En la villa de Madrid, en la
fecha arriba indicada (22/02/2011), vista la reclamación
económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, UTE
Ley 18/1982, de 26 de mayo, con NIF ... y en su nombre y representación por D.
..., y con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de
liquidación dictado por Oficina Técnica de la Dependencia Regional de
Inspección de la Delegación Especial de ... en fecha 12/11/2008, relativo al
Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2007, como consecuencia del cual se
denegaba la devolución solicitada en la declaración correspondiente al cuarto
trimestre del ejercicio de referencia, por importe de 507.909,34 euros, no
resultando, en consecuencia, ninguna cuota a devolver.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
La Unión
Temporal de Empresas denominada X, UTE se constituyó el 31/5/2002,
interviniendo en su constitución Y, S.A. y Z, S.A.U.
Constituía el objeto de esta
Unión Temporal de Empresas las obras de construcción de 104 viviendas con
protección pública, garajes y trasteros en la promoción ...
Mediante escritura pública
de fecha 27/7/2004 se hace constar la fusión por absorción de la mercantil Z,
S.A.U. por la sociedad Y, S.A.
En la declaración por el
Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al cuarto trimestre del
ejercicio 2007, la UTE solicitó una devolución de 507.909,34 euros.
SEGUNDO:
Con fecha 23/4/2008
se notificó al sujeto pasivo la comunicación de inicio de actuaciones de
comprobación e investigación por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido,
ejercicio 2007.
El 26/6/2008, la Dependencia
Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de ... formalizó
Acta de disconformidad, A02 nº ..., por dichos concepto y ejercicio. De dicha
acta resulta una cuota "0", lo que supone una denegación de la
cantidad solicitada a devolver.
El origen de la
regularización se encuentra en los siguientes motivos:
a) La parte de dicha devolución que tiene su origen en
cuotas soportadas y deducidas con anterioridad al cuarto trimestre del
ejercicio 2003 corresponde a cuotas caducadas por haber transcurrido el plazo
de cuatro años previsto en la ley del impuesto.
b) En relación con el resto de la devolución solicitada,
la Inspección sostiene que, producida la fusión de las dos empresas que
integraban la unión temporal, desaparece uno de los requisitos constitutivos
esenciales en toda UTE, dejando de ser sujeto pasivo de IVA, de forma que, a la
fecha de presentación de la declaración correspondiente al cuarto trimestre del
ejercicio 2007, la UTE ya no existía. Considera la Inspección que la solicitud
de devolución debió ser efectuada por Y, S.A. sociedad absorbente de Z,
S.A.U. sucesora universal de todos los derechos y obligaciones y única
entidad existente con posterioridad a la absorción.
En fecha 12/11/2008 se dictó
Acuerdo de Liquidación, que confirma la regularización y la liquidación propuestas
en el acta de referencia. Dicho Acuerdo es notificado en fecha 21/11/2008, y
contra el mismo interpuso el interesado reclamación económico-administrativa en
única instancia ante este Tribunal, en fecha 16/12/2008, alegando, en síntesis,
lo siguiente:
a) En relación con la caducidad de una parte de las
cuotas cuya devolución se solicita, se alega vulneración del derecho a
"optar" por la devolución según el criterio seguido por la
Administración, y vulneración del principio de neutralidad del Impuesto sobre
el Valor Añadido, de acuerdo con la Sentencia del TS de 4/7/2007.
b) En relación con la ausencia de legitimación para
solicitar la devolución por tratarse de una entidad inexistente, afirma que
constituye una unidad económica autónoma e independiente y que reúne las
condiciones para ser sujeto pasivo a efectos del impuesto.
TERCERO:
En la misma
fecha comparece, como parte interesada, Y, S.A. mediante la presentación
de un escrito de alegaciones en el que, además de adherirse a los motivos y
argumentos expuestos por la propia UTE en el escrito de alegaciones presentado
por esta última, y con carácter subsidiario, para el caso de que se considere
que la entidad UTE no es sujeto pasivo de IVA, solicita la devolución del saldo
de IVA como sucesora a título universal de todos los derechos y obligaciones de
la sociedad absorbida.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal
es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido
interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en
la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se
aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de
revisión en vía administrativa.
SEGUNDO:
Las
declaraciones presentadas por la UTE desde su constitución presentan el
siguiente detalle:
Periodo B.I. IVA rep. IVA sopor.
