Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (08/09/2009), en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad X, S.A., con CIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de 27 de abril de 2007 dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Financiero y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2001, 2002 y 2003 (Acta A02 nº ...) que determina una deuda tributaria de 1.658.890,55 euros que comprende cuotas por importe de 1.448.593,35 euros e intereses de demora por 210.297,20 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Se iniciaron actuaciones inspectoras el 5 de junio de 2005, referidas al IVA de los ejercicios 2001, 2002 y 2003, y como consecuencia de las mismas se incoó el acta A02 nº ... con fecha 8 de noviembre de 2006.

Por acuerdo del Inspector-Jefe de 1 de junio de 2006, el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación y de liquidación se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Sendas actas previas de conformidad modificaron el importe declarado a devolver por el obligado tributario en los ejercicios 2001 y 2002. La primera (Acta A01 nº ... de 6 de noviembre de 2002) minoró el IVA devengado en 400,20 euros y la segunda (Acta A01 nº ... de 8 de enero de 2004) minoró el IVA deducible en 87.614,34 euros respectivamente.

Las devoluciones correspondientes a los ejercicios 2001 y 2002 dieron lugar a la liquidación de intereses de demora a favor del obligado tributario por importe de 141.373,49 euros y 264.256,04 euros respectivamente.

La actividad principal del obligado tributario en los periodos comprobados fue la de "renting" de vehículos.

En las autoliquidaciones presentadas durante esos ejercicios, el obligado tributario consideró como IVA soportado con derecho a deducción, el importe del IVA de determinadas facturas emitidas por talleres de reparación de vehículos. Estas facturas correspondían a las reparaciones realizadas sobre vehículos siniestrados, resultando que dichos siniestros estaban cubiertos por una compañía aseguradora. Sin embargo, a juicio de la Inspección, el destinatario de tales servicios de reparación de vehículos siniestrados, era la entidad aseguradora y no la entidad de renting, por ser la entidad aseguradora quien asume la posición de comitente frente al taller encargado de la reparación. Por tanto, la entidad de renting no puede acreditar derecho alguno a la deducción de esas cuotas (artículos 92 y 95 de la Ley del Impuesto).

En consecuencia, se propone modificar las magnitudes declaradas, disminuyendo la cuota del IVA soportado deducible, en la cuantía de 176.262,99 euros en 2001 (junio a diciembre), 606.854,65 euros en 2002 y 640.668,55 euros en 2003.

En el informe complementario que preceptivamente se emite se analizan más ampliamente los presupuestos de hecho y los fundamentos jurídicos de la regularización.

Presentadas alegaciones por el obligado tributario, el Jefe de la Oficina Técnica dictó acuerdo de liquidación el 27 de abril de 2007 en el que desestima las alegaciones de la interesada y confirma la liquidación propuesta que asciende a una deuda tributaria de 1.658.890,55 euros que comprende cuotas por importe de 1.448.593,35 euros e intereses de demora por 210.297,20 euros.

SEGUNDO.-

Contra este acuerdo, notificado el 3 de mayo de 2007, la interesada ha interpuesto la presente reclamación económico-administrativa mediante escrito presentado el 18 de mayo de 2007.

Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presenta escrito de alegaciones, en el que considera que el acuerdo administrativo que se impugna es improcedente, puesto que ella es la verdadera destinataria de los servicios de reparación de los siniestros cubiertos por la aseguradora. Para rebatir los argumentos del acuerdo impugnado, sostiene que:

- No es cierto que el usuario deba ponerse en contacto con la aseguradora. Aquel debe comunicar el siniestro a la correduría de seguros (Y, S.L.).

- Y, S.L., como correduría de seguros, asiste y asesora al asegurado, es decir, a X, S.A., actuando en su nombre y representación en la tramitación del siniestro así como en la relación con los talleres reparadores.

- Los talleres de reparación son propuestos por X, S.A. a los usuarios, quienes tienen la facultad graciable de elegir otro taller. La elección del taller es, por tanto, potestad de X, S.A..

- X, S.A., a través de Y, S.L., procura una rápida reparación del vehículo con el fin de cumplir con su obligación contractual de facilitar el uso del vehículo por parte del arrendatario. Es por ello que en ocasiones ordena que sea un taller distinto de aquel en el que se ha efectuado la peritación el que efectúe la reparación u autoriza reparaciones con un coste para ella superior al importe de la peritación y, por tanto, de la indemnización a recibir de la aseguradora. Es, en definitiva, X, S.A. la que autoriza de facto las reparaciones.

