En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (21/07/2009), y en el recurso de alzada
interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., en
representación de X, S.L. como sucesora de Y, S.L., con NIF: ...
y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución de ... de
2006 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se
desestiman las reclamaciones .../2002 y .../2002, interpuestas frente a Acuerdo
de liquidación de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 13 de diciembre de 2001,
derivado del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el
ejercicio 1996 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y del que resulta una deuda
a ingresar de 354.721,14 euros; y contra Acuerdo de imposición de sanción
derivado de las actuaciones anteriores, del que resulta una sanción de
133.142,66 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 21 de julio de 2000 se inician actuaciones
inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia de Inspección de
la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria acerca
de la entidad X, S.L. por sí misma, y en relación con el cuarto
trimestre del ejercicio 1996 también como sucesora de la entidad Y, S.L.
Esta última entidad se escindió mediante escritura pública de fecha 7 de marzo
de 1997, siendo las beneficiarias de la escisión las entidades X, S.L. y
Z, S.L. (actualmente denominada ...).
X, S.L. se dedica a la actividad de promoción inmobiliaria
de edificaciones, estando dada de alta en el epígrafe 833.2 del IAE.
En fecha 6 de noviembre de 2001 se incoa acta de disconformidad A02
número ... por el IVA del ejercicio 1996.
En el acta se indica que Y, S.L. realizó una escisión total
documentada en escritura pública de 7 de marzo de 1997, siendo las sociedades
beneficiarias X, S.L. y Z, S.L.. La entidad escindida transmitió
a las otras dos sociedades inmuebles de su propiedad, en concreto a X, S.L.
un edificio en construcción en ... sobre la parcela número ... del Plan
Especial de Reforma Interior ... Fase; el edificio en construcción está
calificado como VPO destinado al alquiler expediente .../96 de 19 de julio de
1996, y tiene Licencia Municipal para la construcción expediente .../96 de
fecha 8 de julio de 1996, si bien la Calificación Definitiva de Viviendas de
Protección Oficial destinadas al alquiler no fue expedida por la Consejería de
... de la Comunidad Autónoma ... hasta el 27 de octubre de 1997.
Así, Y, S.L. inició una promoción inmobiliaria para la
construcción de viviendas con calificación de protección oficial con destino al
arrendamiento. A 31 de diciembre de 1996, Y, S.L. decidió incorporar
como inmovilizado, en sus libros de contabilidad, la parcela ... y la
construcción en curso realizada hasta ese momento, consideradas anteriormente
como existencias.
La Inspección considera que el modificar contablemente la calificación
de dichos activos de existencias a inmovilizado supone pasarlos del sector
diferenciado de promoción inmobiliaria al sector diferenciado de arrendamiento,
lo que supone la existencia de un autoconsumo de bienes de acuerdo con el
artículo 9.1.c) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por este
motivo se incrementan las cuotas de IVA repercutidas por Y, S.L. al 16%,
siendo la base imponible 602.812.416 ptas.
En cuanto a la deducibilidad del IVA soportado por Y, S.L.:
- Se admite la deducibilidad de las cuotas soportadas en el sector
diferenciado de promoción inmobiliaria en el cuarto trimestre del ejercicio
1996 (lo anterior se encuentra prescrito), puesto que se encuentran
contabilizadas en el Libro Registro de Facturas Recibidas.
- No se admite la deducibilidad de las cuotas soportadas en el sector
diferenciado de arrendamiento por repercusión de IVA sobre la operación de
autoconsumo de bienes, puesto que no están contabilizadas en el correspondiente
Libro Registro. En cualquier caso, entiende la Inspección que aun estando
contabilizadas dichas cuotas sólo se podrían deducir a partir del momento en
que se iniciasen las actividades en ese sector diferenciado, lo que no se
produce en el ejercicio 1996.
Se exige la deuda tributaria a X, S.L. en proporción al
patrimonio neto recibido de la entidad escindida, el 51,17%, por lo que la
regularización propuesta asciende a 354.721,14 euros.
