.

2. Es improcedente la reclasificación de actividades que realiza la Administración, ya que la entidad no ha realizado la actividad de arrendamiento.

3. No procede aplicar la regla de la prorrata al estar comprendidos los arrendamientos en el supuesto de no exención previsto en el art. 20.Uno 23.b.e').

4. La caducidad del procedimiento de gestión tributaria al haberse vulnerado el art. 29 de la Ley 1/1998.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO-. Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en el RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Son cuestiones a resolver por este Tribunal las siguientes:

- Si ha tenido lugar la caducidad del procedimiento de gestión tributaria invocada por la interesada.

- Si durante el ejercicio 2002 la sociedad realiza la actividad de arrendamiento, y si tiene sectores diferenciados en su actividad económica.

- Cumplimiento de los requisitos exigidos en la parte adquirente recogidos en el artículo 20. Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido para que la entidad transmitente pueda renunciar a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en la compra efectuada el 20 de febrero de 2002.

SEGUNDO-. La institución de la caducidad tiene su razón de ser en la previa fijación de un plazo, al que queda supeditada la actuación a que se refiere, y la consecuencia jurídica de la vulneración de dicho plazo es la prevista en la norma que regula el correspondiente procedimiento.

Antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el procedimiento de Gestión Tributaria no tenía señalado un plazo para la resolución del mismo, el cual fue introducido por el artículo 23 de la Ley 1/1998, según el cual:

"1. El plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto. Las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la propia Administración interrumpirán el cómputo del plazo para resolverlo."

Por otro lado, el plazo establecido en el artículo 42.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, sobre Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común no era aplicable a los procedimientos tributarios, pues conforme a su Disposición Adicional Quinta, solo se aplica supletoriamente a dichos procedimientos, que han de regirse por su normativa específica, constituida por la Ley General Tributaria, en la cual, tanto antes, como después de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, los efectos del transcurso del tiempo solo tiene incidencia en cuanto a la prescripción de derechos y acciones, sin que pueda producirse la caducidad de los expedientes, al establecer el artículo 105.2 de la citada Ley que "la inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". Criterio que ha venido a ser también ratificado por la nueva redacción que la Ley 4/1999, de 13 de enero, ha dado a la Disposición Adicional Quinta de la Ley 30/1992, en cuyo apartado 1, párrafo segundo se dice que "en todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria", debiendo concluirse, por tanto, negando la caducidad de las actuaciones.

La reclamante invoca en sus alegaciones la vulneración del art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, así como el art. 31 del Reglamento General de Inspección de los Tributos.

El citado art. 29 de la Ley 1/1998 establece en relación con el plazo:

"1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. (...)"

En el mismo sentido el art. 31 del Reglamento General de Inspección de los Tributos regula el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras.

En el caso que nos ocupa nos encontramos con un procedimiento de gestión tributaria, en concreto un procedimiento de comprobación limitada, no resultando por tanto de aplicación los artículos invocados por la parte actora, los cuales regulan el plazo de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos y los efectos de su incumplimiento.

De lo expuesto procede desestimar la alegación vertida por la recurrente, ya que el incumplimiento del plazo de 6 meses para resolver un procedimiento de gestión tributaria previsto en el artículo 23 de la Ley 1/1998 no determina la caducidad de dicho procedimiento.

TERCERO.-

Nos corresponde ahora analizar si la recurrente realiza su actividad empresarial en sectores diferenciados de actividad económica, como afirma el órgano de gestión, mientras que la parte actora sostiene que solo lleva a cabo la actividad de promoción inmobiliaria y que por tanto no procede la reclasificación de actividades que realiza el órgano gestor.

