En
la Villa de Madrid, a 1 de febrero de 2006 en el recurso de alzada que ha de
resolver este Tribunal Económico-administrativo Central, en Sala, interpuesto
por D. ..., en nombre y representación de la Entidad ..., S. A., con
domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución dictada por
el Tribunal Económico-administrativo Regional de ... el 28 de octubre de 2003,
en las reclamaciones acumuladas números ..., relativas ambas al Impuesto sobre
el Valor Añadido y a las liquidaciones correspondientes al Acta incoada por los
ejercicios de 1995 y 1996, por cuantía de 1.492.755,77 euros, y al acuerdo
sancionador dictado el 14 de junio de 2000, por cuantía de 608.789,64 euros,
respectivamente, dictadas ambas por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección
de la Delegación Especial de ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
La
actividad principal realizada por la Entidad en los períodos objeto de
comprobación fue la de arrendamiento de vehículos automóviles y la prestación
del servicio de mantenimiento y administración de la flota de vehículos
utilizada por el cliente, pudiendo ser los mismos de su propiedad o tenerlos en
régimen de arrendamiento financiero o a largo plazo.
Con
fecha 9 de febrero de 1998 se inician las actuaciones de comprobación e
investigación correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido y ejercicios
de 1995 y 1996, que determinaron la incoación del Acta A02 nº ..., de fecha 21
de diciembre de 1999, que fue firmada en disconformidad. En ella se consignó
que la base imponible declarada debía incrementarse en los importes
correspondientes a diversos servicios prestados por la entidad que ésta había
considerado exentos. En concreto y por lo que respecta al ejercicio de 1995, los
correspondientes a la asistencia en carretera, y a la tramitación y obtención
de los Impuestos sobre matriculación y circulación; a los ingresos obtenidos
por los seguros relativos a los riegos de daños y pérdidas, totales o
parciales, de los vehículos, y a los debidos a las comisiones por la
tramitación de seguros; y, finalmente, a los derivados de los cobros por
gasolina. En 1996 la empresa declaró correctamente las cantidades relativas a
los conceptos de asistencia en carretera e impuestos sobre matriculación y
circulación, pero siguió considerando exentas las referentes a los ingresos por
seguros, a los percibidos por la tramitación de seguros y a los cobros por
gasolina.
Como
consecuencia del Acta citada, el 23 de marzo de 2000, se dicta acto administrativo
de liquidación tributaria, contra el que se interpone reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
..., que recibe el número de Registro ... El 28 de octubre de 2003 se dicta
resolución parcialmente estimatoria, ya que se consideran exentas de IVA, en
virtud de lo dispuesto en el artículo 20.Uno,16º de la Ley 37/92, las
comisiones percibidas por la prestación a las entidades aseguradoras del
servicio de mediación por parte de la entidad de "renting" en los
contratos de seguro sobre los automóviles arrendados; y también los ingresos
debidos al consumo de gasolina realizado por los clientes, que la entidad les
factura en los casos en que han contratado con ella la tarjeta de carburante,
porque entiende el Tribunal que en tales casos no se ha producido una entrega
de gasolina por parte de la entidad,
sino un acuerdo de financiación o de concesión de crédito al arrendatario del
vehículo para la adquisición de carburante. Por el contrario, se confirma la liquidación
en cuanto a las cantidades cobradas a los clientes en concepto de seguros, al
entender que no pueden calificarse como "suplidos", y también a las
debidas a los conceptos de asistencia en carretera y a los Impuestos sobre
circulación y sobre matriculación, sobre las que el reclamante no planteaba
oposición.
SEGUNDO.-
El 25 de abril de 2000
se acuerda la iniciación de expediente sancionador, que se notifica el 28 del
mismo mes. En aplicación del artículo 34 del Real Decreto 1930/1998,
considerando que se encontraban en poder del instructor del procedimiento los
elementos necesarios para formular la propuesta, se opta por su tramitación
abreviada. En su propuesta de resolución el Instructor estima que los hechos
consignados constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto
en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, consistente en dejar de
ingresar en el período objeto de comprobación parte de la deuda tributaria
debida por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a determinados
conceptos; aprecia en ella culpabilidad, cuando menos en forma de negligencia,
y por ello propone que se imponga a la Sociedad una sanción que cuantifica en
el 50% de la parte de deuda tributaria no ingresada, es decir en 608.789,64
euros, en armonía con lo dispuesto en el artículo 87.1 de la Ley 230/1963.