En fecha 13 de diciembre de 2001 se dicta Acuerdo de liquidación
confirmando la propuesta contenida en el acta.
SEGUNDO:
Como consecuencia de las actuaciones anteriores, se
inicia expediente sancionador por el IVA del ejercicio 1996 ya que la
Inspección considera que la conducta de la entidad es constitutiva de una
infracción tributaria grave por dejar de ingresar la cuota de IVA correspondiente
a la operación de autoconsumo, al mismo tiempo que obtuvo una devolución a la
que no tenía derecho, siendo aplicable el artículo 79 de la Ley 230/1963
General Tributaria.
La sanción propuesta es del 50%, sin que se aprecie la concurrencia de
circunstancias que justifiquen la aplicación de criterios de graduación de la
sanción.
Mediante acuerdo de 13 de diciembre de 2001 se impone finalmente una
sanción de 133.142,66 euros.
TERCERO:
Disconforme X, S.L. con el Acuerdo de
liquidación y con el Acuerdo de imposición de sanción, interpone frente a ellos
reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... (reclamaciones .../2002 y .../2002).
Estas reclamaciones son desestimadas mediante Resolución de fecha ...
de 2006.
En su Resolución, el Tribunal considera que la entidad tiene dos
sectores diferenciados de actividad, aun cuando la actividad de arrendamiento
aún no haya comenzado a realizarla; No obstante, entiende que el supuesto de
autoconsumo que se da es el del artículo 9.1.d) de la Ley 37/1992. Declara que
el devengo del autoconsumo se produce el último día del año en que los bienes
se destinan a operaciones que no originan derecho a la deducción, siendo éste
el ejercicio 1996.
En cuanto a la base imponible del autoconsumo, considera que está
calculada de forma correcta por la Inspección. No obstante, Y, S.L.
adquirió las parcelas en cuestión mediante otra operación de escisión, siendo
la entidad escindida W, S.A. Dicha operación de escisión también fue
inspeccionada y regularizada, y W, S.A. interpuso reclamación
económico-administrativa frente a esa regularización ante el TEAR de ...
(reclamación .../2001). Esta reclamación fue resuelta en fecha ... de 2005, y
en ella se declaraba que se podía instar la corrección de los valores otorgados
a los inmuebles mediante tasación pericial contradictoria.
En lo que afecta a las presentes reclamaciones, el TEAR declara que si
de la eventual tasación pericial contradictoria que pudiera promover W, S.A.
en corrección de la valoración de la parcela ... adquirida por Y, S.L.
resultase un valor comprobado distinto del considerado por la Inspección en
este expediente para valorar el autoconsumo, deberá rectificarse la liquidación
practicada.
Declara también que el tipo impositivo aplicable es el general del
16%.
Finalmente, respecto del expediente sancionador, entiende que
concurren tanto el elemento objetivo como el elemento subjetivo para sancionar.
Compara la normativa sancionadora de las Leyes 230/1963 y 58/2003, y confirma
la sanción impuesta así como la aplicabilidad al caso de la Ley 230/1963
General Tributaria.
CUARTO:
Finalmente, frente a la Resolución anterior, X,
S.L. interpone el presente recurso de alzada, en base a las siguientes
alegaciones:
- Las únicas operaciones realizadas por Y, S.L. en el ejercicio
1996 fueron la ejecución de obras para la promoción inmobiliaria, obras que no
habían finalizado, por lo que no ha iniciado aún actividad alguna; en estas
circunstancias, tenía derecho a la deducción del 100% de las cuotas de IVA
soportado por aplicación de la prorrata provisional solicitada. El régimen de
deducción de cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad es
incompatible con la existencia de autoconsumo.
- Entiende que no existen sectores diferenciados en su actividad.
- Incongruencia de la resolución del TEAR, que cambia la calificación
del autoconsumo realizada por la Inspección, y entiende que el autoconsumo
realizado es el del artículo 9.1.d) de la Ley 37/1992. Esto causa indefensión a
la entidad, puesto que no ha podido realizar alegaciones sobre esta cuestión.
