En la Villa de Madrid, en la fecha arriba
indicada (27/01/2009) y en los recursos de alzada ordinarios que penden ante
este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestos por D.
... en representación de Doña C, Don D y Doña E, en su
condición de herederos de Don A y Doña B, designando como
domicilio a efecto de notificaciones ..., contra los siguientes acuerdos:
- La reclamación con RG 1759/2006 se interpone, contra resolución
de ... de 2006 del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... recaída en
la reclamación .../2002, relativa a una liquidación de la Dependencia Regional
de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, derivada del acta de disconformidad A02 número ...,
incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 1996, 1997 y
1998, y cuantía 471.219,31 euros, siendo el sujeto pasivo Don A.
- La reclamación con RG 1763/2006 se interpone contra resolución de ...
de 2006 del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... recaída en las
reclamaciones acumuladas .../2002, .../2002 y .../2002 relativas a liquidación
de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria, derivada del acta de
disconformidad A02 número ..., incoada por el Impuesto sobre el Valor Añadido
de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, y cuantía 1.742.151,45 euros, siendo el
sujeto pasivo Doña B.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: En
fecha 1 de diciembre de 1999 se inician actuaciones inspectoras de comprobación
e investigación acerca del obligado tributario Don A con objeto de
comprobar, entre otros conceptos, los ejercicios 1996, 1997 y 1998 del Impuesto
sobre el Valor Añadido. Las actuaciones concluyen mediante la firma de un acta
de disconformidad A02 número ... el 30 de octubre de 2001, acta en la que se
regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el IVA.
Señala el actuario que Don A realiza la actividad empresarial de
organización de espectáculos taurinos en las Plazas de Toros de ..., y ..., con
ésta última el contrato era de carácter mancomunado con Don F. A las
anteriores hay que añadir, para el ejercicio 1996 la Plaza de Toros de ...
Indica el actuario que tras requerir al obligado tributario para que aportara
justificantes contables sobre los ingresos generados en la actividad
empresarial desarrollada como consecuencia de la explotación mercantil de
dichas plazas de toros y al no haberse aportado por los representantes de éste
ninguna información se procedió a determinar la base imponible de la actividad
en régimen de estimación indirecta.
Con los datos obtenidos, reales o estimados, se procede a determinar y
cuantificar el volumen de ingresos por entradas vendidas en cada una de las
plazas y años, del que se deduce la cuota de IVA devengada que se encuentra
incluida en dicho cálculo al estar incluida en el precio de las entradas; a
estas bases y cuotas se añaden las derivadas de las facturaciones reales
efectuadas a las distintas cadenas de televisión, obtenidas por requerimientos
de información.
En cuanto al IVA soportado deducible, se calcula a partir de los
porcentajes que han resultado de la explotación de la Plaza de Toros de ... que
se realiza en arrendamiento por Doña B, esposa del sujeto pasivo, en la
medida en que tales cuotas se han determinado por estimación directa.
En fecha 23 de mayo de 2002 se dicta el Acuerdo de liquidación,
resultando una deuda a ingresar por Don A de 471.219,31 euros, de los
cuales 375.432,15 euros corresponden a cuota y 95.787,16 euros a intereses de
demora.
SEGUNDO:
Frente a este acuerdo de liquidación, Doña C, Don D y Doña E, en
su condición de llamados a la herencia de Don A y en representación de
la herencia yacente, interponen reclamación económico-administrativa ante el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número
.../2002).
Dicha reclamación es estimada en parte por el Tribunal mediante
resolución de ... de 2006. Así, las cuestiones relativas a la prescripción (en
las que se examina la duración del procedimiento, las dilaciones imputables al
contribuyente, el acuerdo de ampliación de actuaciones y la interrupción
injustificada de las actuaciones por más de seis meses) son desestimadas por el
TEAR de ...; pero se estima lo alegado en cuanto a la ausencia del informe
necesario para la aplicación del régimen de estimación indirecta, por lo que el
Tribunal ordena que se anule la liquidación y se repongan las actuaciones al
momento del acta, que se conserva, para que la Inspección emita el informe y se
ponga de manifiesto a los reclamantes. Asimismo, se admite que la plaza de
toros de ... la explotó un ente del artículo 33 de la Ley 230/1963 General
Tributaria, y la Inspección no siguió las actuaciones con la comunidad de
bienes o con el otro miembro de la misma (Don F), por lo que ordena el
Tribunal que se excluyan de la regularización las operaciones realizadas por la
comunidad de bienes.
TERCERO:
En fecha 1 de diciembre de 1999 se inician actuaciones inspectoras de
comprobación e investigación acerca del obligado tributario Doña B con
objeto de comprobar, entre otros conceptos, los ejercicios 1996, 1997 y 1998
del Impuesto sobre el Valor Añadido. Las actuaciones concluyen mediante la
firma de un acta de disconformidad A02 número ... el 30 de octubre de 2001,
acta en la que se regulariza la situación tributaria del sujeto pasivo en
relación con el IVA, si bien posteriormente el Inspector Jefe ordena que se
completen las actuaciones Y el acta incoada es sustituida por el acta de
disconformidad A02 número ..., de 3 de mayo de 2002.
Respecto de Doña B señala el actuario que ésta realiza la
actividad empresarial de organización de espectáculos taurinos en la Plaza de
Toros de ... en virtud de contrato de arrendamiento, percibiendo ingresos por
la venta de localidades, cesión de derechos de televisión y venta de carne
resultante de las reses muertas; también realiza entrega de localidades sin
contraprestación, considerando la Inspección que constituye un autoconsumo. Las
bases imponibles y las cuotas deducibles han sido fijadas en estimación
directa, y la regularización es practicada porque tras las comprobaciones
oportunas resulta que las declaraciones presentadas por IVA no reflejan la
totalidad de las bases imponibles que realmente se han devengado.
En fecha 9 de julio de 2002 se dicta
el Acuerdo de liquidación, resultando una deuda a ingresar por los sucesores de
Doña B (...) de 1.742.151,45 euros, de los cuales 1.365.756,53 euros
corresponden a cuota y 376.394,92 euros a intereses de demora.
CUARTO:
Frente a este acuerdo de
liquidación, Doña C, Don D y Doña E, en su condición de
llamados a la herencia de Doña B, interponen reclamaciones
económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
... (reclamaciones .../2002, .../2002 y .../2002).
Dichas reclamaciones son resueltas de forma acumulada por el Tribunal,
quien las estima en parte en fecha ... de 2006. Así, las cuestiones relativas a
la prescripción (en las que se examina la duración del procedimiento, las
dilaciones imputables al contribuyente, el acuerdo de ampliación de actuaciones,
la interrupción injustificada de las actuaciones por más de seis meses, y la
procedencia del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones) son
desestimadas por el TEAR de ...; por lo que respecta a las cuestiones de fondo
alegadas por los reclamantes:
- Entiende el Tribunal que para que las entregas gratuitas de entradas y
pases para los espectáculos taurinos constituyan un autoconsumo es necesario
que la entrega se realice sin contraprestación y que se realice para fines
ajenos a la empresa; como en el presente supuesto se acredita que la prestación
se efectuó sin contraprestación, y por sus caracteres en principio parece que
no tienen finalidad empresarial, les corresponde a los sujetos pasivos
acreditar que la prestación se efectuó para la obtención de un fin propio de la
empresa.
- En cuanto a las entradas cedidas gratuitamente a los trabajadores de
la empresa, en virtud de convenio colectivo, no quedarían sujetas al IVA por
aplicación del artículo 7.10 de la Ley 37/1992.
- Las entradas cedidas a gentes del
sector (trabajadores de la plaza, agrupaciones de ganaderos, matadores y
subalternos, autoridades de servicios de la plaza...) sí parece que se realicen
con un fin empresarial, dado que van dirigidas a fomentar relaciones dirigidas
a mejorar la calidad del espectáculo, pero los reclamantes no aportan prueba de
la cesión de entradas a estas personas, por lo que cabe concluir que se tratará
de un autoconsumo.
- Respecto de las entradas que se acredita haber entregado a medios de
comunicación, reconoce el Tribunal la vinculación con los fines de la empresa,
por lo que no será un autoconsumo gravado con el IVA.
- Sí constituyen un autoconsumo en el IVA las entregas gratuitas de
entradas a funcionarios, puesto que en este caso no se acredita la finalidad
empresarial de tal entrega.
- Respecto de la determinación de la base imponible del autoconsumo,
entiende que se determina por la suma de la totalidad de los costes de
producción del servicio prestado gratuitamente, aun cuando el sujeto pasivo no
haya soportado IVA en su adquisición; por lo que se confirma así el cálculo
efectuado por la Inspección.
- Finalmente, se estima la alegación relativa a la existencia de unos
errores materiales en la liquidación.
QUINTO: Vistas
las anteriores resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de
..., los interesados interponen frente a ellas recursos de alzada: el recurso
número 1759/2006 en relación con la reclamación .../2002, y el recurso número
1763/2006 en relación con las reclamaciones .../2002, .../2002 y .../2002. Las
alegaciones presentadas son, en síntesis, las siguientes:
1) Prescripción del derecho de la
Administración a liquidar la deuda tributaria de los ejercicios 1996, 1997 y el
primer semestre del ejercicio 1998 por incumplimiento del plazo previsto para
la finalización de las actuaciones inspectoras, ya que entre el inicio de las
actuaciones (el 1 de diciembre de 1999) y la notificación del acuerdo de
liquidación a los interesados (en agosto de 2002) ha transcurrido con creces el
plazo máximo de duración del procedimiento. A este respecto y tanto para el
cómputo de las dilaciones imputables al contribuyente, como en cuanto a la
ampliación del plazo de actuaciones señala el reclamante que en el supuesto de
actuaciones inspectoras seguidas respecto de dos contribuyentes unidos por
vínculo matrimonial, la incidencia que en el procedimiento inspector tenga la
conducta de cada uno de los obligados o las circunstancias que les afecten,
deben ser tomadas de forma aislada, ya que el procedimiento inspector toma como
referencia al sujeto pasivo con el que se siguen las actuaciones inspectoras,
de manera individual. Asimismo señala el reclamante que el acuerdo de
ampliación se dictó fuera de plazo y es nulo. Dicho acuerdo se debe dictar
después de transcurridos los seis primeros meses de las actuaciones inspectoras
y antes de transcurridos los doce meses de las actuaciones inspectoras. Si se
aceptan las dilaciones que la Inspección imputa al contribuyente, el acuerdo se
habría dictado antes del plazo de seis meses y si éstas dilaciones no se
admiten el acuerdo se habría dictado después de transcurridos los doce meses de
las actuaciones y sería extemporáneo. Señala además el reclamante que el
acuerdo de ampliación de actuaciones no está motivado porque no recoge las
causas que determinan la especial complejidad y además no especifica en que
contribuyente concurría esta especial complejidad. Por todo lo anterior concluye
que aún aceptando las dilaciones imputadas al contribuyente las actuaciones
habrían terminado fuera de plazo, pero añade a continuación una serie de
alegaciones que determinan su oposición al período que se computa como dilación
y entre éstas cabe destacar: 1) no se puede computar dilaciones a los herederos
por no tener éstos ni conocimiento ni capacidad de disposición sobre los
documentos requeridos.2) el incumplimiento del deber de advertir al interesado
de la existencia de dilaciones determina la indefensión del interesado.3) no
existe motivación alguna que justifique el origen de las dilaciones. 4) por
último realiza un desglose de los periodos que se le imputan como dilación y de
los días que admite y los que no admite como dilaciones y las razones que tiene
para ello.
A todo lo anterior añade el
reclamante la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda
tributaria por haberse interrumpido de forma injustificada las actuaciones
inspectoras por un período superior a seis meses, en particular en el
procedimiento seguido con Doña B.
2) Nulidad del acuerdo para completar
actuaciones: éste se dictó de forma extemporánea. Incoada el acta el 30 de
octubre de 2001, la Inspección podía liquidar conforme a la propuesta u ordenar
que se completaran las actuaciones, esto último con la limitación temporal de
tres meses. Ahora bien, el acuerdo, ya fuera de liquidación o de
complementación debió dictarse dentro del mes siguiente a la presentación de
alegaciones, es decir antes del 27 de diciembre de 2001. En este caso se dictó
fuera del plazo y del mismo resultó un empeoramiento de la situación del
obligado tributario conculcándose ente otros el principio de seguridad jurídica
y el principio de confianza legítima.