Diferencia A compensar
1T-2002
0,00 0,00 0,00 0,00 0,00
2T-2002 0,00 0,00 8.063,52
-8.063,52 8.063,52
3T-2002 0,00
0,00 32.058,46 -32.058,46 40.121,98
4T-2002 164.630,24 11.524,11 91.791,79 -80.267,68 120.389,66
1T-2003 316.956,85 22.186,98 103.815,43
-81.628,45 202.018,11
2T-2003 247.800,18 17.346,01 168.117,36
-150.771,35 352.789,46
3T-2003 1.007.525,41 70.526,78 139.346,37 -68.819,59
421.609,05
4T-2003 1.005.607,03 70.392,49
163.547,51 -93.155,02 514.764,07
1T-2004 1.570.549,99 109.938,51
118.220,76 -8.282,25 523.046,32
2T-2004 994.026,00
69.581,82 54.921,84 14.659,98 508.386,34
3T-2004 587.858,57
41.150,10 13.897,79 27.252,31 481.134,03
4T-2004 0,00
0,00 13.141,81 -13.141,81 494.275,84
1T-2005 0,00
0,00 1.490,19 -1.490,19 495.766,03
2T-2005 0,00
0,00 663,14 - 663,14
496.429,17
3T-2005 0,00
0,00 0,00 0,00 496.429,17
4T-2005 0,00
0,00 302,26 -302,26 496.731,43
1T-2006 0,00 0,00 107,36
-107,36 496.838,79
2T-2006 0,00
0,00 406,11 -406,11 497.244,90
3T-2006 0,00
0,00 0,00 0,00 497.244,90
4T-2006 0,00
0,00 59,52 -59,52 497.304,42
1T-2007 0,00
0,00 2.705,32 -2.705,32 500.009,74
2T-2007 0,00
0,00 7.899,60 -7.899,60 507.909,34
3T-2007 0,00
0,00 0,00 0,00 507.909,34
4T-2007 0,00
0,00 0,00 0,00 507.909,34
Las cuestiones que plantea la reclamación son dos: la caducidad de las
cuotas de IVA cuya devolución se
pretende, y la falta de legitimación para solicitar la devolución
controvertida, como consecuencia de la pérdida de la UTE de la condición de
sujeto pasivo del Impuesto con ocasión de la fusión por absorción de las dos
entidades que la conformaban.
TERCERO:
El
importe de las cuotas que, según la Inspección, habría caducado a 31/12/2007
sería de 379.696,76 euros, con arreglo al siguiente detalle:
- Saldo a compensar en el 3er trimestre
del ejercicio 2003 421.609,05
- Compensación 2º y 3er trimestres del
2004 - 41.912,29
(14.659,98 + 27.252,31)
- Saldos procedentes del 3er trimestre
del ejercicio 2003 y anteriores: 379.696,76 euros.
En relación con esta cuestión, la reclamante vierte las siguientes
manifestaciones en su escrito de alegaciones:
(...) esta parte no comprende ni
comparte por qué deniega la Administración Tributaria la devolución de estas
cuantías bajo la conclusión de que ha caducado el derecho a compensar el
crédito de IVA generado en los citados periodos, ya que, si bien el plazo para
ejercitar el derecho "a compensar" las cuotas generadas en los
citados períodos terminaba, respectivamente, con las declaraciones de los
períodos 1º, 2º 3º trimestres del 2007, debe afirmarse, sin embargo, que esta
parte no podía, por Ley, ejercitar de forma alternativa el derecho "a
devolver" consagrado en el artículo 115 de la Ley del IVA, ya que este
último derecho (devolución) únicamente
podía ser ejercitado en el 4º trimestre del 2007 (como de hecho se
hizo) al amparo del artículo 115
mencionado. En otras palabras, por una simple cuestión de sistemática de la
gestión del impuesto, al impedir la Ley el solicitar la devolución del saldo a
favor en un período distinto al último de cada año, si se deniega a esta parte
la posibilidad de ejercitar este derecho a la devolución en su declaración del
4ºT del 2007 respecto crédito de IVA generado en los períodos 1º,2º y 3º T del
2003 y no compensado por exceder continuamente las deducciones de las cuotas
devengadas (derecho reconocido en el artículo 115 LIVA), se estará imposibilitando la alternativa de ejercitar el
derecho a su devolución, obligando al contribuyente a optar por la devolución
antes incluso de que termine el plazo de 4 años para ejercitar el derecho
"a compensar" (supuesto o circunstancia que la Ley no prevé),
vulnerándose el derecho a "optar" que reconoce la Ley si se acepta la
interpretación de la Administración".