- En relación con el devengo del IVA en el autoconsumo, de nuevo la
resolución del TEAR incurre en incongruencia puesto que se limita a aplicar las
reglas de devengo en los autoconsumos del artículo 9.1.d) y no analiza las
alegaciones de la entidad respecto del devengo.
- Puesto que W, S.A. ha solicitado una tasación pericial
contradictoria en su expediente, debería anularse la liquidación aquí impugnada
para realizarla de nuevo una vez determinada de forma correcta la base
imponible.
- Respecto de la sanción, en modo alguno puede entenderse que las
normas sean claras puesto que el propio TEAR se ha separado del criterio de la
Inspección respecto del autoconsumo, por lo que no puede entenderse que la
conducta de la entidad sea negligente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal Central es competente para conocer del
recurso de alzada que se examina, de conformidad con lo previsto en la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en desarrollo de la misma por
el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento
general de revisión en vía administrativa.
Las cuestiones a tratar son las siguientes:
- Si existe un supuesto de autoconsumo.
- Cuándo se produce el devengo del IVA del autoconsumo.
- Cuál es la base imponible de dicho autoconsumo.
- Si la conducta de la entidad es sancionable.
SEGUNDO:
El régimen de deducción de las cuotas soportadas con
anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales se
encuentra regulado en el artículo 111 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el
Valor Añadido, que en la redacción aplicable en el ejercicio regularizado
disponía lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas
que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades
empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien
efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector
diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no
hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de
esta Ley.
(...)
Tres. Se considerarán iniciadas las actividades empresariales o profesionales
cuando comience la realización habitual de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial
o profesional del sujeto pasivo o, en su caso, del sector diferenciado que
corresponda.
(...)
Cinco. Por excepción a lo dispuesto en el apartado uno de este
artículo, los empresarios o profesionales que pretendan deducir las cuotas que
hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades con arreglo a
lo previsto en el artículo 93, apartado tres de esta Ley, deberán cumplir los
siguientes requisitos:
1.º Haber presentado antes de soportar las cuotas una declaración
previa al inicio de las actividades empresariales o profesionales o de las del
sector diferenciado, en la forma que se determine reglamentariamente, en la que
el sujeto pasivo propondrá el porcentaje provisional de deducción aplicable a
dichas cuotas. La Administración, no obstante, podrá fijar uno diferente en
atención a las características de las correspondientes actividades
empresariales o profesionales o sectores diferenciados.
2.º Iniciar las actividades empresariales o profesionales dentro del
plazo de un año a contar desde la presentación de la declaración indicada en el
número 1.º anterior. No obstante, la Administración podrá, en la forma que se
determine reglamentariamente, prorrogar el mencionado plazo de un año cuando la
naturaleza de las actividades a desarrollar en el futuro o las circunstancias
concurrentes en la puesta en marcha de la actividad lo justifiquen.
Cuando no se cumplan los requisitos indicados, la deducción de las
cuotas soportadas no podrá ejercitarse hasta el inicio efectivo de las
actividades, quedando obligado el sujeto pasivo a rectificar las deducciones
que, en su caso, hubiera efectuado.
Lo dispuesto en este apartado cinco no se aplicará a las cuotas
soportadas por la adquisición de terrenos, las cuales sólo podrán ser deducidas
a partir del momento en que se inicien efectivamente las actividades
empresariales o profesionales o, en su caso, las del sector diferenciado. En
este caso, se entenderá que el derecho a la deducción nace en el momento en que
se inicien las actividades indicadas. (...)".
Sobre este artículo se ha pronunciado la Sentencia del Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000 (asuntos C-110/98 a
C-147/98):
"43. En primer lugar, procede recordar que, según reiterada
jurisprudencia, el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y
siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en
principio, no puede limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente en lo
que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones
anteriores (véase, entre otras, la sentencia de 6 de julio de 1995, BP
Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18).
44. Procede recordar a continuación que el régimen de deducciones
tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado
o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común
del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la
carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los
fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades
estén a su vez sujetas al IVA (véanse, en particular, las sentencias de 14 de
febrero de 1985, Rompelman, 268/83, Rec. p. 655, apartado 19, y de 15 de enero
de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec. p. I-1, apartado 15).