Resulta cuestión pacífica en el presente recurso que el sujeto pasivo realiza la actividad de promoción de viviendas, siendo la actividad de arrendamiento la que suscita la controversia, ya que la reclamante insiste en sus alegaciones en que no realiza ningún otro tipo de actividad aparte de la inmobiliaria. No obstante, como consta en escritura pública de fecha 20 de febrero de 2002, adquirió un edificio que tenía sus locales y viviendas arrendadas, subrogándose en la posición de arrendador, de modo que durante el ejercicio 2002 también realizó la actividad de arrendamiento. Frente a la alegación vertida por la reclamante ha de afirmarse, por tanto, la probada y no discutida realidad del arrendamiento.

El arrendamiento, como acabamos de señalar, consistía tanto en alquiler de viviendas como de locales, con una prorrata calculada por el órgano gestor del 26% para el ejercicio 2002. La parte actora invoca que el arrendamiento de viviendas es una operación sujeta y no exenta en virtud de lo dispuesto en el art. 20.Uno.23.b).e') de la Ley 37/1992, que excluye de la exención a los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos, por no haber aportado elemento probatorio alguno que acredite el extremo esgrimido, ha de concluirse necesariamente que la entidad recurrente realizó operaciones sujetas y exentas en relación con el arrendamiento de viviendas.

Por tanto la sociedad pasa a realizar dos tipos de actividades económicas, por un lado la que venía desarrollando con anterioridad, promoción inmobiliaria, y por otro arrendamiento de locales y viviendas. El hecho de convertirse la parte actora en arrendadora de viviendas evidentemente limita su derecho a deducir, al tratarse de operaciones sujetas y exentas del impuesto.

En primer lugar tenemos que delimitar si la entidad reclamante desarrolla su actividad empresarial a efectos del Impuesto en sectores diferenciados de la actividad, en los términos que prevé el artículo 9.Uno.c) de la Ley:

"A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a'. Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 % del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal. (...)".

De lo expuesto se deduce que para que la reclamante tenga "sectores diferenciados" deben darse las siguientes circunstancias:

1. Que las actividades económicas realizadas sean distintas, es decir que tengan asignados diferentes grupos en la CNAE.

2. Que los regímenes de deducción aplicables en cada una de ellas sean distintos, considerándose así cuando difieran entre sí más de 50 puntos porcentuales.

No existen dudas respecto del cumplimiento de los citados requisitos, ya que las actividades desarrolladas por el obligado tributario se clasifican en grupos distintos en la CNAE, el 701 para la Venta de Inmuebles y el 702 Arrendamiento de Inmuebles, y en relación con los regímenes de deducción aplicables, los porcentajes de deducción de cada uno de los sectores difieren en más de 50 puntos, ya que el de venta de inmuebles es del 100% (promoción de viviendas) y el de arrendamiento de inmuebles es del 26%.

Por tanto procede desestimar la alegación vertida por la recurrente en relación con la reclasificación de actividades que efectúa la Administración.

CUARTO.- Para determinar la validez y eficacia de la renuncia a la exención del IVA en la adquisición efectuada el 20 de febrero de 2002, habrá que examinar si la adquisición está exenta y si dicha exención es renunciable, para lo cual analizamos la operación:

- Según consta en escritura pública de la misma fecha, la sociedad compra el "Edificio ...", compuesto por locales y apartamentos, los cuales se encontraban arrendados a diferentes arrendatarios, subrogándose en la posición de arrendadora respecto de los contratos de arrendamiento.

- En relación con el IVA entienden las partes que se trata de una segunda entrega de edificaciones exenta del impuesto en virtud del art.20.Uno.22 de la Ley 37/1992. No obstante el vendedor renuncia expresamente a la exención de acuerdo con el art.20.Dos de la citada Ley, ya que el adquirente manifiesta ser sujeto pasivo del impuesto, actuar en el ejercicio de su actividad empresarial y tener derecho a la deducción total del impuesto soportado por esta adquisición.

La cuestión controvertida se centra precisamente en la renuncia a la exención, ya que el órgano de gestión tributaria considera que no se cumplen los requisitos requeridos para poder efectuarla, mientras que la interesada sostiene lo contrario.