Termina el expediente con el acuerdo dictado con fecha 14 de junio de 2000, que
confirma la propuesta del Instructor. Se notifica el 5 de julio de 2002 y
contra él se interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal
Regional de ..., el 7 de julio siguiente, a la que se le da el número ... En la
resolución dictada por el citado Tribunal el 28 de octubre de 2003, a la que
anteriormente se ha hecho referencia, y en la que se da cuenta de la
acumulación de ambas reclamaciones, después de señalar que solo procede
referirse a la sanción impuesta por la parte de liquidación de cuota que se
mantiene, es decir, la inclusión en la base imponible del concepto
"seguros" cobrado por la entidad de "renting" a sus
clientes, entiende que resulta aplicable al caso la causa de exoneración de
responsabilidad en materia tributaria prevista en el artículo 77.4.d) de la Ley
General Tributaria, por tratarse de una materia en la que cabe apreciar una
especial dificultad interpretativa en la norma aplicable al caso concreto, y
por haber puesto el sujeto pasivo la diligencia necesaria en el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias, presentado una declaración veraz y completa y
practicado la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación
razonable de las normas tributarias. Consecuentemente, se estima la reclamación
...
TERCERO.-
Contra la resolución
dictada por el Tribunal Regional de ..., notificada el 23 de febrero de 2004,
se interpuso recurso de alzada el 11 de marzo siguiente, exclusivamente en lo
referente a la inclusión en la base imponible de las cantidades cobradas a los
clientes en concepto de seguros, reiterándose en el escrito de recurso las
alegaciones vertidas en primera instancia.
CUARTO.-
Interesa constatar a
propósito de la única cuestión objeto de discrepancia, que tanto en el
"Contrato de arrendamiento de vehículos a largo plazo" como en las
Condiciones Generales del "Contrato de mantenimiento y administración de
flota", suscritos por la entidad recurrente y sus clientes, figura una
Cláusula Novena, letra a), en la que se manifiesta que:
"Los
clientes asumen todos los riegos de daños y pérdidas, totales o parciales de
los vehículos, cualquiera que sea la causa a la que correspondan, incluido el
caso fortuito".
En
el apartado b) de la misma Cláusula se dice que:
"Con
el fin de garantizar el cumplimiento de la citada responsabilidad, el cliente
se obliga a concertar a su cargo una póliza de seguro a todo riesgo y sin franquicia,
debiendo figurar "..., S. A." como beneficiaria de la misma".
Y
en el apartado c):
"Los
arrendatarios responderán de cualquier daño causado a personas o bienes, en su
calidad de usuario obligado a la conservación del vehículo y con ocasión de su
empleo. El seguro de responsabilidad civil cubrirá a los arrendatarios, al
conductor, ocupantes y al propietario.
En
el caso de que los arrendatarios hubieran encargado a "..., S. A." la
contratación del seguro, ésta procederá prestando un servicio de intermediación
a contratar un seguro en compañías de primer orden, a todo riesgo, para cada
vehículo en las condiciones expuestas en el anexo de mantenimiento por vehículo
contratado. De dicho seguro será tomador el cliente y beneficiario "...,
S. A." o entidad a la que ésta designe.
En
la contratación de dicho seguro, "..., S. A." ofrece la modalidad de
contratación de seguro abierto o cerrado de forma que en el primer supuesto el
precio de seguro sufrirá la variación de los incrementos que anualmente existan
entre el importe cotizado de prima de seguro para el primer año y los
sucesivos, mientras que en la modalidad de seguro cerrado el precio del seguro
se mantendrá inamovible durante el período de vigencia del vehículo contratado
en dicha modalidad, especificándose en el anexo de mantenimiento la modalidad
que se ha contratado.
Al
actuar "..., S. A." como intermediario entre los arrendatarios y la
compañía de seguros, no se ofrecen prestaciones adicionales a las contratadas
por dichas compañías de seguros.
"...,
S. A." renovará el seguro para el vehículo contratado anualmente y
remitirá la póliza directamente a los arrendatarios durante el período de
vigencia del contrato que cobra la Compañía de seguros.