45. Tal como señaló el Tribunal de Justicia en la sentencia Rompelman,
antes citada (apartado 23), y en la de 29 de febrero de 1996, INZO (C-110/94,
Rec. p. I-857), apartado 16, el principio de neutralidad del IVA respecto de la
carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión
efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como
actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las
referidas actividades económicas sólo empezaran en el momento en que se
explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso
sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta
Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el
marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo, conforme
al artículo 17, y haría una distinción arbitraria entre los gastos de inversión
efectuados antes de iniciar la explotación efectiva de una empresa y los
efectuados durante la misma.
46. El artículo 4 de la Sexta Directiva no impide, sin embargo, que la
Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar
actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas a impuesto se vea
confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar
que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiere definitivamente si la
declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha
sido hecha de buena fe por el interesado. En las situaciones de abuso o de
fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una
actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su
patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración
Tributaria puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las
cantidades deducidas, puesto que tales deducciones se concedieron basándose en
declaraciones falsas (sentencias Rompelman, apartado 24, e INZO, apartados 23 y
24, antes citadas).
47. De ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por
elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad
económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los
primeros gastos de inversión al efecto debe ser considerado sujeto pasivo. Al
actuar como tal, tendrá derecho, conforme a los artículos 17 y siguientes de la
Sexta Directiva, a deducir de inmediato el IVA devengado o ingresado por los
gastos de inversión efectuados para las necesidades de las operaciones que
pretende realizar y que conlleven derecho a deducción, sin necesidad de esperar
al inicio de la explotación efectiva de su empresa.
(...)
55. Procede, por tanto, responder a la cuestión prejudicial que el
artículo 17 de la Sexta Directiva se opone a una normativa nacional que
condiciona el ejercicio del derecho a la deducción del IVA soportado por un
sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la realización habitual de las
operaciones gravadas al cumplimiento de determinados requisitos, tales como la
presentación de una solicitud expresa al efecto antes de que el impuesto sea exigible
y el respeto del plazo de un año entre dicha presentación y el inicio efectivo
de las operaciones gravadas, y que sanciona el incumplimiento de dichos
requisitos con la pérdida del derecho a la deducción o con el retraso del
ejercicio del derecho hasta el inicio efectivo de la realización habitual de
las operaciones gravadas".
Vemos, por tanto, que la actividad empresarial se considera iniciada
desde que se realizan adquisiciones de bienes o servicios con la intención,
confirmada con elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de dicha
actividad, existiendo derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas
con anterioridad al inicio de las actividades empresariales o profesionales.
En el presente caso, Y, S.L. inició la promoción inmobiliaria
del edificio sito en la parcela ... de ... calificándolo contablemente como
existencias, puesto que su actividad era la promoción inmobiliaria de
edificaciones (epígrafe 833.2 del IAE) destinadas para su venta, según el
objeto social de la entidad. A 31 de diciembre de 1996 (que es el ejercicio
regularizado), la promoción inmobiliaria no había finalizado y no había
comenzado a realizar entregas de bienes ni prestaciones de servicios, pero la
entidad había presentado ante la Administración Tributaria una declaración
censal previa al inicio de actividades solicitando un porcentaje de deducción
provisional del 100% del IVA soportado. Así, en el ejercicio 1995 la entidad
dedujo el IVA soportado por la promoción inmobiliaria al amparo de lo dispuesto
en el artículo 111 de la Ley 37/1992; en cuanto al ejercicio 1996, no dedujo
todo el IVA soportado, sino únicamente una parte de éste.
No obstante, a 31 de diciembre de 1996 Y, S.L. decide modificar
la calificación contable del edificio, que pasa de existencias a inmovilizado.