La regulación al efecto la encontramos en el artículo 20. Dos de la Ley reguladora del Impuesto, que establece:

"2. Las exenciones relativas a los números 20, 21 y 22 del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2 de esta Ley."

El artículo 8 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido señala:

"1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20, 21 y 22 del apartado 1 del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles."

Por tanto la renuncia a la exención regulada en el art. 20.Uno.22 de la Ley del Impuesto queda sujeta al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º) Que el adquirente sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que actúe en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

2º) Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

3º) Que el adquirente declare por escrito las dos circunstancias anteriores al transmitente.

4º) Que el transmitente comunique fehacientemente al adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega del bien.

En cuanto al primer requisito señalado, que el adquirente, la parte actora, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto, no existe discrepancia alguna entre la entidad reclamante y el órgano gestor. De conformidad con lo dispuesto en los art. 84 y 5 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido la interesada tiene la condición de empresario a efectos del impuesto, y además actúa en el ejercicio de su actividad empresarial, de manera que no procede hacer más consideraciones a este respecto, toda vez que este Tribunal comparte esta postura.

El tercer y cuarto requisito, relativos al cumplimiento de determinadas formalidades, se entienden tanto por el órgano gestor, como por la entidad reclamante igualmente cumplidos.

Finalmente, el requisito controvertido, es el que hace referencia a que el adquirente tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

QUINTO.-

Para resolver esta cuestión, es conveniente que comencemos por aclarar las operaciones que originan el derecho a la deducción, y que se recogen en el artículo 94 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual:

"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viaje que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley."

La reclamante realiza su actividad empresarial en sectores diferenciados, como ha sido expuesto en el Fundamento de Derecho 2º, por lo que tendremos que analizar su régimen de deducciones de acuerdo con esta circunstancia, regulado en el artículo 101 de la Ley 37/1992:

"Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. (...)"

Con carácter general el obligado tributario aplicará con total separación las deducciones en cada una de las actividades diferenciadas, salvo que opte por aplicar un régimen de deducción común al conjunto de sectores diferenciados, previa autorización de la Delegación o Administración de la AEAT.

La entidad con carácter previo a la adquisición del edificio controvertido, venía desarrollando la actividad de promoción inmobiliaria, deduciendo la totalidad de las cuotas de IVA soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios, al realizar operaciones sujetas y no exentas (prorrata: 100%), dicha actividad la sigue realizando en el sector diferenciado "Venta de Inmuebles" con el mismo régimen de deducciones.

La controversia se suscita en relación con la nueva actividad que desarrolla la parte actora, desde el momento en que realiza la adquisición del "Edificio ...", al subrogarse en la posición de arrendadora. La regulación la encontramos en el artículo 111 de la Ley 37/1992, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.

Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.

Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley."

La entidad inicia una nueva actividad empresarial que constituye un sector diferenciado respecto de las actividades que venía desarrollando con anterioridad, a pesar de que ya tenía la condición de empresario o profesional. Procede analizar el régimen de deducción aplicable en este sector diferenciado, el de arrendamiento de inmuebles, ya que el edificio adquirido se afecta a la actividad de arrendamiento, por lo que para resolver la cuestión que nos ocupa relativa a la eficacia de la renuncia efectuada en la citada adquisición, es el régimen de deducciones del sector diferenciado arrendamiento de inmuebles el que tenemos que tener en cuenta, y no el régimen de deducciones del sector diferenciado venta de inmuebles, que es el invocado por la parte actora cuando afirma en sus alegaciones tener derecho a la deducción total del impuesto soportado.

El transcrito artículo 20 en su apartado Dos condiciona la posibilidad de renunciar a la exención contenida en el número 20 del apartado Uno del mismo artículo a que el adquirente sea un empresario o profesional, cuestión pacífica en el asunto que nos ocupa, que tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones, es decir, el derecho a la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino un requisito de la misma.