3) Interrupción injustificada de las
actuaciones inspectoras por transcurso de más de seis meses entre las
alegaciones presentadas al acta incoada con fecha 30 de diciembre de 2001 y el
acto de liquidación del Inspector Jefe notificado con fecha 1 de agosto de
2002.
4) Nulidad de las actuaciones
inspectoras referidas al contribuyente Don A al no haberse acompañado al
acta incoada el Informe razonado al que se refiere el artículo 51.1 del
Reglamento General de la Inspección de los Tributos.
5) Necesaria anulación del acuerdo de liquidación con retroacción
de actuaciones a fin de habilitar a los reclamantes la práctica de la prueba
necesaria en relación con las entregas gratuitas de entradas, en el expediente
relativo a Doña B. Señalan los recurrentes que en el acuerdo de
liquidación impugnado la Inspección consideraba que había autoconsumo en todos
los casos de entregas gratuitas de entradas, y al acordar el TEAR que las
entregas a trabajadores, medios de comunicación y personas del sector no
constituyen autoconsumo, debe permitirse aportar las pruebas oportunas sobre
todos estos casos y no tener en cuenta únicamente las aportadas ante el TEAR,
que lo fueron a simple título de ejemplo.
6) Alega que no se produce
autoconsumo en los casos de entregas gratuitas de entradas a funcionarios y
otras autoridades, puesto que lo que se realiza es una actividad promocional de
los festejos taurinos.
7) La base imponible del autoconsumo
no se ha determinado de forma correcta puesto que no es posible incluir en el
concepto de coste aquellas partidas respecto de las que no se ha soportado IVA.
Asimismo, el coste de las entradas debe determinarse festejo a festejo, y no
hallar un coste unitario por toda la temporada (que es el sistema utilizado por
la Inspección), puesto que el coste de cada festejo es distinto en función de
los toreros, las ganaderías...).
8) El canon de arrendamiento que debe
pagar Doña B es un porcentaje por cada festejo, calculado sobre el
importe de venta al público de todas las entradas entregadas, con independencia
de que se haya obtenido contraprestación por ellas, excluidas las primeras 250.
La Inspección incluye estas 250 en las entregas calificadas como autoconsumos,
mientras que el TEAR las excluye del mismo pero las cuantifica en 250 entradas
por temporada, cuando lo pactado es que sean 250 entradas por festejo, tal y
como ha reconocido la Inspección a lo largo de todo el procedimiento.
9) Errónea determinación de los
medios para calcular la base imponible de la actividad de Don A en el
régimen de estimación indirecta y falta de motivación en el cálculo de la
misma. La Administración ha tomado índices, cifras y porcentajes sin motivación
alguna y sin explicar el origen de los mismos, de forma que los reclamantes
desconocen el motivo de los porcentajes y magnitudes resultantes adoptadas por
la Inspección.
10) Señala por último el reclamante
que no se puede imputar a los contribuyentes ingresos conocidos por la
Inspección a través de requerimientos de obtención de información al carecer de
soporte documental oportuno.
SEXTO:
En acuerdo de 24 de mayo de 2006, el Abogado de Estado-Secretario de este
Tribunal Económico-Administrativo Central decreta la acumulación de los
expedientes 1759/2006 y 1763/2006 haciendo uso de la facultad establecida en el
artículo 230 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es
competente para conocer de los recursos que se examinan, que han sido
interpuestos en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo
prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el
Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas,
aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este
procedimiento.
Las cuestiones a resolver son las
siguientes:
- Si ha prescrito el derecho de la
Administración a liquidar la deuda tributaria por incumplimiento del plazo para
finalizar las actuaciones: estudio de las dilaciones imputables al obligado
tributario, la ampliación del plazo de duración de las actuaciones y la
interrupción injustificada del procedimiento por más de seis meses.
- Nulidad del acuerdo dictado para
completar actuaciones por ser extemporáneo.
- Nulidad de las actuaciones por no
haberse acompañado el acta con el informe relativo a la necesidad de aplicar el
régimen de estimación indirecta.
- Retroacción de actuaciones para
posibilitar la práctica de prueba en relación con las entregas gratuitas de
entradas.
- Existencia o no de autoconsumo en
los casos de entregas gratuitas de entradas a funcionarios y otras autoridades.
- Determinación de la base imponible
del autoconsumo.
- Trato que debe darse a las 250
entradas que deben excluirse de la base imponible del autoconsumo: si son 250
por temporada o 250 por festejo.
- Errónea determinación de la base
imponible mediante el régimen de estimación indirecta.
- Si se pueden o no imputar al
reclamante aquellos ingresos de la actividad de los que la Inspección ha tenido
conocimiento por requerimientos a terceros.
SEGUNDO: Antes
de entrar a resolver las cuestiones sustantivas que para cada una de las
liquidaciones recurridas se han presentado es preciso analizar las numerosas
alegaciones que plantean los recurrentes y que afectan al propio procedimiento
de comprobación e investigación. Plantean en primer lugar los reclamantes
numerosas cuestiones relativas a la duración de las actuaciones inspectoras que
determinarían que éstas hubieran excedido el plazo máximo de duración de las
mismas, lo cual según el reclamante determinaría la caducidad de éstas y que lo
actuado no produjese efectos y en consecuencia habría prescrito la acción de la
Administración para determinar la deuda tributaria.
Respecto del plazo máximo de duración de las actuaciones establece el
artículo 29 de la Ley 1/1998, de aplicación al procedimiento que examinamos: "1.
Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a
cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de
doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio
de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y
requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando
en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se
trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se
entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones
de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su
tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal
internacional. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el
contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las
actividades, empresariales o profesionales, que realice. 2. A los efectos del
plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones
imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se
especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis
meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al
obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado
1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como
consecuencia de tales actuaciones. 4. A los efectos de los apartados
anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y
las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo
que resulte de dichas actuaciones".
Por su parte el artículo 31.quarter del Reglamento General de la
Inspección de los Tributos recoge los efectos del incumplimiento de este plazo:
"Iniciadas las actuaciones de comprobación e investigación, deberán
proseguir hasta su terminación, de acuerdo con su naturaleza y carácter aun
cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto. No obstante lo anterior,
la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones
inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por causas no
imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el apartado 3 del
artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la finalización de
las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere interrumpida la
prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la
interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de duración de las
mismas." La fecha de "finalización" del plazo de las
actuaciones inspectoras es la fecha en que se dicta el acto de liquidación,
según el apartado 4 del mencionado artículo 29 y el artículo 31 del Reglamento.
En lo que al plazo de las actuaciones
se refiere y tanto para el cómputo de las dilaciones imputables al
contribuyente, como en cuanto a la ampliación del plazo de actuaciones señala
el reclamante que en el supuesto de actuaciones inspectoras seguidas respecto
de dos contribuyentes unidos por vínculo matrimonial, la incidencia que en el
procedimiento inspector tenga la conducta de cada uno de los obligados o las
circunstancias que les afecten, deben ser tomadas de forma aislada, ya que el
procedimiento inspector toma como referencia al sujeto pasivo con el que se
siguen las actuaciones inspectoras, de manera individual.
En el caso objeto de análisis las
actuaciones inspectoras afectan a ambos cónyuges, en la citación de inicio se
requiere a ambos cónyuges al objeto de realizar una comprobación tributaria que
afectase a IVA, IRPF y Retenciones y en la primera de las actuaciones comparece
el Don A actuando en su propio nombre y en nombre y representación de su
cónyuge. Se trata por tanto de unas actuaciones inspectoras conjuntas que se
extienden a sus distintas obligaciones tributarias y en las que ambos figuran
como obligados tributarios, asumiendo las consecuencias de la misma cada uno como
titular de sus propias obligaciones. Si en el curso de las mismas se produjeron
dilaciones, solicitudes de aplazamiento, etc., éstas afectan a la propia
actuación inspectora y tendrán su consecuencia en los actos administrativos que
deriven de la misma y que serán las liquidaciones que puedan resultar de cada
uno de los distintos tributos comprobados.
TERCERO:
Las actuaciones inspectoras objeto del expediente se inician el 1 de diciembre
de 1999, fecha en la que aún no había prescrito ninguno de los ejercicios
comprobados. El actuario recoge un cuadro explicativo que detalla los períodos
que constituyeron dilación imputable al contribuyente, dilaciones que ascienden
a un total de 318 días, una vez corregidos por el Tribunal Económico Administrativo
Regional en las resoluciones ahora recurridas los errores que advirtió en su
cálculo. Asimismo señala el acuerdo de liquidación que por acuerdo del
Inspector Jefe de 5 de enero de 2001, notificado al interesado el día 8 del
mismo mes se amplió el plazo máximo de duración de las actuaciones de
comprobación investigación y liquidación a 24 meses.
El artículo 31.ter del Reglamento General de la Inspección de los
Tributos, prevé la ampliación del plazo máximo de duración de las mismas
en los siguientes términos:
"1.
El plazo a que se refiere el artículo 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del
Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando
concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación,
alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se
entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones
de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su
tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal
internacional.
A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista
de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá
considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se
produzca alguno de los siguientes supuestos:
1.º Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o
superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.
2.º Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o
registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros
contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor
dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.
3.º Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades
vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a
diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria.
4.º Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito
territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de
actuaciones de comprobación de la inspección fuera de dicho ámbito territorial.
b) Cuando en el transcurso de las
mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración
tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que
realice.
A estos efectos, podrá considerarse
que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las
actividades empresariales o profesionales que realiza, cuando la inspección
disponga de datos que pongan de manifiesto la realización por el obligado
tributario de cualquier actividad empresarial o profesional respecto de la que
no presentó declaración, o de actividades empresariales o profesionales
distintas de las declaradas por el mismo.
Se considerará como actividad distinta de la declarada, aquélla que
hubiera dado lugar a la tributación por el Impuesto sobre Actividades
Económicas en grupo distinto a aquél que corresponda al del epígrafe en que se
encuentra dado de alta el contribuyente, o cuando se desarrolle la actividad
descubierta en una unidad de local no declarada a efectos de dicho impuesto,
así como cuando la actividad hubiera dado lugar a la inscripción en un Código de
actividad y de establecimiento en el ámbito de los Impuestos Especiales,
distinto de aquél en que se encuentre dado de alta el obligado tributario.
2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones
de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de
las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el
funcionario, equipo o unidad que está desarrollando la actuación de que se
trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe,
ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la
necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la
concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos
casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que
alegue lo que considere oportuno.
El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado
y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la
procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los
recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación
que finalmente se dicte.
3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan
transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto
de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su
duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas
ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación."
Especifica
expresamente el citado artículo que dicho acuerdo debe dictarse después de
transcurridos seis meses desde que se iniciaron las actuaciones. Y aunque no
haga mención expresa se entiende que debería dictarse antes de finalizado el
plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. El acuerdo de
ampliación se dictó por el Inspector Jefe el 5 de enero de 2001 y se notificó
el día 8 del mismo mes, en dicha fecha, admitiendo las dilaciones imputadas al
contribuyente, estaría todavía dentro del plazo máximo de duración de las
actuaciones inspectoras según los cálculos recogidos por el Tribunal en primera
instancia en las resoluciones recurridas, en las que indica que cuando se
notifica el acuerdo de ampliación habían transcurrido 404 días desde el inicio,
de los que 230 días serían dilaciones imputables al contribuyente, luego
habrían transcurrido un total de 174 días efectivos. Señala el propio Tribunal
que en esta fecha aunque aún faltan seis días para que se cumpla el plazo
mínimo de seis meses previsto en el mencionado artículo 31.ter, el órgano
inspector contaba con elementos suficientes para apreciar, lejos de toda
precipitación, la necesidad de ampliar su duración. Pese a lo anterior el
reclamante vuelve a manifestar esta alegación ante el Tribunal Central y añade
que habiendo aceptado el TEAR... expresamente la extemporaneidad del acuerdo no
puede darse a éste plena validez y eficacia.