Esto se realiza por la intención de la entidad de proceder a arrendar el
edificio, y no realizar la venta del mismo. A juicio de la Inspección y el TEAR
de ..., esto supone la existencia de un sector diferenciado en la actividad de
la entidad, mientras que a juicio de la entidad en el ejercicio 1996 no existen
dos sectores diferenciados porque no se ha realizado operaciones distintas a la
promoción inmobiliaria de edificaciones.
Respecto de esta cuestión, no resulta controvertido que las actividades
de promoción inmobiliaria y arrendamiento de locales y viviendas constituyen
dos sectores diferenciados, puesto que el epígrafe del IAE y de la
Clasificación Nacional de Actividades Económicas en el que se clasifica cada
una de ellas es de diferente grupo a nivel de tres dígitos, y los regímenes de
deducción aplicables difieren en más de 50 puntos porcentuales, cumpliéndose
así los requisitos previstos en el artículo 9 de la Ley 37/1992. Es cierto que
al no haberse iniciado la realización de actividades de arrendamiento se
desconoce el porcentaje de deducción aplicable por la entidad, pero atendiendo
al destino previsible del inmueble (que es el arrendamiento de vivienda, por
tratarse de viviendas de protección oficial), el arrendamiento a realizar
estará exento del IVA, siendo la prorrata de deducción del 0%.
Por tanto, debemos determinar a continuación si esos dos sectores
diferenciados pueden existir el 31 de diciembre de 1996, aun cuando todavía no
se haya iniciado actividad alguna en el sector del arrendamiento.
A esta cuestión responde el mismo artículo 111 al decir:
"Uno. Los empresarios o profesionales podrán deducir las cuotas
que hayan soportado con anterioridad al comienzo de sus actividades
empresariales o profesionales a partir del momento en que se inicien
efectivamente las referidas actividades o, en su caso, las del sector
diferenciado, siempre y cuando el derecho a deducir las referidas cuotas no
hubiera caducado por el transcurso del plazo establecido en el artículo 100 de
esta Ley."
De acuerdo con la redacción actual:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad
actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de
empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o
servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos
a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas
que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento
en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones
de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto
en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a
quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir
realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad
empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las
actividades que venían desarrollando con anterioridad".
Vemos, así, que cuando se inicia o se tiene la intención de iniciar
una actividad económica que constituya un sector diferenciado respecto de otra
de la misma entidad, habrá que ejercitar el derecho a deducir de forma
independiente respecto de cada una de ellas. De igual forma que si se inician
dos actividades en sectores diferenciados al mismo tiempo cada una tiene un
régimen de deducción si así procede, cuando se inicia una actividad distinta de
otra que se viene desarrollando (aun cuando no se haya iniciado efectivamente,
se considera que la actividad empresarial
se inicia desde que se realizan adquisiciones de bienes o servicios con la
intención, confirmada con elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de
dicha actividad) habrá que practicar las deducciones previas al inicio de la nueva
actividad de acuerdo con el régimen de deducción que le corresponda a esa
actividad, y ello con independencia de que posteriormente deban regularizarse
las deducciones así practicadas en cada uno de los sectores, al amparo de los
artículos 112 y 113 de la Ley 37/1992.
Es cierto que en el ejercicio 1996 aún no se ha iniciado actividad
alguna en el sector diferenciado de arrendamiento puesto que ni siquiera ha
finalizado la construcción del edificio, pero la entidad ha demostrado ya su
intención de llevar a cabo actividades en ese sector al haber contabilizado el
inmueble como inmovilizado, a lo que hay que añadir que tampoco ha deducido
todo el IVA soportado por la construcción de dicho edificio en el ejercicio
1996 por su intención de destinarlo al arrendamiento, puesto que la entidad
entendió que en ese caso no serían deducibles todas las cuotas de IVA
soportado.
Tampoco puede este Tribunal considerar que la entidad haya
transformado su actividad inicial de promoción inmobiliaria en la actividad de
arrendamiento, y ello porque del expediente no se deriva, ni ha acreditado la
recurrente, que vaya a dejar de dedicarse a la promoción inmobiliaria.