Respecto a la cuestión controvertida, si la sociedad tenía derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones, es el párrafo segundo del artículo 20.Dos, introducido por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, el que resuelve la misma, al expresar: "Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales."

De la redacción del párrafo transcrito se desprende que el derecho a la deducción total, y, por tanto, la posibilidad de renuncia, depende de la prorrata de deducción aplicable por el adquirente en el ejercicio en que se realiza la adquisición, de modo que quienes pretendan renunciar a la exención deberán basar su pretensión en el porcentaje resultante de la prorrata provisional aplicable en la fecha de la adquisición, que será la correspondiente a las operaciones realizadas en el año anterior, con independencia de la prorrata definitiva que resulte posteriormente de las operaciones del año en curso, constituyendo dicho criterio doctrina de este Tribunal Económico Administrativo Central ( Resolución nº 7672/1999 de 19/12/2001).

Ahora bien, en el caso que nos ocupa, la parte actora al efectuar la adquisición del edificio en cuestión, está iniciando una nueva actividad empresarial que constituye un sector diferenciado respecto de las actividades que venía desarrollando con anterioridad, por tanto resulta aplicable el transcrito artículo 111.Uno de la Ley del Impuesto en relación con la actividad de arrendamiento de locales y viviendas que constituye un sector diferenciado de actividad.

Una vez sentado lo anterior se hace necesario delimitar el porcentaje aplicable en el régimen de deducciones de este sector diferenciado, para ver si el obligado tributario tenía derecho a la deducción total del impuesto, y por tanto cabe la posibilidad de efectuar la renuncia a la exención en la adquisición efectuada.

Al tratarse del inicio de una nueva actividad, la de arrendamiento de locales y viviendas, el apartado Dos del citado artículo 111 establece que las deducciones se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración. La entidad recurrente no comunicó a la Administración ningún porcentaje de deducción aplicable al efecto, aunque resulta evidente que por la actividad desarrollada, arrendamiento de locales y viviendas, iba a desarrollar tanto operaciones sujetas y no exentas, como operaciones sujetas y exentas.

El porcentaje resultante de la prorrata provisional aplicable en la fecha de la adquisición tendría que haber sido el comunicado por la interesada a la Administración en función de las características de la actividad a desarrollar. A pesar de que la entidad no propuso porcentaje alguno, lo que resulta claro es que en ningún caso dicho porcentaje sería del 100%, ya que la mayor parte de los inmuebles arrendados eran viviendas, operaciones por tanto sujetas y exentas que no originan el derecho a la deducción del impuesto. La prorrata provisional aplicable al sector diferenciado arrendamiento de viviendas y locales en ningún caso sería del 100% y por tanto la sociedad recurrente no tenía derecho a la deducción total del impuesto, por lo que estaba incumpliendo uno de los requisitos exigidos para que el transmitente pudiera efectuar la renuncia a la exención en la operación controvertida.

Este Tribunal se ha pronunciado anteriormente en el mismo sentido el 23 de julio de 2008, en Resolución nº 3192/2007 y 5390/2008, señalando en su Fundamento de Derecho 3º:

"(...) Este Tribunal Económico-Administrativo Central sin embargo, no comparte la postura expuesta por la entidad reclamante, sino que comparte la postura mantenida por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... en su resolución nº .../03 (interpuesta contra la liquidación tributaria deriva del Acta de Disconformidad incoada a esta misma entidad. por los ejercicios 1998, 1999 y 2000) de 25 de mayo de 2007, en cuyo fundamento de derecho cuarto recoge:

"(...) el precepto exige, como se ha visto, que el adquirente tenga derecho "a la deducción total del Impuesto soportado", lo que supone que, estando sujeto el obligado tributario a la regla de prorrata, ésta sea del 100%, lo que no sucede en el presente caso.(...)"