- Las funciones de la aseguradora son exclusivamente la peritación del siniestro con el fin de determinar el importe de la indemnización y su abono a "X, S.A."

- El servicio de reparación constituye un "input" para "X, S.A." y no para la aseguradora pues es aquella la que requiere que el vehículo sea reparado con el fin de estar en disposición de prestar el servicio de arrendamiento (output).

- De acuerdo con la doctrina de la DGT, es destinatario el acreedor en una relación jurídica obligacional, precisando que cuando no resulte con claridad de lo previsto en el contrato, habrá de considerarse destinatario al obligado al pago de los bienes o servicios recibidos. En nuestro caso, el obligado al pago es "X, S.A." pues así lo reconocen los propios talleres al emitir sus facturas a aquella así como el hecho de que la obligación asumida por la aseguradora es pagar la indemnización a "X, S.A."

- La aplicación del criterio de la contestación vinculante de fecha 25-04-2006 al caso que nos ocupa obligaría a reconocer la condición de destinataria a X, S.A. pues es ella la que tiene la obligación frente el arrendatario de reparar el vehículo.

- El criterio del TEAC expresado en su resolución de 22-01-2003 no resulta aplicable a la operativa aquí examinada pues un elemento relevante para afirmar que el destinatario era la compañía aseguradora fue que ésta pagaba el importe íntegro de las facturas, es decir, IVA incluido, a los talleres.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa.

El asunto que debemos dilucidar en la presente resolución es si la reclamante tenía, en las circunstancias que concurren en el caso, la condición de destinataria de servicios de reparación de automóviles a efectos de la deducibilidad de las cuotas de IVA correspondientes

SEGUNDO.-

La liquidación practicada a la entidad reclamante se basa, esencialmente, en que la Inspección considera que de los datos y circunstancias que se han puesto de manifiesto en las actuaciones y que constan en el expediente, la entidad no era la destinataria de los servicios de reparación que le facturaban los talleres, cuando los mismos se debían a siniestros cubiertos por los contratos de seguros de los vehículos arrendados. La información relevante para alcanzar esta conclusión se documenta en diversas diligencias, haciendo referencia, en primer lugar a los modelos de contratos de seguro que cubren los vehículos arrendados. Del contenido de estos modelos, se destacan los siguientes elementos:

- La condición de tomador del seguro recae en el cliente, arrendatario del vehículo.

- La condición de asegurado recae en el propietario del vehículo (X, S.A.), en el conductor autorizado o en otras personas en función de los diferentes conceptos asegurados (daños al vehículo, daños a personas, responsabilidad civil, etc.). En el caso concreto de daños al vehículo la condición de asegurado recae sobre el propietario.

- En el apartado dedicado a "Determinación de la indemnización" se señala que se fijará como indemnización, para el caso de reparación y substitución de piezas y accesorios del vehículo, el 100% del importe de la factura, en concordancia con la tasación pericial (sin IVA).

- Se estipula que en caso de siniestro, el tomador del seguro, el asegurado o el beneficiario deben comunicar al asegurador, incluso por teléfono o correo electrónico, la ocurrencia del siniestro, sus circunstancias y consecuencias inmediatamente y, como máximo, en el plazo de siete días. Inmediatamente, el asegurador procurará ponerse de acuerdo con el asegurado o el beneficiario para fijar el importe de la indemnización o realizar la prestación.

- Las comunicaciones que el tomador del seguro, el asegurado, el beneficiario o el acreedor quieran dirigir al asegurador pueden hacerlas directamente o a través del Corredor de Seguros que medie el contrato (que es Y, S.L. Correduría de Seguros).

Por otro lado, se encuentran los contratos de arrendamiento que la entidad reclamante celebra con sus clientes, en relación con los cuales la entidad aportó un modelo de contrato "tipo", del que se destacan los apartados dedicados a "Mantenimiento y reparación del vehículo arrendado" (apartado 9) y "Seguro del vehículo" (apartado 10). En relación con el apartado 9, la Inspección solicitó que la reclamante "probara que su forma de actuar a lo largo del periodo objeto de comprobación fue homogénea" con lo descrito en el contrato, y la entidad aportó escrito de contestación en el que manifiesta lo siguiente:

"La forma de actuar en el caso de reparaciones es la siguiente:

El taller se pone en contacto telefónicamente con X, S.A. para solicitar autorización para la reparación de un vehículo de nuestra propiedad. X, S.A. solicita, presupuesto de la reparación a realizar. Una vez aprobado el presupuesto, X, S.A. introduce los datos de la reparación dentro del sistema, el cual facilita un número de autorización que es comunicado telefónicamente al taller (debido al gran volumen de reparaciones se realizan las gestiones telefónicamente). El taller, una vez autorizado, realiza la reparación y nos envía la factura correspondiente en la que consta el número de autorización asignado (anexo 2) y a través de este número de autorización X, S.A. realiza el registro contable de la factura y su pago".