Por todo lo anterior, este TEAC concluye que en el ejercicio 1996 Y,
S.L. tiene dos sectores diferenciados de actividad (si bien no ha comenzado
a realizar entregas de bienes ni prestaciones de servicios en ninguna de
ellas), debiendo aplicarse el régimen del artículo 111 de la Ley 37/1992 de
forma independiente para cada uno de los sectores diferenciados.
TERCERO:
Una vez establecida la existencia de los dos
sectores diferenciados, debemos examinar si se da un supuesto de autoconsumo,
tal y como manifiestan la Inspección y el TEAR, o no, como alega la entidad.
De acuerdo con el artículo 9 de la Ley 37/1992, se asimila a las
entregas de bienes a título oneroso el autoconsumo de bienes, y en particular
se consideran autoconsumos de bienes las siguientes operaciones efectuadas sin
contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes
corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal
o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de
disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o
profesional del sujeto pasivo.
c) El cambio de afectación de
bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial
o profesional.
d) La afectación o, en su caso,
el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos,
transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad
empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de
inversión.
La jurisprudencia del Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas (Sentencia de 20 de enero de 2005, asunto
C-412/03) ha establecido lo siguiente respecto del autoconsumo:
"23. Los artículos 5,
apartado 6, y 6, apartado 2, de la Sexta Directiva asimilan determinadas
operaciones para las que el sujeto pasivo no recibe ninguna contraprestación
real a entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título
oneroso. El objetivo de estas disposiciones consiste en garantizar la igualdad
de trato entre el sujeto pasivo que acepta un bien o que presta servicios para
fines privados o para los de su personal, por una parte, y el consumidor final
que adquiere un bien u obtiene un servicio del mismo tipo, por otra (véanse las
sentencias de 26 de septiembre de 1996, Enkler, C-230/94, Rec. p. I-4517, apartado
35; Fillibeck, antes citada, apartado 25, y Fischer y Brandenstein, antes
citada, apartado 56). Para alcanzar este objetivo, dichos artículos 5, apartado
6, y 6, apartado 2, letra a), impiden que un sujeto pasivo que haya podido
deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa evite el pago
del IVA cuando afecte a sus fines privados o a los de su personal dicho bien de
su empresa y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación
con el consumidor final que compra el bien pagando el IVA (véanse las
sentencias de 6 de mayo de 1992, De Jong, C-20/91, Rec. p. I-2847, apartado 15;
Enkler, antes citada, apartado 33; Bakcsi, antes citada, apartado 42, y Fischer
y Brandenstein, antes citada, apartado 56). Del mismo modo, el artículo 6,
apartado 2, letra b), de la Sexta Directiva impide que un sujeto pasivo o los
miembros de su personal obtengan libres de impuesto servicios del sujeto pasivo
por los cuales un particular debería haber pagado el IVA".
Vemos, por tanto, que la finalidad
del autoconsumo, en nuestro caso autoconsumo de bienes, es que un bien quede
gravado con el IVA cuando ya es propiedad del sujeto pasivo del IVA y lo que
realiza es un cambio de afectación de dicho bien. El sentido de este gravamen
es evitar que se pueda deducir el IVA soportado en la adquisición de un bien
que posteriormente se va a afectar a actividades que no generan el derecho a
deducir, bien por entregarse de forma gratuita a terceros, por incorporarse al
patrimonio personal del adquirente, o bien por dedicarse a otra actividad
económica del mismo sujeto pasivo en la que no se tiene derecho a deducir la
totalidad del IVA soportado. En estos casos, no se va a impedir la deducción
inicial del IVA soportado, pero en el momento de producirse el autoconsumo se
tendrá que repercutir IVA por el autoconsumo, que sólo se podrá deducir en la
medida en que se tenga derecho a deducir en el nuevo destino del bien.
Este Tribunal entiende que en el
presente caso se da un supuesto de autoconsumo, puesto que Y, S.L. va a
utilizar en su actividad de arrendamiento un edificio construido por ella misma
y por el que ha podido deducir el IVA soportado en la construcción, mientras
que de haber adquirido de terceros el mismo edificio para afectarlo a la
actividad de arrendamiento, no habría podido deducir el IVA soportado por dicha
adquisición.