En primer lugar hay que hacer una
precisión a la resolución en primera instancia ahora recurrida: el reclamante
entiende que no se ha respetado el plazo mínimo de seis meses desde el inicio
de las actuaciones, que es necesario que transcurra para poder dictar el
Acuerdo de ampliación, puesto que al existir "dilaciones imputables al
contribuyente" no habrían transcurrido los seis meses que como mínimo
exige el citado artículo desde el inicio del procedimiento hasta la fecha del
acuerdo. En esta misma línea el TEAR concluye que el acuerdo, aunque es
extemporáneo porque se ha dictado antes de transcurridos seis meses, ya que
descontadas las dilaciones habrían transcurrido 174 días desde que se iniciaron
las actuaciones, es válido. No obstante hay que aclarar en primer lugar que
este Tribunal Central ha interpretado ya este precepto en resoluciones
anteriores en un sentido diferente, así en resolución de ... de 2008, en
expediente con RG: ...:
"El interesado se
confunde al interpretar el precepto, pues el mismo establece que a efectos de
computar este plazo de seis meses "no se tomarán en consideración",
es decir, no deberán incluirse, las dilaciones imputables al interesado, lo que
significa deben computarse los días transcurridos desde el inicio (7 de julio
de 2003) hasta la fecha de adopción del Acuerdo (19 de abril de 2004), sin que
este cómputo se vea minorado o afectado por las posibles dilaciones imputables
al contribuyente. Por el contrario, la interpretación que realiza la parte
actora del artículo 31 ter 3 del RGIT requeriría que el citado precepto
reglamentario dispusiese que..."A estos efectos, "se tomarán" en
consideración ... las dilaciones imputables al interesado que concurran en la
actuación."
Es decir, en este
caso, iniciadas las actuaciones el 1 de diciembre de 1999, cuando se dicta el
acuerdo de ampliación de actuaciones el 5 de enero de 2001, ya había
transcurrido con creces ese plazo mínimo de seis meses.
Sostiene además el reclamante la
falta de motivación de este acuerdo de ampliación del plazo. Como ya ha
quedado recogido el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero,
introdujo, por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico-tributario, un
plazo de duración limitada de las denominadas «actuaciones inspectoras», con
carácter general de doce meses, ampliable por otros doce meses cuando
concurrieran determinadas circunstancias establecidas en el propio precepto,
circunstancias que fueron posteriormente concretadas en el Real Decreto
136/2000, de 4 de febrero, que introdujo el artículo 31 ter del Reglamento
General de Inspección, que establecía las circunstancias concretas que podían
dar lugar a esa ampliación de plazo y entre éstas señalaba "actuaciones
que revistan especial complejidad" o "la dispersión geográfica de sus
actividades". El propio precepto en su apartado 2 prevé que “la
apreciación de la concurrencia de algunas de las circunstancias mencionadas en
los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que
esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se
dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las
circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo”.
Requisitos todos estos que se han cumplido en el expediente objeto de análisis,
en el que el Jefe de la Unidad actuante remite al Inspector Regional escrito
con propuesta de ampliación de plazo, exponiendo los motivos que justifican
ésta y a la vista del mismo se acuerda ampliar el plazo y se notifica al interesado
indicándole los motivos que lo justifican y entre otros: la especial
complejidad de las actuaciones inspectoras, debido al elevado volumen de
operaciones del obligado tributario, superior al requerido para la auditoría
obligatoria de cuentas. Por otra parte señala el actuario que el obligado
tributario no poseía libros de contabilidad en los términos exigidos en el
Código de Comercio, dando lugar a una mayor complejidad en la comprobación. Y
por último se indicaba que Don A gestionaba diversas plazas de toros en
distintos lugares de la geografía española (..., y en el curso de la
comprobación se puso de manifiesto que también participaba en la Gestión de la
Plaza de Toros de ...).
De la norma aplicable se deduce, en
efecto, que la prórroga del plazo no es automática, sino que la ampliación es
una excepción a la regla general de que las actuaciones de comprobación e
investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección deberán,
con arreglo al artículo 29 citado, concluir en el plazo máximo de doce meses a
contar desde la fecha de notificación al contribuyente; y, de otra parte, que
deberá motivarse tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación. Por
motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen
a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación
administrativa y tiene por finalidad que el interesado conozca los motivos que
conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder
rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. El requisito de
motivación está vinculado al derecho de defensa del obligado tributario y a la
vez tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la
Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que
disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. En el
presente caso, frente a lo que los recurrentes alegan, tal y como se detalla en
el acuerdo de ampliación controvertido, la ampliación se acordó a la vista de
las causas expresamente recogidas en éste, en el que se ha apreciado
correctamente la concurrencia de las circunstancias mencionadas en el Real
Decreto 136/2000, de 4 de febrero, y el acuerdo de ampliación se ha adoptado
con pleno respeto al procedimiento establecido. Por lo que hay que concluir que
los motivos de la ampliación están razonados y justificados, con independencia
de que los reclamantes puedan no estar de acuerdo con las razones que llevaron
al órgano inspector a ampliar el plazo de las actuaciones, ya que no es válido
invocar frente a la validez del acto vicio alguno de motivación por el mero
hecho de que los interesados discrepen de los razonamientos recogidos y
exteriorizados. Procede, pues, rechazar el motivo de impugnación aducido.
CUARTO:
Siguiendo con el cómputo
del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras señala el
reclamante diversas alegaciones referidas a las dilaciones imputables al
contribuyente, a las que se opone por muy diversos motivos que expone primero
con carácter general y luego va refiriéndose a cada uno de los períodos que se
le imputa: con carácter general señala el reclamante que en las diligencias no
se ha advertido de los efectos de la falta de aportación de documentación y no
se han motivado las dilaciones, además señala que no se pueden computar a los
herederos dilaciones porque éstos ni tenían conocimiento, ni capacidad de
disposición sobre los documentos requeridos.
Las dilaciones se encuentran
reguladas en el artículo 31.bis del RGIT, que dispone en su apartado 2.:"A
su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el
retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de
información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la
inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o
retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos
en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente
cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que
no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de
dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se
contará por días naturales."
Se considera dilación imputable al contribuyente,
como la propia norma indica, cualquier retraso por parte de éste en la
cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o
comparecencias. Los retrasos en la aportación de la documentación son imputables
al contribuyente porque se trata de datos y documentos que están a su
disposición y que además eran necesarios para la regularización llevada a cabo
por la Inspección. En este caso, al fallecimiento del obligado son sus
sucesores los que asumen sus obligaciones tributarias y entre éstas el deber de
aportar la documentación. Es lógico que al no ser el propio interesado el que
facilite la información o la documentación, ésto le pueda llevar más tiempo y
de ahí que se solicitaran en ocasiones ampliaciones de plazo que se iban
concediendo por la Inspección actuante, pero ni estas demoras pueden perjudicar
a la Inspección ni se puede aceptar que al ser los sucesores del obligado los
que atienden a la Inspección no tengan obligación de aportarle la documentación.
El concepto de dilación no tiene por qué implicar una conducta tendente a
entorpecer las actuaciones inspectoras, sino que pretende reflejar los efectos
que los retrasos en la aportación de documentación y las solicitudes de mayor
plazo por parte del interesado tienen en el curso del procedimiento inspector,
ya que está retrasando toda la actuación inspectora que no puede disponer de
una información que se ha requerido por considerarse que puede ser
trascendental para la regularización de la situación del obligado tributario,
aun cuando no sea éste el fin que persiga en principio el obligado ni sea una
actitud voluntaria de éste. Por otra parte, y pese a las alegaciones del
reclamante, no existe norma que obligue a la Inspección a motivar las
dilaciones, éstas están recogidas y desglosadas por períodos en el propio Acta,
tal y como establece el artículo 49.2 del RGIT. A lo anterior hay que añadir,
que teniendo en cuenta las muy extensas alegaciones que hacen los reclamantes
respecto de las propias dilaciones, centrándose en cada uno de los períodos
computados, indicando las diligencias que se extendieron en cada momento, los
detalles de las comparecencias de los obligados y demás circunstancias, no cabe
aceptar como pretende el reclamante que la falta de motivación de éstas esté
dejando en situación de indefensión al interesado. Las diversas dilaciones que
se computan en el expediente objeto de análisis responden en ocasiones a la
propia solicitud de aplazamiento por parte de los interesados o de sus representantes
y en otros casos resultan de la falta de aportación de la totalidad o parte de
la documentación requerida en los plazos señalados al efecto. Por otra parte, el hecho
de que la Ley 1/1998 introdujera un plazo máximo de duración de las actuaciones
inspectoras implica que éstas se tienen que adecuar al mismo, si el
contribuyente solicita diversos aplazamientos o se demora en el cumplimiento de
los requerimientos los trámites se van dilatando en el tiempo impidiendo en
consecuencia cumplir con el citado plazo, por eso el propio artículo 29 prevé
la exclusión en el cómputo de dicho plazo de las dilaciones imputables al
contribuyente y así se comunicó al interesado en el curso de las actuaciones
inspectoras.
Estas dilaciones, como señala el
reclamante, no siempre se han advertido expresamente en la propia diligencia,
sin embargo no podemos admitir que la dilación por retraso en la aportación se
considere dilación imputable sólo desde que se le advierte al interesado de tal
efecto. Este Tribunal ya tiene dicho en anteriores resoluciones (así en
resolución de 01-06-2006 -RG 3077/03), que el cómputo de la dilación tiene como
día inicial el siguiente al día en que el contribuyente debió aportar la
documentación solicitada y como día final el día en que cumplimenta plenamente
la solicitud; como se dice en la citada resolución, "la advertencia no
supone que la dilación empiece a contar desde la siguiente visita, ya que no se
trata de una especie de "amenaza" para que el contribuyente aporte la
documentación". La advertencia debe hacerse con el fin de poner en
conocimiento del contribuyente (que por otro lado en todo caso es consciente de
lo que se le solicita y de lo que aporta) que la solicitud no ha sido
plenamente cumplimentada a los efectos de que la cumplimente por entero, pero
la dilación se debe computar tal y como dice el RGIT. Además, aunque
expresamente no se le haya advertido en cada diligencia los efectos de la falta
de aportación de la totalidad de la documentación, si se le comunicó con carácter
general al inicio de las actuaciones de los efectos de éstas. Así en la
comunicación de inicio se indica "Se informa que a los efectos del cómputo
de los plazos señalados en el artículo 29 de la Ley 1/98, de Derechos y
Garantías de los Contribuyentes, no se computarán las dilaciones imputables al
contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen
reglamentariamente. En este sentido la incomparecencia en el lugar día y hora
señalados o la no aportación de los documentos requeridos podría considerarse
dilación imputable al contribuyente".
QUINTO:
Centrándonos en cada
una de las dilaciones que se le imputan, señala en primer lugar el reclamante
que no se le puede imputar como dilación el tiempo transcurrido desde el 31 de
enero de 2000, fecha en la que comparece Don D para hacer constar el
fallecimiento de Don A, hasta el 14 de marzo de 2000 cuando se reanudan
las actuaciones. Existe en el expediente una primera diligencia de 20 de
diciembre de 1999 en la que comparece el obligado y se le solicita aporte
determinada documentación citándole para el 14 de enero de 2000. Después se
extienden diligencias el 14 y 24 de enero en las que comparece otra persona en
nombre del interesado y solicita se aplacen las actuaciones debido a la
situación médica del propio obligado tributario. El 31 de enero comparece Don
D y comunica el fallecimiento del obligado indicándolo el actuario en la
diligencia en la que se indica como fecha para continuar las actuaciones el 14
de marzo. Como ha quedado ampliamente recogido en el Fundamento de Derecho
anterior, constituyen dilaciones cualquier retraso por parte del obligado en la
cumplimentación de las solicitudes de información requerimientos o
comparecencias, sin que deba existir para su cómputo una actitud culposa del
obligado o tendente a entorpecer la actuación inspectora. En el caso objeto de
análisis existe un primer requerimiento y se solicita al obligado que aporte
documentación, fijando como fecha para la entrega de la misma el 14 de enero de
2000. En esa fecha no se entrega la documentación requerida al inspector y
desde esa fecha hasta que el requerimiento se cumplimenta íntegramente tiene la
consideración de dilación imputable al interesado, sea porque se solicita
expresamente al actuario el aplazamiento, como ocurre el propio día 14 de enero
o el 24, o sea porque simplemente la documentación requerida no se ha aportado
hasta el 14 de marzo. En este caso, el retraso en la aportación de la
documentación obedece a una situación personal de los obligados, en la que era
evidente que éstos no estaban en condiciones de atender a la Inspección y era
claramente necesario aplazar las mismas, pero en defintiva el resultado es que
la documentación no se le está aportando al actuario hasta dos meses después de
la fecha requerida y esta demora debe tener su efecto en el cómputo del plazo.