En
el caso de siniestro total de un vehículo el presente contrato quedará resuelto
respecto de ese vehículo. No obstante, los arrendatarios vendrán obligados a
pagar las rentas hasta el momento en que "..., S. A." reciba el
importe de la indemnización de la compañía de seguros en su condición de beneficiario".
También
constan en el expediente los siguientes extremos:
- Que, como se desprende del análisis
de la cláusula dedicada a los seguros y lo corroboran las diligencias
extendidas por la Inspección actuaria, en los Contratos de arrendamiento de los
vehículos no se menciona el hecho de la
financiación de las primas por parte de ..., de lo que es lógico deducir
que el cliente desconoce que se le vaya a cobrar ningún interés por tal
concepto.
- Que la cantidad pagada por el/los
clientes a la entidad recurrente es notoriamente superior al importe de las
primas pagadas por la entidad de Renting a las entidades de seguros, pudiendo
la diferencia superar el 25%, como ocurre en el caso que figura en el
expediente.
- Que el pago de la prima de seguros a
la Compañía aseguradora se domicilia en una cuenta bancaria cuyo titular es
"..., S. A.", entidad que se resarce de dicho pago mediante el cobro
de los recibos mensuales de mantenimiento y gestión de flota, en los que se
engloba la cuota mensual cargada al cliente por el concepto de
"seguros". Según consta en la diligencia nº 3, extendida el 15 de
septiembre de 1998, la inspección tomó
los datos referentes a 132 expedientes y, en concreto, los relativos al importe
anual de la póliza de seguros pagado a la Compañía aseguradora y a los importes
de las cuotas mensuales cargados al cliente.
- Que en el apartado de seguros al
cliente se le cobra una única cantidad en concepto de seguro, sin que figure en
ellos el desglose del importe a pagar por la prima y por otros posibles
motivos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren
los requisitos de competencia, legitimidad y formulación en plazo que son
presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación, en la que la
única cuestión objeto de debate es si las cantidades percibidas por la entidad
recurrente en concepto de seguros tienen o no el carácter de
"suplidos".
SEGUNDO.-
El artículo 78.Uno de la
Ley 37/92 establece que la base imponible del Impuesto está constituida por el
importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo
procedente del destinatario o de terceras personas; y el apartado Dos.1º señala
que se incluyen en el concepto de contraprestación "los gastos de
comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones
anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la
entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las
accesorias a la misma".
Tiene especial importancia en el caso
que se analiza lo que se dispone a continuación en el precepto al que nos
estamos refiriendo. Dice así:
"No obstante lo dispuesto en el
párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el
aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento
corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o a la prestación
de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo
anterior solo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las
operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas
del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado Uno, número
18º, letra c) de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida
por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés
la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el
mercado para similares operaciones".
Del análisis del precepto trascrito se
obtienen las siguientes conclusiones:
- que los gastos por
"seguros" entran, en principio, a formar parte de la base imponible.
- que para que los intereses por el
aplazamiento en el pago del precio puedan acogerse a la exención establecida
para las retribuciones de las operaciones financieras en el artículo 20.Uno.18º
de la LIVA es necesario que su naturaleza e importe se hagan constar
separadamente en la factura, lo que no ha hecho la entidad recurrente.
- que en ningún caso se considerará
interés la parte que exceda del usualmente aplicado en el mercado.
Por otra parte, el apartado Tres,
número 3º, del mismo artículo se refiere a los "suplidos"
estableciendo que no se incluirán en la base imponible "las sumas pagadas
en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El
sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos
y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera
gravado".
La conjunción de ambos artículos y su
aplicación a los antecedentes consignados anteriormente conducen a la
conclusión de que las cantidades percibidas de los clientes en concepto de
seguros tributan siempre que no tengan la consideración de suplidos, por lo que
procede analizar si en el caso presente pueden considerarse dichas cantidades
como suplidos.