Este criterio es asimismo mantenido por el Tribunal Supremo en la sentencia de 24 de enero de 2007, en el recurso de casación nº 4108/2001, según el cual:

 "Quinto.- En el presente caso se incumple uno de los requisitos fundamentales que permite la exención, ya que tratándose el adquirente de una entidad financiera, "Banco Exterior de España SA", la mayoría de las operaciones que realiza en el ejercicio de su actividad empresarial son de carácter financiero y están exentas del IVA de acuerdo con lo previsto en el núm. 18 del art. 20 de la Ley .37/1992, lo que determina que la deducción del IVA soportado no sea total, como exige el artículo 20.Dos para poder renunciar a la exención, sino que está sometida al régimen de prorrata. (...)

Por tanto, y por imperativo del artículo 95 de la Ley del IVA, la entidad financiera se encuentra limitada en el derecho general a la deducción del impuesto soportado, condición que hace que esté sometida a la regla de prorrata del artículo 105 y siguientes de la repetida Ley, razón por la cual no reúne los requisitos esenciales para que el transmitente pueda renunciar a la exención del IVA.

La entidad recurrente entiende que es el régimen de prorrata especial del artículo 106 de la Ley 37/1992 el aplicable al caso y no el régimen de prorrata general. Pero es lo cierto que no ha aportado prueba que acredite tal extremo. La aceptación de la tesis de la recurrente de aplicar en este tipo de operaciones el régimen de prorrata especial, significaría aceptar que el sometimiento de la operación al IVA dependería no del régimen al que está sometido el adquirente en el momento del devengo del impuesto sino del que tenga cuando se transmita, si llega a transmitirlo.

No se puede presumir en el momento de la adquisición, que el hipotético futuro comprador del inmueble reúna las características necesarias para que el Banco (futuro transmitente) pueda renunciar a la exención en el IVA que afecta a esa futura transmisión y ello para que, en el momento de la adquisición, se pueda considerar que el inmueble sea destinado a una actividad sujeta y no exenta del IVA.

La Ley 37/1992 exige que en el momento de la renuncia a la exención (momento en que el Banco adquiere el inmueble) el Banco pueda deducirse el 100% del IVA soportado: la Ley exige seguridad y certeza en las condiciones que debe reunir el adquirente.

La entidad recurrente pretende que la certeza exigida legalmente se sustituya por una presunción y en el hipotético caso de que consiga vender el inmueble a un futuro comprador que reúna los requisitos necesarios para permitirle renunciar a la exención, aplicando a la transmisión el IVA correspondiente, poder mantener, al final de esta cadena de presunciones, que la adquisición inicial, la que es precisamente objeto del presente recurso, ha sido destinada a una actividad sujeta y no exenta de IVA.

Es el momento de la adquisición del inmueble, y en el ámbito de la actividad en que se adquiere, el que determina si se tiene o no derecho a la deducción total del impuesto y es manifiesto que en ese ámbito la recurrente no lo ha acreditado.(...)"

De acuerdo con lo anterior, es el momento de la adquisición del inmueble y en el ámbito de la actividad en que se adquiere, el que determina si se tiene o no derecho a la deducción total del impuesto. La recurrente adquiere un inmueble arrendado, subrogándose en la posición de arrendadora, por lo que en ese mismo momento pasa a desarrollar su actividad empresarial en sectores diferenciados, siendo el régimen de deducciones del sector diferenciado arrendamiento el aplicable al caso que nos ocupa, y como ha sido expuesto anteriormente, la prorrata provisional aplicable en el mismo en el momento de la adquisición en ningún caso pudo ser del 100%, por lo que la sociedad no tiene derecho a la deducción total del impuesto, careciendo la renuncia a la exención de validez.

En virtud de lo expuesto,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, interpuesto por la entidad ... S.L., con NIF ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la Resolución desestimatoria dictada el ... de 2006 por el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., (...), en la reclamación nº .../05, interpuesta contra la liquidación provisional practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria, correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2002, por importe de 217.297,26 euros. ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., (...), impugnada.