Y lo mismo cabe decir respecto de la
segunda de las dilaciones referidas por el reclamante que se extiende desde 5
de junio hasta 28 de septiembre de 2000, existe una diligencia anterior de 15
de mayo en la que se requiere determinada documentacion. Este requerimiento se
reitera en diversas ocasiones y no se cumplimenta íntegramente hasta el 28 de
septiembre de 2000. Si es exactamente en esa fecha, 28 de septiembre, cuando se
cumplimenta íntegramente el requerimiento, es dicha fecha la que debe tenerse
en cuenta para computar la dilación, y no una fecha anterior, 22 de septiembre,
como pretende el reclamante, porque ese día fuera el día que se hubiera citado al
contribuyente. Porque como ya se ha reflejado desde la fecha que fija la
Inspección para aportar la documentación hasta que ésta se aporta todo retraso
o mora en su aportación será imputable al contribuyente. Y ello con
independencia de que haya mediado el periodo vacacional. En contra de lo
pretendido por el contribuyente, el mes de agosto debe tenerse en cuenta
igualmente a efectos de la dilación del artículo 31 bis.2 del R.G.I.T., ya que
no existe ninguna norma tributaria o administrativa que disponga lo contrario.
Este criterio ya ha sido mantenido en diversas resoluciones de este Tribunal
Económico-Administrativo Central de fecha de ... de 2002 (RG ...), y por la
Audiencia Nacional (entre otras, en su Sentencia de 20 de febrero de 2008,
recaída en el recurso número 471/2006).
Por los razonamientos hasta ahora
expuestos y teniendo en cuenta que ya el Tribunal en primera instancia ha
analizado todos los periodos de dilación imputados y la justificación de los
mismos, cabe concluir desestimando las pretensiones de los reclamantes que
tienen por objeto la no imputación de dilaciones, ya que éstas son en
definitiva la consecuencia de los sucesivos retrasos en el cumplimiento de los
requerimientos de información y documentación que fue realizando el inspector
actuario en el curso de las comprobaciones inspectoras y que se fueron
reflejando en las sucesivas diligencias incoadas. Por ello y teniendo en cuenta
que las actuaciones inspectoras se iniciaron el día 1 de diciembre de 1999, que
el período de duración de las mismas quedó ampliado a 24 meses, que del período
total deben descontarse un total de 318 días por dilaciones, hay que concluir
que cuando se dictaron los acuerdos de liquidación la Inspección estaba todavía
actuando dentro del plazo máximo.
SEXTO:
Además, plantean los reclamantes la interrupción injustificada de las
actuaciones inspectoras por un período superior a seis meses. Se refiere al
período transcurrido desde el 2 de enero de 2001 hasta 10 de octubre de 2001,
en el que se incoaron diversas diligencias que afectaban a la regularización de
Don A quedando según el reclamante paralizadas las actuaciones con Doña
B.
En efecto, vemos en el expediente relativo a Doña B que desde la
diligencia extendida el 2 de enero de 2001 hasta la diligencia de 10 de octubre
de 2001 no se realiza actuación alguna en relación con ella sino sólo con Don
A. Constan en el expediente diligencias de fechas 19 de enero, 2 de
febrero, 27 de febrero, 13 de marzo, 27 de marzo, 25 de abril, 28 de mayo y 19
de julio de 2001, diligencias todas ellas en las que se requiere información
únicamente a Don A, y se hace constar información sólo de éste. Es
cierto que en las diligencias que se extienden a lo largo de todo el
procedimiento se indica que el objeto de las mismas es continuar las
actuaciones de comprobación iniciadas en relación con Don A y Doña B,
pero esta mención por si sola no implica que se estén realizando actuaciones
efectivas en relación con Doña B, sino que es el contenido de las diligencias
el que debe reflejar las concretas actuaciones seguidas con ella con objeto de
regularizar su situación tributaria.
En relación con el procedimiento seguido con Doña B es cierto que
no existen actuaciones desde la diligencia de 2 de enero de 2001 hasta la
diligencia de 10 de octubre de 2001, siendo relevante que en esta última
diligencia se realiza la puesta de manifiesto del expediente antes de redactar
la propuesta de resolución.
Si bien en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas los cónyuges habían optado por la tributación conjunta, siendo así
posible que cualquier diligencia o actuación inspectora que afecte a uno de los
dos contribuyentes tenga trascendencia para la regularización del IRPF de ambos
cónyuges (tal y como ha resuelto este Tribunal en su resolución de ... de 2008,
recaída en los recursos ... y ..., interpuestos por las mismas actuaciones si
bien en relación con el IRPF), no ocurre lo mismo en el caso del Impuesto sobre
el Valor Añadido puesto que en este Impuesto cada uno de los cónyuges es un
sujeto pasivo diferente con sus propias obligaciones tributarias y que responde
únicamente de su actuación.
Así, si no se habían realizado actuaciones con Doña B desde el 2
de enero de 2001 hasta la diligencia de 10 de octubre de 2001, y en esta se
pone ya de manifiesto el expediente para que la interesada pueda presentar
alegaciones, puede este Tribunal concluir que las actuaciones relativas a este
sujeto pasivo pudieron finalizar antes de que transcurriera el plazo de seis
meses de inactividad que alegan los reclamantes puesto que entre enero y
octubre no se obtuvo información alguna relevante para la regularización de IVA
sino que ésta ya obraba en poder de la Administración y no era necesario
esperar a concluir las actuaciones también en relación con el IRPF puesto que
se trata de Impuestos distintos que deben regularizarse de forma independiente.
No estamos en este caso ante unas actuaciones seguidas frente a un único
obligado tributario que, siendo de carácter general, engloban varios tributos,
ya que de ser así este TEAC ha reiterado que no puede predicarse la
independencia de un tributo respecto, de otro de forma que las actuaciones
inspectoras afectan al conjunto de tributos objeto de comprobación. Frente a
ello, en el supuesto que estamos examinando nos encontramos ante dos obligados
tributarios independientes, sin que las actuaciones llevadas a cabo frente a
uno de ellos afecten o tengan incidencia para el otro a efectos de IVA porque,
aun cuando desarrollaban análoga actividad, la ejercían individualmente, no
formando una comunidad, lo que hace que su tratamiento tenga que ser
diferenciado a efectos de IVA, y así lo hace la Inspección, que requiere
información y datos exclusivamente de la actividad de Don A y no de Doña
B.
A ello se añade, como se ha indicado anteriormente, que la Inspección no
lleva a cabo durante el plazo discutido ni tampoco con posterioridad actividad
alguna de requerimiento de información con Doña B. Tenía a la fecha de
la última diligencia (2 de enero de 2001) los datos con los que valoró y fijó
las cuotas correspondientes a los periodos comprobados de IVA de Doña B.
De acuerdo con el artículo 32.Tres
del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de
Inspección de los Tributos:
"3. Las actuaciones
inspectoras se considerarán interrumpidas de forma injustificada cuando no se
hayan practicado durante seis meses seguidos, salvo que ello sea consecuencia
de la concurrencia de alguna de las circunstancias previstas en el artículo 31
bis".
Si
acudimos al artículo 31.bis del Real Decreto:
"1. El cómputo del plazo de
duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, así como
de las de liquidación, se considerará interrumpido justificadamente cuando
concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Petición de datos o informes a
otros órganos de la Administración del Estado, Comunidades Autónomas o
Corporaciones locales o a otras Administraciones tributarias de Estados
miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra
entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la
interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de
datos o informes que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de
solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de doce meses.
b) Remisión del expediente al
Ministerio Fiscal, por el tiempo que transcurra hasta que, en su caso, se
produzca la devolución de dicho expediente a la Administración tributaria.
c) Cuando concurra alguna causa de
fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por
el tiempo de duración de dicha causa."
Durante el periodo de inactividad al
que aluden los recurrentes, entre el 2 de enero y el 10 de octubre de 2001, no
se ha producido ninguna de las actuaciones previstas en el artículo anterior,
por lo que no hay una causa que justifique tal interrupción.
Si
esta inactividad no está justificada, habría que atender a los efectos que
produciría. Así, el artículo 31.quarter del Real Decreto 939/1986 regula los
efectos del incumplimiento de los plazos. En el mismo se dispone:
"Iniciadas las actuaciones de
comprobación e investigación, deberán proseguir hasta su terminación, de
acuerdo con su naturaleza y carácter aun cuando haya transcurrido el plazo
legalmente previsto.
No
obstante lo anterior, la interrupción injustificada durante seis meses de las
actuaciones inspectoras anteriores y de las de liquidación, producida por
causas no imputables al obligado tributario, en la forma prevista en el
apartado 3 del artículo 32, o el incumplimiento del plazo previsto para la
finalización de las actuaciones, producirá el efecto de que no se considere
interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas
hasta la interrupción injustificada o hasta la finalización del plazo de
duración de las mismas.
Los
ingresos pendientes realizados después de la interrupción injustificada o del
incumplimiento del plazo previsto para la finalización de las actuaciones, sin
nuevo requerimiento previo, comportarán el abono de los correspondientes recargos
o intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el apartado 3 del
artículo 61 de la Ley General Tributaria, sin que proceda la imposición de
sanción por la ausencia inicial de dicho ingreso. Las demás declaraciones o
comunicaciones presentadas fuera de sus plazos reglamentarios se entenderán
realizadas espontáneamente a cuantos efectos procedan".
Si
consideramos que se ha producido la interrupción injustificada por causas no
imputables al obligado tributario, ello conllevaría que las actuaciones del
procedimiento inspector realizadas con anterioridad al 10 de octubre de 2001 no
han interrumpido la prescripción. Los ejercicios del Impuesto sobre el Valor
Añadido objeto de las actuaciones inspectoras son:
- Primer
trimestre del ejercicio 1996: el plazo de prescripción comienza a contarse
desde que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente
declaración. El plazo para presentar la declaración correspondiente a este
periodo finalizaba el 20 de abril de 1996, por lo que la prescripción del
derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria concluye el 20
de abril de 2000.
- Segundo
trimestre del ejercicio 1996: el plazo de prescripción comienza a contarse
desde que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente
declaración. El plazo para presentar la declaración correspondiente a este
periodo finalizaba el 20 de julio de 1996, por lo que la prescripción del
derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria concluye el 20
de julio de 2000.
- Tercer
trimestre del ejercicio 1996: el plazo de prescripción comienza a contarse
desde que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente
declaración. El plazo para presentar la declaración correspondiente a este
periodo finalizaba el 20 de octubre de 1996, por lo que la prescripción del
derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria concluye el 20
de octubre de 2000.
- Cuarto
trimestre del ejercicio 1996: el plazo de prescripción comienza a contarse
desde que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente
declaración. El plazo para presentar la declaración correspondiente a este
periodo finalizaba el 30 de enero de 1997, por lo que la prescripción del
derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria concluye el 30
de enero de 2001.
- Primer
trimestre del ejercicio 1997: el plazo de prescripción comienza a contarse
desde que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente
declaración. El plazo para presentar la declaración correspondiente a este
periodo finalizaba el 20 de abril de 1997, por lo que la prescripción del
derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria concluye el 20
de abril de 2001.
- Segundo
trimestre del ejercicio 1997: el plazo de prescripción comienza a contarse
desde que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente
declaración. El plazo para presentar la declaración correspondiente a este
periodo finalizaba el 20 de julio de 1997, por lo que la prescripción del
derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria concluye el 20
de julio de 2001.
- Tercer
trimestre del ejercicio 1997: el plazo de prescripción comienza a contarse
desde que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente
declaración. El plazo para presentar la declaración correspondiente a este
periodo finalizaba el 20 de octubre de 1997, por lo que la prescripción del
derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria concluye el 20
de octubre de 2001.
- Cuarto
trimestre del ejercicio 1997: el plazo de prescripción comienza a contarse
desde que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración.
El plazo para presentar la declaración correspondiente a este periodo
finalizaba el 30 de enero de 1998, por lo que la prescripción del derecho de la
Administración para determinar la deuda tributaria concluye el 30 de enero de
2002.
- Primer
trimestre del ejercicio 1998: el plazo de prescripción comienza a contarse
desde que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente
declaración. El plazo para presentar la declaración correspondiente a este
periodo finalizaba el 20 de abril de 1998, por lo que la prescripción del
derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria concluye el 20
de abril de 2002.
- Segundo
trimestre del ejercicio 1998: el plazo de prescripción comienza a contarse
desde que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente
declaración. El plazo para presentar la declaración correspondiente a este
periodo finalizaba el 20 de julio de 1998, por lo que la prescripción del
derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria concluye el 20
de julio de 2002.