A juicio de esta parte, y sin
perjuicio de la disconformidad manifestada en la alegación primera sobre la
interpretación en el cómputo de períodos afectados por la caducidad, el
criterio de caducidad concluido por la Administración Tributaria para negar el
derecho a la devolución es en todo caso contrario al principio de neutralidad
sobre el que se apoya todo el sistema del IVA, pues conlleva para esta parte un
quebranto económico definitivo al no permitir por la vía de la
"devolución" la recuperación de ese exceso de cuotas de IVA a su
favor, haciendo recaer sobre esta parte todo el peso del IVA por el hecho de
considerar caducada "la forma" de hacer efectiva la deducción
continuada por la vía de la "compensación", y ello, sin perjuicio de
que, el mencionado quebranto económico para esta parte implica y conlleva, como
contrapartida, un evidente enriquecimiento injustificado de la Administración
Tributaria.
Así lo ha reconocido y constatado
el propio Tribunal Supremo en Sentencia dictada por la Sala 3ª , sección 2ª,
con fecha 4 de julio de 2007 en recurso de casación (96/2002) para la
unificación de la doctrina cuando dispone, en su Fundamento Sexto, lo
siguiente: ....
A pesar de ser clara la postura del
Alto Tribunal sobre la cuestión de fondo, que es idéntica al de la presente
controversia, la Inspección, en el fundamento de Derecho quinto del Acuerdo de
liquidación objeto de reclamación argumenta que "al no haber existido al
menos otra sentencia del Alto Tribunal en el mismo sentido, ésta no sienta
jurisprudencia"
CUARTO:
El
artículo 18.2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo,
dispone que "la deducción se practicará globalmente por los sujetos
pasivos mediante la imputación, sobre las cuotas del impuesto devengado en cada
período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho
a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del
presente artículo, en el curso del mismo período impositivo", añadiendo en
el apartado 4 que "cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere
la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros
podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder
a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas".
En desarrollo de esta norma comunitaria, el artículo 99 de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en análogos
términos se pronunciaba también la anterior Ley 30/1985), dispone:
"Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada
uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir
globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho
período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de
aplicación del impuesto como consecuencia de bienes o prestaciones de servicios
por ellos realizadas.
(...)
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la
declaración - liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya
soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no
hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento
del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación
inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas
soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro
establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no
contabilizadas serán deducibles en la declaración - liquidación del período
correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso,
unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo
a que se refiere el párrafo anterior.
(...)
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el
importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso
podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre
que no hubiesen transcurrido cuatro años.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo
existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el
Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación
en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de
tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
Añadiendo el artículo 100, en su párrafo primero, que "el derecho a la deducción caduca
cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados
en el artículo 99 de esta ley"
Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa indicada debe
comenzarse por distinguir entre el derecho a deducir las cuotas soportadas del
IVA y el modo de ejercitarlo, o, en otros términos, el derecho a recuperar el
saldo originado a favor del sujeto pasivo al haber excedido, en período
anteriores a aquél al que se refiere la declaración, el importe de las cuotas
devengadas respecto de las deducidas en dichos períodos.
Como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal, la deducción
se configura como un derecho potestativo que, nace, con carácter general,
cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo
que la Ley 37/1992 determina. El ejercicio del derecho se articula con la
inclusión de la cuota en los libros registros de la entidad y en una
declaración-liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya
soportado u otro posterior, siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo.
El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia
declaración-liquidación, cuando la cuantía total del IVA soportado deducido en
el período de liquidación supera la cuantía total del IVA devengado en el mismo
período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la
Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la
declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la
cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma; sin
perjuicio, claro está, del derecho a la devolución del saldo existente a su
favor a 31 de diciembre que el sujeto pasivo puede ejercitar al presentar la
última declaración de cada ejercicio.
En definitiva, la compensación o devolución pueden hacerse efectivas
siempre que no haya transcurrido el plazo establecido por la norma, contado a
partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho
exceso, plazo que es de caducidad; tratando con ello de evitar que el sujeto
pasivo pueda incluir en sus declaraciones cantidades a deducir o a compensar
cuya procedencia la Administración no pueda ya apreciar por causa de la
prescripción.
