Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

         En la Villa de Madrid, a 23 de noviembre de 2005 en el recurso extraordinario de alzada para Unificación de criterio que ha de resolver este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución dictada con fecha 21 de noviembre de 2002, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio de 1997, por la que se estima la Reclamación número ... interpuesta por la Sociedad ..., S. L., por importe de 28.445,39 euros (4.732.915 pesetas).

ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO.- Con fecha 17 de noviembre de 1998 la Inspección levantó Acta A02 a la entidad ... en la que se someten a tributación las subvenciones de explotación abonadas por la Xunta de Galicia y por la Administración Central. La entidad, aunque figura dada de alta en el I.A.E., en el epígrafe ..., se dedica a la gestión de residuos ..., entendiendo por tal la retirada, transporte, almacenaje y eliminación de los mismos; financia su actividad con las facturas que emite a sus clientes y con las subvenciones que le otorga la Xunta de Galicia y la Administración Central. La sociedad entendió que éstas últimas partidas de ingresos no formaban parte de la base imponible y no las incluyó en sus declaraciones-liquidaciones trimestrales, mientras que la Inspección entendió que debía haber tributado por ellas. Propuso, por tanto, el incremento de la base imponible en el importe de las citadas subvenciones.

         La Inspectora Jefe de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ... dicta liquidación con fecha 21 de diciembre de 1998 confirmando la propuesta de la Inspección. Contra ella se interpone reclamación el 14 de enero siguiente ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, reiterando las alegaciones que la entidad interesada había formulado en dos ocasiones anteriores, relativas a los ejercicios de 1994 y 1996, por tener -afirma- la misma causa. Efectivamente, el Tribunal Regional expresa en los Antecedente de su resolución que la primera de esas anteriores reclamaciones tuvo su causa en una liquidación provisional dictada como consecuencia de una solicitud de devolución, que se había alegado que las subvenciones no formaban parte de la base, y que se había resuelto de forma parcialmente estimatoria, anulando el acuerdo impugnado por razones formales; en cuanto a la segunda reclamación, se reiteran las alegaciones y, en este caso, el Tribunal la desestima.

         SEGUNDO.- En la resolución a la que corresponde el presente recurso, el Tribunal Regional analiza si las subvenciones que percibe la entidad están vinculadas directamente al precio de las operaciones y, siguiendo a tal fin lo dispuesto en el artículo 78. Dos, 3.º de la Ley 37/1992, si estaban establecidas en función del volumen de los servicios prestados y si se habían determinado con anterioridad a la realización de la operación.

         La resolución establece por lo que respecta a las subvenciones otorgadas por la Administración Central que se cumple en este caso el primero de los requisitos pero no el segundo, pues "la Orden que la determina es de fecha 26 de noviembre de 1997, cuando ya está finalizando el ejercicio 1997 y, además, la cuantía que establece como subvención por cada Kilogramo de aceite gestionado, es una cuantía máxima; por otra parte también señala que en caso de que los solicitantes hubiesen percibido o tuviesen reconocida de la Administración Autonómica o Local alguna otra subvención para la gestión de aceites usados, el importe de la ayuda será la diferencia entre la que le correspondiera de acuerdo con lo establecido en esta Orden y la percibida por ese mismo concepto; por lo tanto, en el momento en que se realizan las operaciones no se conoce la cuantía exacta de la subvención a percibir por cada kilogramo de aceite gestionado y, en consecuencia, no puede considerarse que la subvención esté determinada con anterioridad a la realización de la operación".

         En cuanto a la subvención concedida por la Xunta, señala que "la Orden de 13 de enero de 1997 de la Consellería de Industria y Comercio de la Xunta de Galicia, no relaciona directamente los kilogramos gestionados con la subvención a percibir (importe por kilogramo), pues establece la subvención en función de los costes de la gestión de los residuos, y fija también una cuantía máxima de la subvención a percibir, por lo tanto, ni se establece en función del volumen de los servicios prestados, ni está determinada con anterioridad a la realización de la operación".

         "La conclusión a que llega este Tribunal de que las mencionadas subvenciones no están determinadas con anterioridad a la realización de las operaciones, queda corroborada por el hecho de que el propio actuario, para cuantificar el importe en que se incrementa la base imponible por incluir las subvenciones, acude al artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992 y utiliza una base imponible provisional (previsión de subvenciones a percibir por kilogramo retirado y gestionado), en tanto no se conozca la cuantía exacta de las mismas".

         Consecuentemente, el Tribunal acuerda estimar la reclamación y anular el acuerdo impugnado.

         TERCERO.- Notificada la resolución al Director General de Tributos del entonces Ministerio de Hacienda el 10 de abril de 2003, interpone frente a ella, dada la cuantía de la reclamación, Recurso extraordinario de Alzada para Unificación de Criterio el 23 del mismo mes, al amparo de lo dispuesto en el artículo 126 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas entonces vigente y, tras la puesta de manifiesto del expediente, formula las correspondientes alegaciones. Comienza por señalar que con arreglo al artículo 78, en sus apartados 1 y 2, número primero, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe total de la contraprestación que recibe el empresario o profesional que realiza las entregas o las prestaciones, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero. Añade que según el número 3º del apartado 2 del mismo artículo, se incluyen en el concepto de contraprestación y, por tanto en la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio, entendiendo por tales las establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

         Profundizando en el alcance de los preceptos citados, comenta en el Fundamento de Derecho Segundo la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 22 de noviembre de 2001 y expresa que, de acuerdo con ella, no es necesario conocer el importe exacto de la subvención antes de la prestación de los servicios subvencionados, sino que basta que la forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento de realización de las operaciones.