- Tercer
trimestre del ejercicio 1998: el plazo de prescripción comienza a contarse
desde que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente
declaración. El plazo para presentar la declaración correspondiente a este
periodo finalizaba el 20 de octubre de 1998, por lo que la prescripción del
derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria concluye el 20
de octubre de 2002.
- Cuarto
trimestre del ejercicio 1998: el plazo de prescripción comienza a contarse
desde que finaliza el plazo reglamentario para presentar la correspondiente
declaración. El plazo para presentar la declaración correspondiente a este
periodo finalizaba el 30 de enero de 1999, por lo que la prescripción del
derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria concluye el 30
de enero de 2003.
Si consideramos que no se ha interrumpido la prescripción
por las actuaciones realizadas antes de la interrupción injustificada, el
primer acto interruptivo de la prescripción será la Diligencia de 10 de octubre
de 2001, que es el primer acto administrativo realizado con conocimiento formal
del obligado tributario. Así, el 10 de octubre de 2001 se habría producido la
prescripción del ejercicio 1996 y de los dos primeros trimestres del ejercicio
1997 en cuanto al IVA, en relación con las actuaciones seguida con Doña B.
Por tanto, este Tribunal concluye que se ha producido la
citada prescripción del derecho de la Administración a regularizar el IVA del
ejercicio 1996 y de los dos primeros trimestres del ejercicio 1997 de Doña B,
puesto que entiende que las actuaciones realizadas entre el 2 de enero y el 10
de octubre de 2001 con Don A no interrumpen la prescripción respecto de
su esposa en este Impuesto.
SÉPTIMO:
Continúan los reclamantes refiriéndose a la nulidad del
acuerdo para completar actuaciones por ser extemporáneo. Las alegaciones a las
actas incoadas el 30 de octubre de 2001 se presentaron el 27 de noviembre del
mismo año y en aplicación del artículo 60.4 del RGIT, el Inspector Jefe debió
dictar el Acuerdo en el plazo de un mes, es decir antes del 27 de diciembre,
sin embargo el acuerdo se dictó finalmente el 26 de febrero de 2002 y no se
notificó hasta el 12 de marzo del mismo año. Señala el artículo 60.4 del
Reglamento: "Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a
la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por
el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes
siguiente al término del plazo para formular alegaciones. Asimismo, dentro del
mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el
expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las
actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el
acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del
plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se
documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta
sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará
según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de
manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el
Inspector-Jefe dentro del mes siguiente."
Los reclamantes pretenden se declare
la nulidad e ineficacia del acuerdo dictado para completar las actuaciones
inspectoras por ser extemporáneo.
El TEAR de ... se refería en la
resolución recurrida a la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2005
según la cual la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el
citado precepto reglamentario no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del
acto administrativo que sea extemporáneo. Pero señala el reclamante que dicha
Sentencia no resulta aplicable al caso concreto porque se refiere a
procedimientos iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 y porque
en el caso objeto de análisis el plazo incumplido es el del artículo 60.4
segundo apartado, es decir el plazo para completar actuaciones y no el plazo
que señala para dictar el acuerdo de liquidación que es al que se refería la
citada Sentencia. Por otra parte señala el reclamante que como consecuencia de
completarse las actuaciones, se empeoró la situación del obligado al ser la
propuesta incorporada en el acta incoada el 30 de octubre de 2001
sustancialmente inferior a la propuesta de liquidación del acta incoada el 3 de
mayo de 2002. Señala el reclamante que si el acta primera se hubiera firmado en
conformidad, se habría confirmado por el transcurso de un mes y en consecuencia
al firmarse en disconformidad se está empeorando la situación del
contribuyente.
Este Tribunal se ha referido ya en
numerosas resoluciones anteriores (RG: ... entre otras muchas) a los efectos
del incumplimiento del plazo contenido en el artículo 60.4 en procedimientos
iniciados antes o después de la entrada en vigor de la Ley 1/1998 señalando que
en cuanto al incumplimiento del plazo del artículo 60.4 del RGIT, se trata de
una irregularidad no invalidante, ya que no resulta relevante en cuanto a la
posible lesión de la posición jurídica del administrado y en concreto al
posible desistimiento en el ejercicio de sus derechos. Efectivamente, el
artículo 60.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y
Procedimiento Administrativo Común dispone que: "La realización de
actuaciones administrativas fuera del tiempo establecidas para ellas sólo implicará
la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o
plazo". Este Tribunal ha mantenido reiteradamente que tal
circunstancia no se produce en estos casos, dado que el plazo señalado en el
artículo 60.4 del citado texto reglamentario carece de esa naturaleza, dicho
plazo no es de caducidad, ni resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no
impide la consiguiente actuación administrativa, ni perjudica la posición
jurídica del interesado, por lo que no cabe deducir del incumplimiento del
plazo la nulidad o caducidad del acto. Asimismo el artículo 105.2 de la LGT
establece que "La inobservancia de plazos por la Administración no
implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los
sujetos pasivos para reclamar en queja", por lo que, en todo caso,
solo cabría la mencionada reclamación en queja. Por todo ello, no procede
estimar las pretensiones del recurrente en este punto.
Generalmente este pronunciamiento se
ha referido al párrafo primero del artículo 60.4, como también lo hacía el
Tribunal Supremo en la referida Sentencia de 25 de enero de 2005 que fijó como
doctrina legal que: “en los expedientes instruidos conforme a la normativa
anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26
de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del
plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del
Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado
el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento
inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal
acto de liquidación, dictado posteriormente”.
Ahora bien el propio Tribunal Supremo
se pronuncia en los mismos términos en la Sentencia de 25 de octubre de 2006 en
relación con el incumplimiento del plazo del artículo 60.4 segundo párrafo,
volviendo a referirse a la Sentencia de enero de 2005:
"Ciertamente que, como antes
ha quedado expuesto, la recurrente plantea su motivo, no en relación con el
supuesto de liquidación extemporánea por el transcurso del plazo de un mes en
el supuesto de acta de conformidad, sino con referencia al acuerdo del
Inspector-Jefe, también extemporáneo, por el que, en caso de actas de disconformidad,
decide que se complete el expediente, estimándose que en tal caso el plazo de
un mes tiene carácter sustantivo y determina el límite temporal para dictar tal
acuerdo.
Trata de eludirse de esta forma la
doctrina de la no aplicación de la caducidad en los procedimientos tributarios,
pero sin que la Sala pueda compartir su tesis.
En el caso que ahora se plantea, es igualmente aplicable
la doctrina jurisprudencial general de inexistencia de caducidad en los
procedimientos tributarios a que antes nos hemos referido, sin que exista razón
alguna para considerar que el plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento
de Inspección es sustantivo o esencial, razón por la cual el transcurso del
mismo no impide la validez de la actuación administrativa calificada como
extemporánea (...)
Por lo demás, nada tiene que ver la tutela judicial
efectiva con el hecho de que la firma del acta de disconformidad le pueda haber
resultado más perjudicial que si hubiera dado la conformidad a la propuesta
inspectora, tanto más cuanto que tampoco se conoce cual hubiera sido el
resultado de la firma de conformidad, habida cuenta de que para tal caso el
artículo 60.3 del Reglamento de Inspección también prevé la posibilidad de
iniciación de expediente administrativo por decisión del Inspector Jefe".
Por todo lo anterior procede desestimar también esta
pretensión de los reclamantes concluyendo que el acuerdo dictado para completar
las actuaciones resultó válido.
De lo anterior se desprende que no se puede apreciar
tampoco la segunda interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras a
la que se refieren los reclamantes en el recurso presentado, ya que éstos al
restar validez al acuerdo dictado para completar las actuaciones inspectoras,
concluían que todas las actuaciones realizadas en ese lapso temporal, desde que
se incoa el acta primera en octubre de 2001, hasta que finalmente se dicta el
acuerdo de liquidación en julio de 2002 serían inexistentes. Pero en ese período
se produjeron una serie de actuaciones inspectoras, como es el propio acuerdo
para completar actuaciones dictado el 26 de febrero de 2002 y notificado a los
interesados en marzo del mismo año, o el propio acta de regularización incoada
en mayo del mismo año que evidentemente fueron actuaciones inspectoras y por lo
tanto las mismas no estuvieron paralizadas.
OCTAVO:
Analizadas ya todas las cuestiones comunes que plantean los
recursos 1759/2006 y 1763/2006, pasamos ya a estudiar las distintas alegaciones
presentadas y que se refieren a cada una de las liquidaciones recurridas.
En la reclamación 1759/2006
interpuesta contra la liquidación de IVA de los ejercicios 1996, 1997 y 1998
girada a los sucesores de Don A plantean los reclamantes la nulidad de
las actuaciones inspectoras referidas al Don A al no haberse acompañado
conjuntamente con el acta incoada el informe razonado del artículo 51.1 de la
LGT. El Tribunal en primera instancia señala en la resolución recurrida que en
efecto no se acompañó al acta el informe preceptivo para la aplicación del
régimen de estimación indirecta (artículos 56.3 y 64 del RGIT); no obstante, es
cierto que la Inspección emitió el 3 de mayo de 2002 informe ampliatorio al
Acta A02 ... en el que se hacían constar las causas que determinaban en este
caso la aplicación del régimen de estimación indirecta, la situación de la
contabilidad y de los registros obligatorios, la justificación de los medios
elegidos para la determinación de las bases y los cálculos y estimaciones
efectuados sobre la base de los mismos, y el TEAR considera que la existencia
de todos estos datos en el informe ampliatorio lleva a que no sea necesario
anular todo lo actuado sino únicamente a que se retrotraigan las actuaciones al
momento anterior a la firma del acta, para que la Inspección pueda emitir el
informe que falta. Pero señala el reclamante en las alegaciones presentadas
ante este TEAC que el artículo 51.1 de la LGT de 1963 establece la
obligatoriedad de emitir informe específico que acompañe al acta en los
supuestos de estimación indirecta de las bases y que este Informe es distinto e
independiente del informe ampliatorio al acta de disconformidad que recoge el
artículo 56.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por lo
que todo lo actuado en el procedimiento sería nulo.
Tanto el artículo 51 de la LGT como
el 64.3 del RGIT se refieren a la obligatoriedad de emitir informe razonado
cuando resulte aplicable el régimen de estimación indirecta de bases
tributarias en el que se recojan: "a) Las causas determinantes de la
aplicación del régimen de estimación directa. b) Situación de la contabilidad
de registros obligatorios del sujeto inspeccionado. c) Justificación de los
medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos. d) Cálculos
y estimaciones efectuados en base a los anteriores".
El ordenamiento jurídico atribuye
diversas consecuencias a los defectos de procedimiento y en función de la
gravedad de los mismos. Así, en los casos excepcionales de ausencia total de
procedimiento, o de trámite esencial equivalente, se declara la nulidad de
pleno derecho de los actos administrativos que se generen (artículos 153.1 c)
de la Ley General 230/1963, 62.1 e) de la Ley 30/1992 y 217.1 e) de la Ley 58/2003);
los demás supuestos de infracción del ordenamiento jurídico se reconducen a la
categoría general de anulabilidad de los actos administrativos (artículo 63.1
de la Ley 30/1992); no obstante, se admite la categoría de las denominadas
“irregularidades no invalidantes” para determinadas actuaciones administrativas
con defecto de forma -si el acto tiene todos los elementos necesarios para
alcanzar su fin y no produce indefensión- o extemporáneas -si no se trata de
término esencial-. Así se deduce de la regulación contenida en el artículo
62.2. y 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre.
En relación
con la nulidad de pleno derecho, para que proceda la misma ha de concurrir el
requisito de que la infracción sea clara, manifiesta y ostensible, lo que
supone que, dentro del supuesto legal de nulidad, se comprendan tanto el caso
de ausencia total del trámite, como el de seguir un procedimiento distinto.
Para que el acto administrativo adolezca de invalidez por esta causa no basta
cualquier defecto acaecido en el procedimiento, sino que es preciso que se
hubiera prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido o que
el defecto fuera de tal naturaleza, que se equiparara su ausencia a la del
propio procedimiento.
En el expediente no consta como
señala el reclamante el Informe preceptivo de conformidad con el artículo 64,
pero esto no constituye mas que una irregularidad procedimental porque la
función del informe exigido se cumple por el informe ampliatorio al acta de
disconformidad, ya que en éste el actuario indica expresamente que con el mismo
se procede a cumplimentar las exigencias que el artículo 64.3 del RGIT
establece para el caso de la estimación indirecta de rendimientos y recoge
entre otros los siguientes apartados referidos a la actividad desempeñada por Don
A:
1) Causas determinantes de la
aplicación del régimen de estimación
indirecta.