A su vez, la Inspección solicitaba que la entidad explicase cual era la operatoria seguida en el caso de reparaciones de vehículos siniestrados y asegurados. En este caso, la Inspección precisaba que en las facturas emitidas por los talleres, a diferencia de los casos de servicios de mantenimiento, no figuraba un número de autorización asignado por X, S.A., respondiendo la reclamante en los siguientes términos, que constan recogidos en la diligencia de 28 de junio de 2006:

"En el caso de reparación de siniestros, X, S.A. no se encarga de dar autorizaciones; es el perito de la compañía aseguradora quien se desplaza al taller y quien, después de peritar el siniestro, autoriza la reparación del vehículo, comunicando a X, S.A. el importe de la indemnización. (…)

Previo contacto con la Correduría de Seguros el cliente lleva el vehículo siniestrado al taller; la compañía aseguradora envía un perito al taller donde se encuentra el vehículo; tras peritar el siniestro autoriza la reparación del vehículo y comunica a X, S.A. el importe de la indemnización. X, S.A. recibe el importe de la indemnización y posteriormente recibirá la factura del taller para efectuar el correspondiente pago de la reparación. En el manual del Conductor y en la Póliza del Contrato de Seguro, el cliente dispone de la información para el caso de siniestros (teléfonos de contacto, actuación a seguir, etc".

Por tanto, se pone claramente de manifiesto la distinta forma de proceder que se sigue por la entidad en relación con los servicios de reparación que le facturan los talleres, dependiendo de si se trata de trabajos de mantenimiento o revisión (la autorización la efectúa X, S.A.) o si se trata de otros trabajos que están cubiertos por el seguro (la autorización la efectúa la aseguradora). Esta distinta forma de actuar es uno de los elementos sobre los que hace hincapié el acuerdo de liquidación a la hora de argumentar que, en el segundo de los casos, el destinatario de los servicios facturados no era X, S.A. lo que conlleva la no deducibilidad de las cuotas de IVA correspondientes.

Frente a estas consideraciones, la entidad reclamante sostiene que es la propietaria de los vehículos y, por tanto, es quien sufre el daño en su patrimonio, lo que le coloca, en los contratos de seguro que cubren dichos daños, en la posición de asegurado así como de beneficiario de la indemnización. En consecuencia, sostiene que la Correduría de Seguros actúa en nombre y por cuenta de X, S.A. en la tramitación de los siniestros.

Es cierto que de las condiciones que se establecen en la operativa descrita, X, S.A., como propietaria de los vehículos arrendados tiene un evidente interés en los contratos de seguro de daños que se conciertan sobre los mismos. Por ello, en los contratos de renting se introduce una estipulación por la que el arrendatario debe apoderar a X, S.A. para concertar el contrato de seguro correspondiente; si bien, no es menos significativo que, a continuación, se precisa que dicho contrato se efectuará siempre "en interés del arrendatario".

Como ya hemos señalado en anteriores ocasiones (Resolución de 7 de noviembre de 2006, nº 00/4116/05, o Resolución de ...) en las que hemos analizado los contratos de seguro de daños en el caso de vehículos objeto de operaciones de renting, deben analizarse los elementos personales de dichos contratos de seguro. Por un lado, aparece el asegurador como la persona que asume el riesgo cuya cobertura se pretende y, consecuentemente, la obligación de indemnizar el daño a cambio de una prima; por otro lado, está el asegurado, o beneficiario del seguro, que es quien busca la cobertura frente al riesgo; y finalmente se identifica al tomador del seguro que es quien contrata el seguro y firma la póliza, es decir, quien asume los derechos y obligaciones derivados del contrato de seguro, a excepción del cobro de la indemnización caso de producirse el siniestro.