TERCERO.-
Una rápida referencia al
contrato de seguro permite establecer, a propósito de sus elementos personales,
que el asegurador es la persona que asume el riesgo cuya cobertura se pretende
y, consecuentemente, la obligación de indemnizar el daño a cambio de una prima;
que el asegurado, o beneficiario del seguro, es quien busca la cobertura frente
al riesgo; y que el tomador del seguro es quien contrata el seguro y firma la
póliza, es decir, quien asume los derechos y obligaciones derivados del
contrato de seguro, a excepción del cobro de la indemnización caso de
producirse el siniestro. Es posible, pero en modo alguno necesario, que
coincidan en una misma persona las condiciones o cualidades de asegurado y
tomador del seguro. En el supuesto a que se refiere el expediente, la entidad
recurrente es la asegurada o beneficiaria del seguro, y los arrendatarios de
los vehículos, los tomadores del seguro. Como queda expuesto en los
Antecedentes, los clientes de ..., S. A. asumen todos los riegos de daños y la
perdida, total o parcial, de los vehículos y, con el fin de garantizar el
cumplimento de la citada responsabilidad, se obligan a concertar, a su cargo,
una póliza de seguro a todo riesgo, debiendo figurar ... como beneficiaria de la
misma. En las Condiciones Generales de los contratos de Arrendamiento de
Vehículos y de Mantenimiento y Administración de Flota se expresa que "en
el caso de que los clientes hubieran encargado a ... la contratación del
seguro, ésta procederá, prestando un servicio de intermediación, a contratar un
seguro a todo riesgo en compañías de primer orden".
En cuanto a las condiciones o
requisitos que configuran a los suplidos, de la redacción del apartado Tres.3º
del artículo 78 de la LIVA se desprende que son las siguientes:
- En primer lugar, que las sumas -en
este caso, las primas- pagadas, lo sean en nombre y por cuenta del cliente. Es
un requisito que la resolución recurrida entiende cumplido, si bien es evidente
que el importe de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente no
coinciden con las que éste paga finalmente.
- Que se trate de pagos realizados en
virtud de un mandato expreso del cliente. La resolución del Tribunal Regional
entiende que el mandato "puede inferirse del hecho de que en el contrato
tipo analizado se establece como opción la posibilidad de que la entidad de
"renting" se encargue de contratar el seguro en nombre del tomador
con una compañía aseguradora"; y como quiera que el 40% de los clientes no
ejercita dicha opción, concluye que el resto de los clientes sí ha optado
expresamente por encomendar a la entidad de "renting" la contratación
del seguro en su nombre, al considerar que existe un "mandato verbal
expreso" en tal sentido. Debe, no obstante, constatarse la cierta contradicción
que se da entre "inferir" el mandato de la posibilidad de optar y
considerar la existencia de un "mandato verbal expreso".
- Que el sujeto pasivo está obligado a
justificar la cuantía "efectiva" de tales gastos y no podrá proceder
a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado. Es decir, el
precepto exige que se trate de la cuantía real, efectiva, de los gastos a los
que se refiere el suplido. Esta nota, unida a la señalada en primer lugar, pone
de manifiesto, efectivamente, que la cuantía de lo satisfecho por el mandatario
en nombre y por cuenta de su mandante debe coincidir exactamente con lo que se
le carga a éste. Tanto en el Informe ampliatorio de la Inspección como en la
resolución recurrida se expresa que el importe satisfecho por el concepto
"seguro" por parte del cliente difiere en más de un 20% del mismo
concepto satisfecho por la entidad de "renting" a la aseguradora. La
entidad recurrente alega que la diferencia obedece a intereses derivados de la
financiación por el período de tiempo que media entre el pago de la prima y el
resarcimiento de tal pago por el cliente. Sin embargo, esta diferencia no
figura en los recibos y ni siquiera se cita en los contratos, por lo que puede
establecerse que el cliente desconoce que se le va a cobrar un interés de
financiación. Aparte de ello, si fueran intereses, su cuantía excedería
considerablemente del aplicado usualmente en el mercado.
Tampoco puede atenderse a la alegación
que, subsidiariamente, hace la recurrente en el sentido de considerar que el
cobro de esa cantidad se debe a que ella presta al cliente un servicio de
seguro exento, porque ella es la asegurada o beneficiaria del seguro y no quien
lo presta; porque la percibiría por "tramitar" los seguros y no por
intermediar en su suscripción; y porque esa posibilidad no tiene en este caso
ninguna apoyatura formal, al no figurar en factura ni hacerse alusión a ella en
los contratos suscritos con sus clientes.