2) Situación de la contabilidad y
registros obligatorios del interesado.
3) Justificación de los medios
elegidos para la determinación de las bases y rendimientos.
4) Cálculos efectuados, con relación
a las bases imponibles y cuotas devengadas y con relación a las cuotas de IVA
soportado.
Por tanto, y aunque como señala el
reclamante el actuario debió emitir un informe especifico a estos efectos de
conformidad con los mencionados artículos 51.1 (LGT) y 64.4 (RGIT), lo cierto
es que la falta del mismo constituye un defecto procedimental que no determina
la nulidad del procedimiento por concurrir en el informe ampliatorio al acta,
emitido de conformidad con el artículo 56.3 del RGIT, todas las exigencias
necesarias que establece el mencionado artículo 51.1, permitiendo en
consecuencia al interesado el conocimiento de los datos necesarios para su
impugnación y no dejándole en situación de indefensión. Para que concurriese
tal nulidad, sería necesario que la ausencia del informe razonado privara al
contribuyente del conocimiento de los datos necesarios para la impugnación de
la liquidación, colocándole en situación de indefensión.
En este sentido, se confirma el
pronunciamiento del TEAR, que anula la liquidación practicada a Don A y
ordena reponer las actuaciones al momento del acta para proceder a emitir el
informe correspondiente para la estimación indirecta, sin que quepa anular todo
lo actuado durante el procedimiento por esta causa.
En cuanto a las alegaciones de los
recurrentes referidas a la forma de determinar la base imponible de la
actividad de Don A, no puede este Tribunal entrar a analizar la
procedencia de los índices, cifras y porcentajes empleados así como su
motivación, por cuanto dicha motivación deberá realizarse en el informe de la
estimación indirecta que debe emitirse al amparo de esta resolución.
NOVENO:
Las siguientes
cuestiones planteadas se refieren a la actividad realizada por Doña B, y
en particular a la entrega gratuita de entradas para los espectáculos taurinos
celebrados en la Plaza de Toros de ... Debe recordarse que este Tribunal ha
declarado prescrito el ejercicio 1996 y los dos primeros trimestres del
ejercicio 1997, por lo que la valoración de estas alegaciones se realiza en lo
que concierne a los dos últimos trimestres del ejercicio 1997 y al ejercicio
1998.
La Inspección considera que todas las
entregas gratuitas de entradas realizadas por Doña B constituyen un
autoconsumo de servicios sujeto al IVA por aplicación de lo dispuesto en el
artículo 12.3 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo
con dicho precepto en la redacción vigente aplicable a los hechos, anterior a
la reforma operada en 2006, se consideran autoconsumo las prestaciones de
servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en
los números anteriores del artículo.
Este
artículo procede de la trasposición efectuada de la Sexta Directiva
comunitaria, en concreto de su artículo 6.2:
"Artículo
6.
2. Se
asimilarán a las prestaciones de servicios a título oneroso:
a) (...)
b) las prestaciones de servicios a
título gratuito efectuadas por el sujeto pasivo para sus necesidades privadas o
para las de su personal o, más generalmente, para fines ajenos a su empresa.
Los estados
miembros estarán facultados para proceder en contra de lo dispuesto en este
apartado 2 a condición de que ello no sea causa de distorsiones de la
competencia".
Advertir
que en el artículo incluido en la Ley española desaparece la mención que la
Sexta Directiva efectúa a "fines ajenos a su empresa". Esta
cláusula puede dar lugar a la interpretación finalista del precepto, y
llevarnos a considerar que el legislador comunitario no pretende el gravamen de
las prestaciones de servicios, aun efectuadas a título gratuito, si se emplean
en fines "no ajenos" a la empresa.
La justificación del gravamen de las operaciones definidas
en la Ley como autoconsumos de servicios se encuentra en la aplicación
exhaustiva del principio de neutralidad que debe presidir la aplicación práctica
del IVA. Se pretende que las prestaciones de servicios a título gratuito
determinen la repercusión e ingreso del impuesto que se hubiera devengado si la
operación hubiera tenido carácter oneroso. De este modo se pretende que el
acceso a los servicios se vea gravado en cualquier caso, y si no hay
posibilidad de tal gravamen por inexistencia de contraprestación, que al menos
el prestador de tales servicios se convierta en consumidor final de la
prestación que ha realizado.
Requisitos para que se produzca el autoconsumo son la no
existencia de contraprestación, y de acuerdo con la interpretación integrada
del artículo 12.3º de la Ley española y el 6.2 de la Sexta Directiva
comunitaria, que la prestación gratuita se realice para fines ajenos a la empresa.
La escueta
indicación de "fines ajenos a la empresa" debe
entenderse como la consecución de objetivos y finalidades extraños a la
operativa de la empresa, o fines privados, diversos al lícito propósito de
obtención de beneficios que anima la práctica empresarial. En cualquier caso se
trata de un concepto jurídico indeterminado que será necesario analizar caso
por caso, para examinar cuándo la realización de actividades por la empresa va
a servir a sus fines y cuándo va a pretender la consecución de fines no
plenamente identificados con la actividad empresarial. La carga de la prueba de
que en el caso analizado se den las circunstancias que justifiquen la no
regularización de las operaciones corresponderá en todo caso al sujeto pasivo.
No obstante, y pese la indefinición de la expresión que venimos manejando,
también es necesario precisar que los fines de la empresa no van a poder
emplearse para otorgar cobertura a cesiones gratuitas que abarquen fines
distintos a los propios de la empresa, siendo éstos aquellos inherentes e
intrínsecos a su actividad, y sin los cuales el desarrollo empresarial perdería
sus notas características. Por ello las cesiones que persigan,
alternativamente, finalidades que puedan encuadrarse entre las de la empresa
cedente, y otras finalidades distintas a aquellas que tengan una relación
inmediata con las propias de la empresa cedente, caerán de lleno en el supuesto
de autoconsumo y podrán desencadenar la actuación de regularización
correspondiente.
La pérdida
de tal condición de no ajeno a la empresa podrá venir tanto desde la vertiente
de la propia empresa cedente, cuando la cesión no tenga por objeto servir a
actividad alguna que se inserte dentro de la que habitualmente viene
desarrollando, como desde la vertiente de la empresa cesionaria, cuando tal
cesión, pudiendo incardinarse en la actividad de la cedente, tenga un contenido
más amplio y se supedite, además, a la consecución de otras finalidades del
cesionario que ya sí sean ajenas a las originalmente desempeñadas por la
empresa cedente (y que justificaron la cesión). Véase el caso en que los bienes
cedidos den satisfacción, simultáneamente, a la actividad de la empresa
cedente, y a una parte de la actividad del cesionario que no guarde la descrita
relación inmediata con la actividad del cedente, ya que la actividad
desarrollada por el cesionario puede ser más amplia que la del cedente. En este
último caso, en la medida en que las cesiones sirvan a la totalidad de las
actividades del cesionario, la satisfacción de finalidades extrañas a las de la
empresa cedente contaminará al resto y determinará que la cesión se califique
como efectuada para la realización de fines ajenos.
Sin embargo, en el contexto actual no podemos ser ajenos a
los pronunciamientos más recientes del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, clave en la uniforme aplicación del IVA, haciéndose así necesario
interpretar el precepto mencionado de la ley española en conformidad con la
jurisprudencia por aquél emitida, a cuya luz pueden extraerse nuevas
consideraciones.
La
Sentencia de 16 de octubre de 1997, recaída en el asunto C-258/95, "Julius
Fillibeck Söhne", abordó la situación siguiente: Julius Fillibeck
transportó gratuitamente a algunos de sus trabajadores en vehículos que le
pertenecían desde sus domicilios hasta los distintos lugares de trabajo. Se
planteaba la cuestión de si debía entenderse que tal transporte tenía como
contraprestación una fracción del salario del trabajador, o si debía
considerarse la gratuidad de tal prestación de servicios y su gravamen como
autoconsumo aun cuando se efectuara para fines no ajenos a la empresa.
Encontramos
en esta Sentencia la siguiente indicación:
"12.
De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que el concepto de
prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido del punto 1
del artículo 2º de la Sexta Directiva supone la existencia de una relación
directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida.
13. También
es jurisprudencia reiterada que, en las entregas de bienes y prestaciones de
servicios, la base imponible está constituida por la contraprestación realmente
recibida por ellas. Dicha contraprestación constituye, pues, el valor
subjetivo, es decir, realmente percibido en cada caso concreto y no un valor
estimado según criterios objetivos".
Tras la exposición de diversos razonamientos, el Tribunal
llega a la conclusión de que en el supuesto examinado no existe
contraprestación, al no existir contrapartida del transporte que tenga un valor
subjetivo y relación directa con el servicio prestado. Se descarta por ello la
prestación de servicios a título oneroso, lo que parece llevar al autoconsumo o
prestación gratuita.
Sin
embargo, aquí el Tribunal entiende que tal prestación no es ajena a la
actividad de la empresa, puesto que "en circunstancias particulares,
las necesidades de la empresa pueden aconsejar que el empresario efectúe por sí
mismo el transporte de los trabajadores entre el domicilio y el lugar de
trabajo".
La
Sentencia de 20 de enero de 2005, recaída en el Asunto C-412/03, "Hotel
Scandic" abordó la cuestión referente a este hotel que suministraba
comidas a sus empleados por un importe inferior al coste. Según la legislación
sueca, esta práctica constituye un autoconsumo.
El Tribunal indica que no existe tal autoconsumo, puesto
que de acuerdo con la Sexta Directiva, el autoconsumo se produce en ausencia de
contraprestación, y en el caso analizado existe ésta, aunque sea inferior al
coste. Ello siempre que no se trate de una contraprestación simbólica.
Es de
destacar el párrafo 22 que indica que "la circunstancia de que una
actividad económica se lleve a cabo a un precio superior o inferior al de coste
es irrelevante para calificarla de onerosa. En efecto, este concepto supone
únicamente la existencia de una relación directa entre la entrega de bienes o
la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el
sujeto pasivo".
Por otra parte, es también de interés el
parágrafo siguiente, que tiene este contenido:
"23.
Los artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, de la Sexta Directiva
asimilan determinadas operaciones para las que el sujeto pasivo no recibe ninguna
contraprestación real a entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas a título oneroso. El objetivo de estas disposiciones consiste en
garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que acepta un bien o que
presta servicios para fines privados o para los de su personal, por una parte,
y el consumidor final que adquiere un bien u obtiene un servicio del mismo
tipo, por otra (véanse las sentencias de 26 de septiembre de 1996, Enkler,
C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado 35; Fillibeck, antes citada, apartado 25, y
Fischer y Brandenstein, antes citada, apartado 56). Para alcanzar este
objetivo, dichos artículos 5.º, apartado 6, y 6.º, apartado 2, letra a),
impiden que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de
un bien afectado a su empresa evite el pago del IVA cuando afecte a sus fines
privados o a los de su personal dicho bien de su empresa y que de este modo se
aproveche de ventajas indebidas en relación con el consumidor final que compra
el bien pagando el IVA (véanse las sentencias de 6 de mayo de 1992, De Jong,
C-20/91, Rec. p. I-2847, apartado 15; Enkler, antes citada, apartado 33;
Bakcsi, antes citada, apartado 42, y Fischer y Brandenstein, antes citada,
apartado 56). Del mismo modo, el artículo 6.º, apartado 2, letra b), de la
Sexta Directiva impide que un sujeto pasivo o los miembros de su personal
obtengan libres de impuesto servicios del sujeto pasivo por los cuales un
particular debería haber pagado el IVA".
De acuerdo con ello, la neutralidad debe siempre informar
la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, evitando las
discriminaciones por razón de la carga impositiva soportada en el acceso a los
bienes y servicios.
La
Sentencia del mismo Tribunal de 8 de mayo de 2003 también se refiere a las
cesiones de uso para fines ajenos a la empresa. Estas cesiones serán origen de
auto consumos de acuerdo con la Sexta Directiva y las legislaciones nacionales:
"42.