En estas Resoluciones poníamos de manifiesto la circunstancia de que "es posible, pero en modo alguno necesario, que coincidan en una misma persona las condiciones o cualidades de asegurado y tomador del seguro". En el caso que nos ocupa, la entidad reclamante es la asegurada o beneficiaria del seguro, y los arrendatarios de los vehículos los tomadores del seguro. La entidad reclamante alega que ello es así porque las condiciones del contrato de renting (apartado 7 del contrato tipo aportado a la Inspección) le obligan a que el vehículo esté en condiciones de poder ser usado por el arrendatario. No obstante, debe tenerse presente que de dicho contrato se desprende, como en los casos que eran objeto de las resoluciones mencionadas, que son los arrendatarios quienes asumen todos los riegos de daños y la perdida, total o parcial, de los vehículos. En nuestra Resolución de 19 de abril de 2006 (nº 00/7445/03) ya hacíamos referencia a que esta circunstancia se deriva del propio régimen jurídico del contrato de arrendamiento de bienes muebles ya que el Código Civil prevé en su artículo 1.555 que el arrendatario debe hacer uso de la cosa arrendada como un diligente padre de familia, y añadíamos que:

"Y sobre esa afirmación, debe recaer la responsabilidad del arrendatario por los daños acaecidos en el vehículo arrendado. Resulta innegable que, en el caso de que el seguro contratado por parte del arrendatario no cubriera los daños propios ocasionados al vehículo siniestrado la responsabilidad de los daños sufridos corresponde al arrendatario y no al arrendador. Si no fuera así, no tendría lógica que los arrendatarios contrataran con la aseguradora la cobertura de los daños propios ocasionados al vehículo, puesto que la responsabilidad correría a cargo de la arrendadora.

Una vez sentado lo anterior, debemos concluir que en ningún caso la reclamante, como arrendadora de los vehículos es la destinataria de los servicios de reparación realizados sobre sus vehículos".

Esta Resolución, impugnada en recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional (nº 348/2006) ha sido confirmada por Sentencia de 6 de febrero de 2008, señalándose al respecto que:

"La Administración no admite la deducción del IVA soportado porque el tomador del seguro era el cliente de ... S.A. y el servicio de seguro se presta al tomador del mismo ya que la póliza se suscribe por la hoy actora en nombre y por cuenta de su cliente, sin perjuicio de que las reparaciones incidan sobre el vehículo del que es propietario ...

Como expone la Administración, con fundamento en la documentación de que ha dispuesto, el acuerdo firmado entre la recurrente y la entidad ... no es un contrato de seguro, sino de un acuerdo para que los vehículos que ... S.A. contrate en el ejercicio de su actividad empresarial se aseguren con dicha compañía. Y dentro de este acuerdo se predeterminan los partes de accidente, el lugar de reparación, etc. Ahora bien: la reparación en todo caso no es consecuencia de la suscripción de este acuerdo sino de cada contrato de seguro sobre cada concreto vehículo arrendado, y este concreto contrato es suscrito por el arrendatario.

Resulta por tanto que la recurrente es la propietaria del vehículo, actúa como intermediaria para que el arrendatario contrate el seguro, y cuando tiene lugar el siniestro y el vehículo debe repararse, el servicio de reparación físicamente se presta en el vehículo siniestrado, pero el obligado a efectuar y abonar las reparaciones, es el arrendatario. Por lo tanto, como razona el TEAC si el seguro contratado no cubriera los daños propios ocasionados al vehículo siniestrado, la responsabilidad por los daños sufridos corresponde al arrendatario y no al arrendador, y así aunque ... sea la propietaria no es la destinataria de los trabajos de reparación.

Debe en consecuencia desestimarse el recurso y confirmarse el acto administrativo impugnado por ser conforme a derecho".

Por tanto, siguiendo este criterio, este Tribunal debe confirmar el acuerdo de liquidación impugnado y desestimar la presente reclamación económico-administrativa.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación económico-administrativa, en única instancia, interpuesta por la entidad X, S.A., con CIF ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo de liquidación de 27 de abril de 2007 dictado por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Financiero y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT) relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) de los ejercicios 2001, 2002 y 2003 (Acta A02 nº ...) que determina una deuda tributaria de 1.658.890,55 euros que comprende cuotas por importe de 1.448.593,35 euros e intereses de demora por 210.297,20 euros ACUERDA desestimarla y confirmar el acuerdo impugnado.