         Añade que en el caso al que se refiere la resolución recurrida, las subvenciones percibidas por la entidad forman parte de la contraprestación, porque se da una relación jurídica directa entre los servicios prestados por ella y la cantidades recibidas de los entes públicos, de modo que la retribución recibida viene a ser el contravalor del servicio prestado a los referidos entes por la realización de los servicios de gestión de aceites usados.

          Concluye solicitando que -respetando la situación jurídica personal derivada de la resolución recurrida- se declare por este Tribunal que las subvenciones objeto de controversia forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

         Del escrito de alegaciones se dio traslado al interesado para que alegase lo que estimase pertinente, y así lo hace, oponiéndose a la interpretación que hace el recurrente y expresando, además, que el Tribunal Regional analizó el caso concreto planteado sin realizar un planteamiento generalizado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

         PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimidad y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso extraordinario de alzada para Unificación de Criterio, en el que la única cuestión que debe analizarse es si las subvenciones que percibe la entidad ... de la Xunta de Galicia y de la Administración Central por su actividad de gestión de aceites usados, forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

         SEGUNDO.- Resulta adecuado partir de lo que se dispone en el apartado primero del artículo 78 de la Ley 37/1992. En él se expresa que "la base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas". Es trasunto fiel del artículo 11.1, letra a) de la Sexta Directiva Comunitaria, a cuyo tenor "la base imponible estará constituida en las entregas de bienes y prestaciones de servicios (...) por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones".

         Los preceptos referidos sientan como criterio general que la base imponible está compuesta por el total de la contraprestación, incluyendo la que realicen los terceros; es decir, que si quien presta el servicio recibe por ello una cantidad, se está ante una contraprestación. Es evidente que esta nota tiene un marcado carácter material más que formal. Supone establecer primero la categoría y partiendo de ella descender al caso concreto de la subvención, exigiendo que esté directamente vinculada al precio o, lo que es lo mismo, que forme parte de la contraprestación sin la cual el servicio no se daría. Así se pronuncia la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea de 13 de Junio de 2002 en el asunto C-353/00. Con ello se centra la cuestión, porque lo que pretenden los preceptos transcritos es sentar la importancia de la contraprestación, identificándola con la base imponible, y referir a ella las subvenciones. Ésta es también la idea básica de la Sentencia del mismo Tribunal de fecha 22 de noviembre de 2001, asunto C-184/00, citada por el recurrente, que en su apartado 7 establece que "una subvención forma parte de la base imponible si está directamente vinculada al precio, lo que sucede cuando se abona al productor, al proveedor o al prestador del servicio, la paga un tercero, y constituye la contraprestación o un elemento de la contraprestación de una entrega de bienes o de un servicio" y, mas adelante señala que "es necesario, además., que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada". Se dan, por tanto, en la subvención unos requisitos subjetivos -quien la da y quien la recibe- y otro de carácter finalista, que se constituya para que se realice una entrega o una prestación; dice el Alto Tribunal "solo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al Impuesto", porque, efectivamente, solamente se dará la entrega o el servicio si existe contraprestación, es decir, precio. A propósito de éste, la Sentencia citada, en su apartado 13, tan solo exige que sea "determinable" y aclara en el siguiente apartado lo que debe entenderse por tal expresando que "para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, puede compararse el precio a que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes; si los elementos examinados son significativos, procederá concluir que la parte de subvención afectada a la producción y venta del bien constituye una subvención directamente vinculada al precio".

         En el mismo sentido, las Sentencias del TJCE de 15 de julio de 2004 (Asuntos C-144/02, C-501/00 y C-381/01), han señalado lo siguiente: "28. Para que nos encontremos en dicho supuesto, es necesario, en primer lugar, que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. Es preciso, en particular, que el beneficiario adquiera el derecho a percibir la subvención cuando realice una operación sujeta (sentencia de 22 de noviembre de 2001, Office des produits wallons, C-184/00, Rec. p. I-9115, apartados 12 y 13). 29. Por otra parte, hay que comprobar que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario. En efecto, es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos. Por tanto, habrá que examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención (sentencia Office des produits wallons, antes citada, apartado 14). 30. La contraprestación que representa la subvención tiene que ser, como mínimo, determinable. No es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que se entrega o del servicio que se presta. Basta con que la relación entre dicha disminución de precio y la subvención, que puede tener carácter global, sea significativa (sentencia Office des produits wallons, antes citada, apartado 17). 31. En definitiva, el concepto de "subvenciones directamente vinculadas al precio", en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador (sentencia Office des produits wallons, antes citada, apartado 18)".