Por otra parte, de los artículos 6.º, apartado 2, párrafo primero, letra a), y
11, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva se desprende que,
cuando un bien afectado a la empresa haya originado el derecho a la deducción
total o parcial del IVA, su utilización para las necesidades privadas del
sujeto pasivo o de su personal o para fines ajenos a su empresa se asimilará a
una prestación de servicios a título oneroso y se gravará sobre la base del
total de los gastos efectuados para la realización de la prestación de
servicios (véanse las sentencias Lennartz, antes citada, apartado 26, y Bakcsi,
apartado 30)".
Interpretando a contrario, la
cesión para fines no ajenos a la empresa debe ser merecedora de tratamiento
distinto, es decir, no debe ser gravada.
Por otra
parte, la Sentencia del Tribunal de Justicia de 11 de septiembre de 2003,
dictada en el Asunto C-155/01, resolvió el siguiente supuesto: Cookies World
es una sociedad de responsabilidad limitada con domicilio social en Austria que
explota una empresa comercial. En virtud de un contrato de leasing alquiló a
una empresa alemana un automóvil que utilizó en Austria para fines
profesionales. El Organismo correspondiente liquidó a Cookies World el
IVA incluyendo el coste del arrendamiento de dicho automóvil en el volumen de
negocios imponible.
Si bien la cuestión controvertida en la sentencia sobre
dónde debía entenderse producido el gravamen de la prestación nos es ajena, sí
encontramos en el curso de la resolución del supuesto razonamientos que pueden
ser de interés para nuestro caso.
Así,
incluimos por su interés los siguientes párrafos de la Sentencia mencionada:
"55.
En lo
referente al artículo 5, apartado 7, de la Sexta Directiva, basta señalar, como
se indica en el apartado 45 de la presente sentencia, que el arrendamiento de
vehículos constituye una prestación de servicios a efectos del artículo 6,
apartado 1, de dicha Directiva y no la entrega de un bien en el sentido del
artículo 5, apartado 1, de dicha Directiva. En consecuencia, no procede
examinar si el artículo 1, apartado 1, punto 2, letra d), de la UStG 1994
constituye una aplicación adecuada del artículo 5, apartado 7, de la Sexta
Directiva relativo a los bienes.
56. En cuanto al artículo 6, apartado
2, párrafo primero, letra a), de la Sexta Directiva, es preciso recordar que a
tenor de dicha disposición se asimila a las prestaciones de servicios
efectuadas a título oneroso el uso de un bien afectado a una empresa para fines
ajenos a ésta, cuando dicho bien ha originado el derecho a la deducción total o
parcial del IVA. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicho
precepto pretende evitar la no sujeción al impuesto de un bien afectado a una
empresa y utilizado con fines de carácter privado (véase, en particular, la
sentencia de 27 de junio de 1989, Kühne, 50/88, Rec. p. 1925, apartado 8).
57. Con arreglo a la resolución de
remisión, Cookies World utilizó en Austria con fines profesionales el vehículo
objeto del arrendamiento financiero. Además, debe recordarse que el artículo 1,
apartado 1, punto 2, letra d), de la UStG 1994 supone que el arrendatario
financiero tenía derecho en el extranjero a la devolución del impuesto que
soportó allí. Sólo se origina debidamente tal derecho cuando la prestación se
emplea para las necesidades de la empresa en el Estado en el que se abonó el
IVA. En consecuencia, la utilización del vehículo que causó derecho a dicha
devolución no puede considerarse, en ese mismo caso, afectada a la empresa con
fines ajenos a ésta, en el sentido de lo dispuesto en el artículo 6, apartado
2, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva.
58. En
cuanto a la disposición del artículo 6, apartado 2, párrafo segundo, de la
Sexta Directiva, ha de recordarse que faculta a los Estados miembros para establecer
excepciones a lo dispuesto en dicho apartado a condición de que ello no
distorsione la competencia.
59. Como
señala el Abogado General en el punto 29 de sus conclusiones, las excepciones a
la armonización deben interpretarse de manera estricta. En efecto, cada vez que
se recurre a regímenes excepcionales se produce una divergencia adicional entre
los niveles de presión fiscal de los Estados miembros. Como alega acertadamente
la Comisión en el punto 46 de sus observaciones, el artículo 6, apartado 2,
párrafo segundo, de la Sexta Directiva debe interpretarse, en principio, en el
sentido de que los Estados miembros pueden abstenerse de asimilar determinadas
prestaciones a prestaciones de servicios efectuadas a título oneroso. Por el
contrario, dicha disposición no faculta en modo alguno a los Estados miembros a
crear hechos imponibles que no se contemplen en el artículo 6, apartado 2,
párrafo primero, de la Sexta Directiva".
De acuerdo con ello, se justifica el supuesto de
autoconsumo cuando lo que se pretende evitar es que la utilización de bienes
para fines privados pueda beneficiarse de la deducción del IVA soportado. No
obstante, cuando el bien que da lugar a soportar las cuotas de IVA se emplee en
fines no ajenos a la empresa, no puede ser limitado el derecho a deducir las
cuotas soportadas, ni aplicarse el supuesto de autoconsumo. El pronunciamiento
se efectúa respecto del apartado a del artículo 6.2 de la Sexta Directiva,
referido al uso de bienes, pero también es aplicable a las prestaciones de
servicios.
Por ello, entendemos que la norma española no puede
interpretarse sino de conformidad con lo previsto en la Sexta Directiva, y así,
debe considerarse que el artículo 12.3º también hace referencia a aquellas
prestaciones ajenas a la empresa. Considerar que se incluyen las realizadas
dentro de los fines propios, sin delimitar o acotar este concepto, podría
llevarnos al absurdo de considerar como autoconsumo sujeto y gravado un amplio
abanico de prestaciones de muy difícil comprobación y valoración, ya que no
podemos olvidar que el principio de neutralidad, que preside el IVA debe
posibilitar al sujeto pasivo la deducibilidad de aquellas operaciones
realizadas en beneficio o afectas a su actividad y que ésta comprende operaciones
cuyo gravamen queda excluido cuando van intrínsecamente unidas a la finalidad
empresarial.
Confirmando todo lo expuesto, el artículo 12.3 de la Ley
37/1992 ha sido modificado en 2006, considerando autoconsumo las prestaciones
de servicio efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en
los números anteriores del artículo, siempre que se realicen para fines ajenos
a los de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, en el presente
supuesto el TEAR de ... no considera que todas las entregas gratuitas
constituyan autoconsumo, sino que distingue diversos supuestos:
- Las entregas gratuitas de entradas
realizadas a trabajadores está pactada en los convenios colectivos de la
empresa, por lo que dichas entregas no están sujetas a IVA en virtud de lo
dispuesto en el artículo 7.10 de la Ley 37/1992, ascendiendo a 60 entradas por
festejo.
- Las entregas gratuitas de entradas
a gentes del sector (trabajadores de la plaza, agrupaciones de ganaderos,
matadores y subalternos, autoridades de servicios de la plaza...) sí
contribuyen al fin empresarial del sujeto pasivo y no estarán sujetas al IVA,
pero los reclamantes no han aportado prueba alguna de ello.
- Las entregas gratuitas de entradas
a medios de comunicación también contribuye al fin empresarial. Los reclamantes
sólo aportan prueba de haber entregado cuatro pases correspondientes a la
temporada de 1996 a ..., y el Tribunal excluye esos cuatro pases del
autoconsumo.
- En cuanto a las entregas gratuitas
de entradas a funcionarios, en este caso el Tribunal Regional considera que sí
existe autoconsumo.
Entienden los reclamantes que la
resolución del TEAR debería haber anulado la liquidación y retrotraer el
expediente al procedimiento de Inspección al objeto de que los interesados
pudieran aportar las pruebas oportunas para acreditar las entradas entregadas a
gentes del sector y medios de comunicación.
No obstante, era al contribuyente al que, en
base al artículo 114.1 de la Ley 230/1963 General Tributaria le correspondía
probar este extremo ya que era a él al que beneficiaba "1. Tanto en el
procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones quien haga
valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo".
Sin embargo en el procedimiento inspector los obligados ni siquiera lo
plantearon ante la Inspección en fase de alegaciones, y no es hasta que se
presenta reclamación al Tribunal en primera instancia cuando se plantea que
determinadas entradas entregadas de forma gratuita no deben considerarse
autoconsumo en el IVA, momento en el que los reclamantes aportaron las pruebas
que entendieron oportunas y las mismas ya se valoraron por el Tribunal sin que
proceda ahora como pretende el reclamante retrotraer el expediente a fin de
habilitar la práctica de la prueba necesaria.
El procedimiento previsto para el recurso de alzada, se
remite en materia de prueba a lo previsto para el procedimiento en única o
primera instancia (artículo 61.2 del Real Decreto 520/2005, por el que se
aprueba el Reglamento de Revisión en Vía Administrativa), y a este respecto el
artículo 236.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone que con el escrito
de alegaciones deberán presentarse las pruebas que los interesados estimen
oportunas. Por tanto, no admite el Tribunal que deban retrotraerse las
actuaciones a los efectos de practicar las pruebas oportunas en el
procedimiento inspector, sino que los reclamantes debieron aportar en esta vía
aquellas de las que tuviesen conocimiento, a efectos de que este Tribunal
pudiese valorarlas.
No
obstante, sí queda probado que el canon de arrendamiento de la plaza de toros
que debe pagar Doña B al propietario de la plaza es un porcentaje por
cada festejo, calculado sobre el importe de venta al público de todas las
entradas entregadas, con independencia de que se haya obtenido contraprestación
por ellas, excluidas las primeras 250. La Inspección incluye estas 250 en las
entregas calificadas como autoconsumos, mientras que el TEAR las excluye del
mismo pero las cuantifica en 250 entradas por temporada, cuando lo pactado es
que sean 250 entradas por festejo, tal y como ha reconocido la Inspección a lo
largo de todo el procedimiento. Este Tribunal estima lo manifestado por los
recurrentes en este sentido, al considerar probado tanto por el contrato de
arrendamiento de la plaza de toros como por lo manifestado por la Inspección,
que las 250 entradas excluidas son por festejo taurino y no por temporada.
DÉCIMO:
Al haber declarado ya el TEAR de ... que las únicas
entregas gratuitas de entradas que constituyen autoconsumo son las efectuadas a
funcionarios y otros altos cargos, debe este Tribunal pronunciarse sobre si en
efecto son un autoconsumo que debe quedar gravado por el IVA o no.
De acuerdo con el artículo 12 de la Ley 37/1992 del
Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción vigente en los ejercicios
comprobados:
"Se considerarán operaciones
asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de
servicios.
A efectos
de este impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones
realizadas sin contraprestación:
1.º Las
transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9.º, número
1.º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio
personal del sujeto pasivo.
2.º La
aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a
fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes
de su patrimonio empresarial o profesional.
3.º Las
demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto
pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo".
Como vemos, lo determinante para
considerar que existe autoconsumo en una prestación de servicios es que se
presten de forma gratuita y que se realice para fines ajenos a la actividad
empresarial o profesional, como hemos señalado anteriormente.
No cabe
duda ni existe controversia respecto de que cierto número de entradas fueron
entregadas de forma gratuita. Así, en el ejercicio 1996 (que ha sido declarado
prescrito) se entregaron 40.657 entradas para 39 festejos; en el ejercicio 1997
(en el que se encuentran prescritos los dos primeros trimestres) fueron 41.786
entradas para 38 festejos; y en el ejercicio 1998 fueron 40.017 para 39
festejos.
De todas
estas entradas entregadas gratuitamente, deben excluirse del autoconsumo 250
por festejo, y para no gravar por IVA las restantes entradas entregadas de
forma gratuita deberá acreditarse que su entrega responde a fines empresariales
o profesionales.
Una vez
establecido el carácter gratuito de las entregas de entradas, deberá
determinarse si la entrega de entradas realizada a funcionarios y altos cargos
obedece a un fin empresarial o profesional de la actividad desarrollada por Doña
B o no.
Alegan sus
sucesores que constituye una costumbre social arraigada el hecho de entregar
cierto número de entradas a estos altos cargos. Este Tribunal no pone en duda
este arraigo en la práctica social consistente en entregar entradas gratuitas a
ciertos altos cargos, al igual que tampoco lo hizo el Tribunal de primera instancia,
sin que se haya acreditado que constituye "costumbre" en el sentido
que expresa nuestro ordenamiento jurídico privado; pero ello no basta para
aceptar que las entregas de entradas respondían a un fin empresarial. Así como
en el caso de entregas de entradas de forma gratuita a medios de comunicación y
gentes del sector se puede apreciar esa finalidad, por cuanto con ello se
consigue promocionar la actividad taurina, no se aprecia lo mismo en cuanto a
las entregas a funcionarios, puesto que éstos no acuden a los festejos taurinos
en el ejercicio de su cargo sino como meros espectadores, tal y como puede
acudir cualquier particular que satisface el precio de la entrada.