Esta doctrina ha sido mantenida por este Tribunal
Económico-Administrativo Central, entre otras, en sus resoluciones de 10/3/2000
(RG 825/1997), 14/11/2001 (RG 7842/1999), 27/9/2004 (RG ...), 19 de enero de
2005 (RG 5372/2002), 26/9/2007 (RG 1560/2005), o, más recientemente, en
resoluciones de 6 de octubre de 2009 (RG 3582/07 y ...).
QUINTO:
El Tribunal Supremo, en la sentencia de
fecha 4/7/2007 (RC nº 96/2002), no comparte el anterior criterio del TEAC,
señalando en su Fundamento de Derecho Sexto lo siguiente:
SEXTO.-
A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión
se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde
la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de
cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha
optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el
sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración
tiene la obligación de devolvérselas.
Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que,
según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la
neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.
La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto
que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y
servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que
sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la
producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo
éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes,
resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en
la correspondiente declaración.
Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la
Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las
deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo
impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo
impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.
La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece
a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años,
actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no
deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en
dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter
alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la
posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan
obtenido la compensación.
Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo
alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo
del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes
a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el
devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que
quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la
Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después
de concluir el plazo de caducidad.
La pérdida por el sujeto pasivo de resarcirse totalmente del IVA que
soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo
ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia
recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no
deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en períodos
posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista
posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por
transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al
sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.
Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años
desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por
insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la
devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la
devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque
hubieran transcurrido más de cinco años.
Así, la mencionada Sentencia distingue entre el régimen jurídico de
las dos formas de recuperar el crédito cuyo nacimiento tuvo su origen en el
exceso de cuotas soportadas sobre cuotas devengadas en períodos de liquidación
anteriores. A tal efecto, señala:
Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza
cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución,
precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al
plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no
cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen
(compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la
neutralidad del IVA.
El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya
caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso,
por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en
puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe
producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del
administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de
prescripción.
Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido
en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la
compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a
las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el
expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como
principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de
esta forma, tal vez por el principio "coste - beneficio" pro
Fisco. Pero, aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se
invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la
devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto.
En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución
a instancia de parte.
Finalmente, el Tribunal Supremo acude a la institución del
enriquecimiento injusto, que entiende aplicable a pesar de la presencia de
caducidad, señalando:
No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda
Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada
obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada
la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de
recuperarlo por la vía de la devolución.
Tras esta Sentencia, la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo
Central no varió, y siguió considerando que la caducidad afectaba al derecho a
la recuperación, sin distinguir entre las diversas modalidades de ejercicio de
este derecho.
Y lo hizo atendiendo a la jurisprudencia comunitaria que, con
posterioridad a la sentencia de Tribunal Supremo, se había ido produciendo. En
este sentido deben destacarse dos sentencias del TJCE, de fecha posterior a la
comentada por el TS en su sentencia de 04/07/2007 (STJCE de 25 de octubre de
2001, asunto C-78/2000). Ambas se pronuncian sobre esta cuestión, y lo hacen en
un mismo sentido. Son la Sentencia de 8/5/2008, Ecotrade, Asuntos acumulados
C-95/07 y C-96/07; y la Sentencia de 21/1/2010, Asunto C-472/08.
No obstante, el Tribunal Supremo ha reiterado la doctrina sentada en
la sentencia de 4 de julio de 2007, en otras dos posteriores: Sentencias de fechas 24/11/2010 (RC
546/2010), y 23/12/2010 (RC 82/2007).
Ambas sentencias se remiten a la de 4/7/2007 y reproducen literalmente
el Fundamento de Derecho Sexto de la misma, cuyo contenido se ha reflejado
anteriormente.
En aplicación de la anterior jurisprudencia del Tribunal Supremo,
debemos estimar la pretensión de la reclamante en los términos señalados en las
referidas sentencias.
SEXTO:
En
relación con la segunda de las cuestiones planteadas, la Inspección considera
que la fusión por absorción por parte
de Y, S.A. el 27/07/2004, de la única entidad que junto con la
absorbente tenían la condición de miembros de la UTE, constituye una causa
sobrevenida de extinción de la UTE, lo que conlleva, en términos utilizados en
el acuerdo impugnado, la pérdida de la condición de sujeto pasivo de la UTE,
motivo por el que considera improcedente la solicitud de devolución formulada
por ésta en su autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2007. En
consecuencia, la Inspección deniega la devolución de las cuotas deducibles
soportadas en los períodos anteriores a la fusión que no hubiesen caducado,
pues la solicitud debió ser formulada por la entidad absorbente, única
legitimada en cuanto sucesora universal de los derechos y obligaciones de la
entidad absorbida y única entidad existente con posterioridad a la fusión.