Por lo expuesto, ha de rechazarse la
calificación de los ingresos por seguros percibidos por la recurrente de sus
clientes como un suplido.
CUARTO.-
Es necesario finalmente
analizar determinados aspectos formales que, no obstante, pertenecen a la
propia esencia del Impuesto sobre el Valor Añadido. Es cierto que el hecho
imponible del mismo está constituido por las entregas y prestaciones,
realizadas a título oneroso, por los empresarios o profesionales en el
desarrollo de su actividad, pero lo es también que la gestión del Impuesto
exige que los sujetos pasivos del mismo cumplan las obligaciones sustantivas y
formales a las que se refiere el artículo 164 de la Ley 37/1992 y anteriormente
se refería el 66.1 de la Ley 30/1985. Entre las obligaciones formales figura la
de "expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus
operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título, y conservar duplicados de
los mismos". Corrobora la importancia de este mandato el hecho de que la
Ley 10/1985, de 26 de abril, de Modificación Parcial de la Ley General
Tributaria, estableciese en su Disposición Adicional Séptima, apartado primero,
que "los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar
factura por las operaciones que realicen, en la forma y con los requisitos que
se establezcan reglamentariamente", y en su apartado segundo que
"para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los
gastos necesarios para la obtención de los ingresos, como las deducciones
practicadas, requerirán su justificación mediante las facturas a que se refiere
el apartado anterior." En desarrollo de la Ley, ese deber de facturar se
concreta en el Real Decreto 2402/1985, que establece los requisitos que han de
cumplir las facturas, siempre teniendo en cuenta las finalidades de las mismas:
facilitar a la Administración la comprobación del cumplimiento de la normativa
del Impuesto y a los sujetos pasivos su obligación de repercutirlo sobre los
destinatarios de la operación gravada. Entre dichos requisitos, el artículo 3º
del Real Decreto citado señala que las facturas deben contener la descripción
de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y
no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la
factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible,
así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Requerir estos datos no es,
por tanto, un capricho de la Inspección, y tenerlos y mostrarlos, una
obligación establecida por ley.
En el caso presente se da un
incumplimiento claro de esa obligación y, en sus alegaciones, la recurrente
explica lo que no explican las facturas, es decir, que la cantidad cobrada de
mas se debe a los intereses correspondientes al pago aplazado de la prima por
parte del cliente, al pagar la entidad arrendadora de los vehículos la prima
del seguro y cargarlo por doceavas partes a los arrendatarios; pudiera ser así,
pero también pudiera ser la retribución de la intermediación realizada por la
entidad, o de una contraprestación complementaria de cualquier otra prestación;
no es misión de la Inspección adivinar o justificar, sino del contribuyente
describir en la factura las operaciones y demostrar su realidad, tanto más si
esa diferencia entre los importes de las primas y de los cobros es superior al
20 por 100. A este reparto de funciones, en orden a la prueba, se refiere la
jurisprudencia del Tribunal Supremo en múltiples Sentencias (entre otras, en
las de 27 de enero de 1992, 25 de enero de 1995 y 1 de octubre de 1997).
Por otra parte, ya se ha dicho anteriormente que
uno de los requisitos para que una cantidad pueda considerarse
"suplido" es que la cuantía de lo satisfecho por el mandatario en
nombre y por cuenta de su mandante, debe coincidir exactamente con lo que se le
carga a éste, y debe ser la factura la que justifique ese extremo, como afirma
la Ley General Tributaria, al tener el sujeto pasivo la obligación de consignar
en ella la descripción de la operación y su contraprestación total.
Es preciso, finalmente, poner de
manifiesto que las consecuencias de la omisión o incumplimiento de estos
requisitos formales están fijadas en la ley y no solo desde el ángulo
sancionador, en sentido estricto, sino desde el aspecto sustantivo, al influir
en la determinación de la base imponible o en la cuota deducible.
En
su virtud,
EL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso
interpuesto por la entidad ..., S. A., contra la resolución dictada por
el Tribunal Económico-administrativo Regional de ... el 28 de octubre de 2003,
en la reclamación número ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido de
los ejercicios de 1995 y 1996, ACUERDA:
desestimarlo y confirmar el acuerdo impugnado.