La entrega
a los trabajadores está no sujeta al IVA porque se ha pactado en convenio
colectivo; la entrega a medios de comunicación responde a fines empresariales
por cuanto con su asistencia se contribuye a la difusión pública de los
festejos (ya sea por televisión, prensa, radio, o de cualquier otro modo, si
bien sólo se ha acreditado la entrega de pases a un medio de comunicación en
concreto); la entrega a gentes del sector contribuye a la actividad
empresarial, ya que supone que se están realizando actividades de relaciones
públicas con proveedores, trabajadores, matadores, etc.; pero la entrega a
funcionarios nada tiene que ver con la actividad, por tratarse de personas que
de ningún modo contribuyen a la actividad, ni a promocionarla, sino que acuden
al espectáculo no en calidad de funcionarios o altos cargos sino como particulares
que en nada participan en la actividad.
De acuerdo
con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los
procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por
el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de
que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas
consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal
entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y
facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de
atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual
resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos
controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de
"interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas
desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte
a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que
legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción
o "relevatio ab onere probandi".
De acuerdo
con esto, corresponde a los recurrentes acreditar que el hecho de invitar de
forma gratuita a funcionarios y altos cargos se hace con un fin empresarial,
sin que se haya aportado prueba alguna sobre este extremo más que la simple
alusión a los usos y costumbres del lugar, que tampoco se acreditan. Por ello, este
Tribunal entiende que la entrega de entradas de forma gratuita a estas personas
no obedece a un fin empresarial, debiendo considerarse un autoconsumo sujeto al
IVA.
Es más,
habiendo aceptado la Inspección que las 250 entradas de cada festejo entregadas
de forma gratuita obedecen a un fin empresarial, y siendo esto también
corroborado por este Tribunal, en cualquier caso las entregas realizadas a
todas las personas anteriores, incluidos los funcionarios, no serán autoconsumo
si no exceden de ese número, debiendo tributar en el IVA por el exceso.
UNDÉCIMO:
Finalmente, debe valorar este Tribunal si se ha determinado
de forma correcta la base imponible del autoconsumo que acabamos de analizar.
De acuerdo
con el artículo 79.Cuatro de la Ley 37/1992:
"Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará
como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su
caso, la amortización de los bienes cedidos".
La Sexta
Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas (77/388/CEE, de 17 de mayo de
1977), en su artículo 6.2 asimila a las prestaciones de servicios a título
oneroso las prestaciones de servicios a título gratuito efectuadas por el
sujeto pasivo para sus necesidades privadas o para las de su personal o, más
generalmente, para fines ajenos a su empresa. Posteriormente, en su artículo
11, letra A, apartado 1, letra c), establece que la base imponible en dichas
prestaciones de servicios estará constituida por el total de los gastos hechos
por el sujeto pasivo para la realización de la prestación de servicios. En este
mismo sentido se pronuncia el artículo 75 de la Directiva 2006/112/CE del
Consejo, que viene a sustituir a la Sexta Directiva en materia de Impuesto
sobre el Valor Añadido.
Pues bien,
a la vista de la normativa comunitaria y de lo previsto en el artículo
79.Cuatro de la Ley 37/1992 del IVA, la base imponible del autoconsumo de
servicios es el coste de la prestación del servicio (norma española), es decir,
el total de los gastos hechos para la prestación del servicio (norma
comunitaria).
El Tribunal
de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 14 de septiembre de
2006 (Asunto C-72/05) ha declarado que "el concepto de "total de
los gastos hechos para la realización de la prestación de servicios"
figura en una disposición de Derecho comunitario que no remite al Derecho de
los Estados miembros para determinar su sentido y su alcance. De ello se deduce
que la interpretación de este concepto en términos generales no puede dejarse a
la discrecionalidad de cada Estado miembro (véase, en este sentido, la
sentencia de 1 de febrero de 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen,
51/76, Rec. p. 113, apartados 10 y 11).
27. De
manera general, este concepto corresponde a los gastos relativos al propio bien
(véase la sentencia Enkler, antes citada, apartado 36). Engloba aquellos
gastos, como los gastos de adquisición o de construcción del referido bien, que
originan el derecho a deducción del IVA, y sin los cuales no hubiera podido
realizarse el uso privado de que se trate.
28. Sin
embargo, al no contener la Sexta Directiva las indicaciones necesarias para la
delimitación uniforme y precisa de normas de determinación del total de los
gastos de que se trata, debe admitirse que los Estados miembros disfrutan de
cierto margen de apreciación por lo que respecta a dichas normas, siempre y
cuando no desvirtúen la finalidad y el lugar que ocupa la disposición en
cuestión dentro del sistema de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la
sentencia Verbond van Nederlandse Ondernemingen, antes citada, apartados 16 y
17)".
La prueba
de la concurrencia de los elementos necesarios para regularizar la situación
tributaria del obligado tributario corresponde a la Inspección, quien ha
considerado que las entregas gratuitas de invitaciones a terceros constituye un
autoconsumo de servicios (si bien posteriormente el TEAR ha excluido del
autoconsumo determinadas entregas gratuitas realizadas); pero también debe la
Inspección realizar la actividad necesaria para determinar la base imponible de
dicho autoconsumo de servicios y, como hemos visto, para determinar dicha base
imponible debe acudirse al coste de la prestación del servicio realizado de
forma gratuita y sin contraprestación por el sujeto pasivo.
En el
informe ampliatorio al acta de disconformidad incoada a Doña B se
detalla la forma de calcular la base imponible. Se individualizan los gastos
soportados en cada ejercicio (anexos 4, 5, 6 y 7); posteriormente, en los
anexos 8, 9, 10 y 11, se identifican los distintos festejos por días y se ponen
éstas en relación con el valor de venta al público de las entradas. No
obstante, para determinar la base imponible del autoconsumo se divide el coste
total de los festejos de cada temporada entre el número total de entradas de la
plaza (por total entendemos el número de asientos multiplicado por el número de
festejos), lo que da como resultado el coste unitario de cada entrada en el
conjunto de la temporada.
Los
recurrentes se oponen tanto a la forma de determinar el coste de cada
temporada, como al hecho de que se determine un coste unitario por temporada y
no por festejo.
Respecto de
la primera cuestión, alegan los reclamantes que no deben incluirse en el
cómputo del coste los conceptos por los que el sujeto pasivo no soporta IVA,
como salarios de los trabajadores, seguridad social, tributos, etc.
Respecto de
la no inclusión en la base imponible de los costes de personal del sujeto
pasivo, es lo cierto que el artículo 79.Cuatro de la Ley 37/1992 establece que
aquélla estará integrada por el coste de la prestación de servicios, incluida,
en su caso, la amortización de los bienes cedidos, lo que debe entenderse que
incluye las nóminas y Seguridad Social de los trabajadores de la entidad, con
independencia de que tales conceptos no se encuentren gravados por el IVA. En
este sentido se ha pronunciado la Dirección General de Tributos (DGT), en sus
Resoluciones de 7 de julio y 3 de diciembre de 1986 y más recientemente en la
de 4 de marzo de 1996. En esta última, el mencionado Centro directivo declaró
que la base imponible de la cesión de uso de un local a título gratuito
efectuada por una comunidad de bienes a favor de un comunero estaba constituida
por el coste de la cesión, incluidos los costes de funcionamiento del local
cedido, entre los que se incluían a juicio de la DGT ciertos conceptos no
sujetos al IVA.
Por otro
lado, el Tribunal de Justicia de la Comunidades Europeas en su sentencia de 26
de septiembre de 1996 (Asunto C-230/94) se pronuncia respecto de la posibilidad
de incluir en la base imponible en operaciones asimiladas a prestaciones de
servicios (como son los autoconsumos) determinados gastos de seguros. Resuelve
la cuestión declarando que la letra c) del apartado l de la parte A) del
artículo 11 de la Sexta Directiva 77/388/CEE debe interpretarse en el sentido
de que deben incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Volumen de
Negocios correspondiente a las operaciones asimiladas a prestaciones de
servicios conforme a la letra a) del apartado 2 del artículo 6.º de la misma
Directiva los gastos efectuados durante un período en el que el bien se halla a
disposición del sujeto pasivo de tal modo que éste puede utilizarlo
efectivamente en cualquier momento con fines ajenos a la empresa y que se
refieran al propio bien o que den derecho a deducción del IVA por parte del
sujeto pasivo. La parte de dichos gastos que ha de incluirse debe ser proporcional
a la relación existente entre la duración total del uso efectivo del bien, por
una parte, y la duración del uso efectivo del bien con fines ajenos a la
empresa, por otra.
En este
sentido se ha pronunciado este TEAC con anterioridad, entre otras en su
Resolución de 24 de octubre de 2001 (R.G. 2875/1999), por lo que debemos
concluir que los gastos a los que aluden los reclamantes sí deben tomarse en
cuenta a efectos de determinar el coste de prestación de los servicios, aun
cuando el sujeto pasivo no haya soportado IVA por ellos.
En cuanto a
la segunda cuestión, este Tribunal considera adecuado el cálculo de la base
imponible que realiza la Inspección, en el que se determina un coste unitario
de las entradas respecto de cada temporada completa, puesto que si bien no se
diferencia entre los festejos que son más onerosos y los que son más baratos,
es un sistema que permite valorar todas las entradas entregadas de forma
gratuita por el coste de prestación del servicio.
No puede
obviarse a estos efectos la dificultad o imposibilidad de concretar numerosos
gastos respecto de cada festejo, ya que afectan a varios si no es a todos los
festejos o temporada taurina. Sería el caso de los salarios o cualquier otro
gasto global. Lo mismo cabe decir de otros gastos que afectan a varios festejos
y no a todos (publicidad, etc.), lo que hace inviable la determinación
individualizada por festejo; junto a ello, además, debería tenerse en cuenta
que también se tendría que concretar por localidad o asiento en la plaza en
cada entrada. Esta valoración lleva consigo que la determinación propuesta por
la Inspección deba considerarse correcta.
Por último,
frente a lo alegado por los recurrentes respecto de la imposibilidad de imputar
a los contribuyentes ingresos conocidos por la Inspección a través de
requerimientos a terceros puesto que se carece de soporte documental, cabe
decir que todos los datos obtenido a través de requerimientos se pusieron de
manifiesto a los obligados tributarios mediante diligencia para que hicieran
alegaciones al respecto. En ningún momento se opusieron a los datos obtenidos
de esta manera por la Inspección y firmaron las diligencias en conformidad, por
lo que debe desestimarse también esta última alegación.
DUODÉCIMO:
Como resumen de todo lo expuesto anteriormente, cabe decir:
- En la
reclamación interpuesta frente a la liquidación practicada a Don A se
rechazan los motivos procedimentales alegados por los recurrentes, si bien el
Tribunal ordena lo ya acordado por el TEAR en su resolución, esto es, que se
retrotraigan las actuaciones al momento anterior a la firma del acta para que
pueda dictarse el informe preceptivo para poder emplear el régimen de
estimación indirecta.
- En
relación a la reclamación interpuesta frente a la liquidación practicada a Doña
B, se declara prescrito el derecho de la Administración a liquidar el
ejercicio 1996 y los dos primeros trimestres del ejercicio 1997. En cuanto a
los ejercicios 1997 (trimestres tercero y cuarto) y 1998, se desestiman las
alegaciones presentadas y entiende este TEAC que sí existe autoconsumo en los
casos de entregas gratuitas de entradas a funcionarios y otros altos cargos;
sin embargo, se admite lo alegado en cuanto a las 250 entradas gratuitas que no
deben gravarse como autoconsumo, que serán 250 entradas por festejo y no 250
entradas por temporada.
Por lo
expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en
Sala, vistos los recursos de alzada interpuestos por Doña C, Don D
y Doña E, en su condición de herederos de Don A y Doña B,
contra Resolución de ... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional
de ... por la que se desestima la reclamación .../2002, y contra Resolución de
... de 2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se
desestiman las reclamaciones acumuladas .../2002, .../2002 y .../2002,
resoluciones en las que se estiman en parte las reclamaciones interpuestas
frente a los acuerdos que figuran en el encabezamiento de esta resolución, ACUERDA:
estimar en parte las reclamaciones en el sentido expuesto en el último
Fundamento de Derecho.