La Ley 37/1992, del IVA, en su artículo 84.Tres, considera sujetos
pasivos a las "herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades
que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un
patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones
sujetas al Impuesto", es decir en cuanto realicen entregas de bienes o
prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 4, en su condición de
empresarios o profesionales tal y como se configuran en el artículo 5 de la
LIVA.
La figura social de las UTES se regula en la Ley 18/1982, de 26 de
mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y
de las Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, como un sistema de
colaboración entre empresarios para el desarrollo de una obra o de un servicio,
siendo sus rasgos esenciales los siguientes: carece de personalidad jurídica,
el tiempo de colaboración puede ser determinado o indeterminado con un límite
general máximo de 25 años, se configura como una empresa autónoma bajo una
unidad de dirección y bajo una denominación distinta de las empresas que la
integran y su titularidad corresponde a las empresas integradas, las cuales
responden solidaria e ilimitadamente de las deudas de la UTE.
Asimismo, tal y como resulta de la Ley del IVA, en la medida en que
lleve a cabo una actividad empresarial o profesional y realice entregas de
bienes o prestaciones de servicios, la UTE ostenta la condición de sujeto
pasivo del Impuesto.
En el caso que nos ocupa, según se deduce de los ANTECEDENTES DE HECHO
de la presente resolución, la UTE reclamante se constituyó el 31/5/2002,
interviniendo en su constitución Y, S.A. y Z, S.A.U. siendo su
objeto (artículo 2 de los Estatutos) las obras de construcción de 104 viviendas
con protección pública, garajes y trasteros en la promoción ..., y su duración
(artículo 5 de los Estatutos) será el plazo que transcurra desde el momento de
su constitución hasta que, por estar total y definitivamente ejecutadas las
obras adjudicadas, se liquiden definitivamente y sin reserva alguna, todas las
obligaciones diferencias y litigios entre las empresas y la propiedad de las
obras, así como con otras empresas, estando limitada la duración a 10 años.
Por tanto, la UTE se constituye el 31/5/2002 para el ejercicio de una
actividad empresarial sujeta al Impuesto, ostentando la condición de sujeto
pasivo por las operaciones realizadas en el ejercicio de dicha actividad,
obteniendo un NIF, dándose de alta en el censo de obligados tributarios de la
AEAT y presentando sus autoliquidaciones periódicas por el Impuesto.
Mediante escritura pública de fecha 27/7/2004 se formaliza la fusión
por absorción de la mercantil Z, S.A.U. por la sociedad Y, S.A.
señalándose que, como consecuencia de los respectivos acuerdos, se produce la
extinción, mediante disolución sin liquidación, de la sociedad absorbida y la
transmisión en bloque de todo su patrimonio.
No obstante, las obligaciones tributarias que incumben al sujeto
pasivo del Impuesto por el ejercicio de la actividad empresarial que constituye
el objeto de la UTE, se siguen cumpliendo formalmente a nombre de la
reclamante, la cual presenta las autoliquidaciones periódicas del Impuesto
hasta la correspondiente al cuarto trimestre de 2007, en que solicita la
devolución de los saldos pendientes de compensación generados desde su
constitución, no habiéndose dado formalmente de baja en el censo de obligados
tributarios.
La Inspección inicia el 23/4/2008, un procedimiento de comprobación
cuyo ámbito temporal son los períodos de liquidación comprendidos en el año
2007, y lo inicia citando a la reclamante (la UTE), la cual actúa ante la
Inspección mediante representante, que es el representante de la sociedad
absorbente según el poder de representación que obra en el expediente, siendo dicha
sociedad absorbente, tal y como señala la Inspección en el acuerdo impugnado,
en relación con la actividad empresarial que se venía desarrollando por la UTE,
la única entidad existente desde que se produce la fusión en 2004.