         TERCERO.- Establecida la doctrina, corresponde ahora determinar si en el caso concreto a que se refiere la resolución recurrida se dan los requisitos exigidos por la norma y por los pronunciamientos señalados.

         La Ley 37/1992, en su artículo 78, después de establecer, como se ha expuesto, la regla básica y general sobre la base imponible, centrándola en la contraprestación, proceda del destinatario de la operación o de un tercero, y de señalar que se incluyen en tal concepto las subvenciones vinculadas directamente al precio, precisa "que se considerarán vinculadas directamente al precio da las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación."

         Pudiera pensarse que la norma española no encaja exactamente en los criterios del Tribunal de Justicia expuestos, al exigir aquella que las subvenciones "se determinen" con anterioridad a la realización de la operación. Sin embargo, la norma particular no debe interpretarse, salvo un expreso pronunciamiento de la ley, de forma que desconozca o vulnere la norma general, tanto más si de lo que se trata no es tanto de conocer -primero y antes de nada- si una subvención está directamente vinculada al precio, si no de conocer si constituye o no la contraprestación de una operación sujeta al Impuesto. Reiteramos por ello que, dándose la contraprestación, no es lógico interpretar la frase "que se determinen con anterioridad a la realización de la operación", en términos tan restrictivos que no entre en ella la posibilidad de que "sean determinables", porque hacerlo así contravendría lo dispuesto en el apartado primero del artículo.

         Para determinar si en este caso las subvenciones cumplen los requisitos exigidos deben tenerse en cuenta los siguientes aspectos.

          - Que la normativa comunitaria constituida por la Directiva 87/101/CEE, de 22 de diciembre de 1986, relativa a la gestión de aceites usados, establece que las empresas de recogida o tratamiento de aceites usados podrán recibir ayudas como contrapartida de las obligaciones impuestas por los Estados y como compensación por los servicios prestados, siempre que dichas ayudas no superen los costes anuales no cubiertos por dichas empresas, teniendo en cuenta un beneficio razonable. Esta Directiva se incorporó al ordenamiento español por la Orden del Ministerio de Obras Públicas y Urbanismo de fecha 28 de febrero de 1989, modificada por la de 13 de junio de 1990. Ello supone que, con mucha anterioridad al ejercicio objeto de comprobación, estaban reguladas las subvenciones por la gestión de aceites usados y establecidas las pautas para su cálculo.

          - Que la Orden ministerial de 26 de noviembre de 1997, del Ministerio de Medio Ambiente, desarrollando para el año 1997 la citada de 28 de febrero de 1989, estableció los módulos a aplicar para el cálculo de las subvenciones a otorgar, siendo éstos los Kilogramos de aceite usado que tengan como destino su regeneración, o de aceite gestionado en centros de transferencia o de eliminación. La cuantía se establece con el carácter de máxima y en función de los Kilogramos de aceite a gestionar. Ello significa que la cuantía exacta de la subvención a percibir por cada kilogramo de aceite gestionado puede no conocerse antes de que se realicen las operaciones pero que eso mismo puede afirmarse una vez que se han realizado. Y, desde luego, antes de la operación se conoce su cuantía máxima así como la pautas o reglas para fijarla.

          - Que la Orden de la Consellería de Industria y Comercio de la Xunta de Galicia, de 13 de enero de 1997, convocó y reguló el régimen de concesión de ayudas a las empresas que realizasen la gestión de residuos industriales para 1997. Luego, en este caso, se establecieron con la antelación suficiente. En la Orden se expresaba que deberían indicar los solicitantes "las cantidades de residuos que se preveían gestionar hasta el 30 de noviembre de 1997" y que debían acompañar un estudio económico-financiero de las estructuras de costes de la actividad relacionada específicamente con la gestión de residuos, de tal forma que la Administración "pueda precisar los costes reales de la gestión que no estén cubiertos por la actividad." Esta exigencia tampoco debe interpretarse como que el establecimiento no se hace en la Orden de la Xunta en función del volumen de los servicios prestados, porque los costes de gestión son un índice lógico de ese volumen y de la eficacia y veracidad del resto de los datos ofrecidos.

         De las consideraciones expuestas se desprenden las siguientes conclusiones:

         a) que en el caso presente la forma de calcular o determinar el importe de la subvención o subvenciones se conocía o podía conocerse antes de la realización de las operaciones.

         b) que el modo en que se administra la subvención hace que se determine su importe en función del que alcanzan las prestaciones. Ello supone la existencia de una relación directa entre el importe de la subvención y la actividad de quien la recibe.

         c) que, desde luego, la subvención o subvenciones constituyen la contraprestación o compensación por las prestaciones sujetas al IVA.

         En virtud de lo expuesto,

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para Unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS, contra la resolución dictada con fecha 21 de noviembre de 2002, por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio de 1997, por la que se estima la Reclamación número ... interpuesta por la sociedad ..., S. L., por importe de 28.445,39 euros (4.732.915 pesetas), ACUERDA: Estimarlo y, sin perjuicio de respetar la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, declarar que las subvenciones objeto de controversia forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido por tratarse de la contraprestación de operaciones sujetas al citado Impuesto.