Dicho procedimiento finaliza con un acuerdo de liquidación dictado a
nombre de la UTE reclamante, en el que la Inspección analiza la procedencia de
la devolución solicitada que corresponde a excesos de cuotas deducibles sobre
cuotas devengadas, concluyendo que, a la fecha de presentación de la
autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre de 2007 (30/01/2008) en que
se solicita la devolución, han pasado más de cuatro años desde que fueron
declaradas a compensar las cuotas correspondientes a los tres primeros
trimestres de 2003 y parte de la cuota del cuarto trimestre de 2002, por un
importe de 379.696,76 €.
A efectos de la denegación de la devolución por caducidad de los
saldos pendientes de compensación, la Inspección prescinde de la circunstancia
de la falta de legitimación del sujeto comprobado para solicitar la devolución,
fundada en que se trata de una UTE extinguida e inexistente desde que se
produce la fusión de las entidades que la conforman. No obstante, dicha
circunstancia se hace valer por la Inspección en el mismo acuerdo, para denegar
el derecho a la devolución del resto de los saldos que hasta la fecha de la
fusión, no estaban afectados por la caducidad.
Podría apreciarse, por tanto, incongruencia en el acuerdo de
liquidación al pronunciarse la Inspección sobre la caducidad del derecho a
recuperar saldos pendientes de compensación, denegando el derecho a su titular
por dicha causa, pues el titular del derecho es la sociedad absorbente, salvo
que entendamos que, en realidad, quien está actuando como sujeto pasivo del
IVA, presentando las autoliquidaciones y solicitando la devolución, y quien
está actuando ante la Inspección como sucesora de los derechos y obligaciones
de la reclamante, es la entidad absorbente, sucesora universal de los derechos
y obligaciones de la absorbida, en cuyo balance se integran los recursos que la
entidad absorbida había puesto en común para la constitución de la UTE y única
entidad existente desde la fusión.
En relación con esta cuestión, conviene traer a colación la doctrina
de este Tribunal sobre la trascendencia de dictar acuerdos de liquidación a
nombre de sociedades mercantiles extinguidas (entre otras, RG 1769/2006, de 14
de mayo de 2008 y RG 3023/08, de 5 de octubre de 2010). Se trata de supuestos
en que la Inspección regulariza la situación tributaria de una entidad en
relación con períodos impositivos en que la misma tenía la condición de
obligado tributario y era parte en las relaciones jurídicas tributarias con la
Administración, pero con posterioridad y antes de iniciarse el procedimiento de
comprobación, se había producido su extinción o disolución sin liquidación o la
cesión global de su activo y pasivo. En dichos supuestos, conforme dispone la
el artículo 40.3 de la Ley General Tributaria, las obligaciones tributarias
pendientes se transmiten a las personas o entidades que sucedan o que sean
beneficiarias de la correspondiente operación. Lo mismo ocurre cuando se trate
de entes sin personalidad jurídica (apartado 4 del mismo artículo), cuyas
obligaciones tributarias pendientes se transmiten a los partícipes o
cotitulares de dichos entes.
Conforme a dicha doctrina, los sucesores tienen obligación de atender
a la Inspección y la cuestión formal de quién figura en el encabezamiento de
los distintos documentos (actas, liquidaciones, cartas de pago, etc.), si la
entidad extinguida, las beneficiarias, o una y otras a la vez, no debe afectar,
entendemos, a la validez de los distintos actos, siempre que ello no produzca
indefensión en las distintas entidades afectadas, circunstancia que no se ha
producido en el presente caso, al haberse realizado las actuaciones con el
representante de la sociedad absorbente.
En conclusión, este TEAC considera no conforme a derecho el acuerdo de
liquidación impugnado, en cuanto deniega el derecho a la devolución por
considerar que el solicitante era la entidad extinguida que soportó las cuotas
y que, formalmente, el solicitante debió ser la sociedad absorbente.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa, en
única instancia, interpuesta por la entidad X, UTE Ley 18/1982, de 26 de
mayo, con NIF G- ..., y en su nombre y representación por D. ..., y con
domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra el Acuerdo de liquidación
dictado por Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ... en fecha 12/11/2008, relativo al Impuesto sobre el
Valor Añadido, ejercicio 2007, como consecuencia del cual se denegaba la
devolución solicitada en la declaración correspondiente al cuarto trimestre del
ejercicio de referencia, por importe de 507.909,34 euros, no resultando, en
consecuencia, ninguna cuota a devolver, ACUERDA estimarla, anulando el
acuerdo impugnado.