Por tanto, concurre uno de los
supuestos de autoconsumo del artículo 9.1 de la Ley 37/1992. La Inspección
consideró que el autoconsumo era el del apartado c), por el cambio de afectación
del edificio de un sector diferenciado a otro, mientras que el TEAR concluyó
que se daba el supuesto del apartado d) puesto que el bien había sido
construido por la empresa y ahora iba a utilizarlo como bien de inversión.
A juicio de este Tribunal, el
autoconsumo que se produce es el del apartado c), puesto que el supuesto del
apartado d) cabe cuando se produce un cambio de afectación dentro de una
actividad o de un sector diferenciado determinado, puesto que si el cambio
fuese de un sector diferenciado a otro sería de aplicación el apartado c). En
este supuesto hemos concluido que la entidad tiene dos sectores diferenciados,
y el cambio de afectación se produce del sector de promoción inmobiliaria al
sector de arrendamiento, por lo que el autoconsumo que se produce es el
previsto en el artículo 9.1.c) de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
Alega la recurrente que el TEAR
de ... incurre en incongruencia en su resolución, puesto que la Inspección
liquidó por un autoconsumo del artículo 9.1.c) y el TEAR cambió la calificación
al autoconsumo del artículo 9.1.d) sin que la entidad pudiese alegar nada
respecto de esta cuestión; no obstante, no puede acogerse esta pretensión
puesto que es la propia entidad la que, en sus alegaciones presentadas en
primera instancia, sostiene ante el TEAR que el supuesto de autoconsumo
aplicable también podría ser el de la letra d).
Debemos destacar que el
autoconsumo no se produce por el simple hecho de cambiar la calificación
contable del edificio de existencias a inmovilizado, sino que se produce porque
esa modificación contable pone de manifiesto la intención de la entidad de
destinar el edificio a una finalidad distinta a aquella para la que fue
construido, en concreto una actividad de arrendamiento que no da derecho a
deducir el IVA soportado. Así, al ponerse de manifiesto esta intención de la
entidad, se están iniciando actividades en el sector diferenciado del
arrendamiento, y se está afectando el edificio a ese sector diferenciado, lo
que conduce a la calificación como autoconsumo del artículo 9.1.c) del cambio
de afectación.
CUARTO:
La siguiente de las cuestiones alegadas por la
entidad es en relación a cuándo se produce el devengo del autoconsumo. Sostiene
la entidad que de nuevo la resolución del TEAR incurre en incongruencia puesto
que se limita a aplicar las reglas de devengo en los autoconsumos del artículo
9.1.d) y no analiza las alegaciones de la entidad respecto del devengo, pero no
ha existido tal incongruencia.
En cualquier caso, el devengo establecido
por el TEAR es para el autoconsumo del artículo 9.1.d), que este Tribunal ha
considerado inaplicable, por lo que habrá que examinar de nuevo cuándo se
produce el devengo del autoconsumo del artículo 9.1.c).
De acuerdo con el artículo
75.Uno.5º de la Ley 37/1992, en los supuestos de autoconsumo el Impuesto se
devenga cuando se efectúen las operaciones gravadas. Hay reglas especiales para
los autoconsumos del artículo 9.1.d), pero no son aplicables al presente caso.
El cambio de afectación contable
se produce el 31 de diciembre de 1996, y es este cambio de afectación el que
determina que se produzca el hecho imponible del autoconsumo, por lo que es en
esa fecha en la que se devenga el IVA correspondiente a la operación. Es en esa
fecha en la que se cambia la afectación del edificio, y por tanto se devenga el
IVA del autoconsumo.
QUINTO:
Respecto de la base imponible del autoconsumo, se
regula en el artículo 79.Tres de la Ley 37/1992. De acuerdo con este precepto:
"Tres. En los supuestos de
autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9.º,
números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para
la determinación de la base imponible:
1.ª Si los bienes fuesen
entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos
a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio
sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado
en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados,
la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del
impuesto a la importación de los mismos.
2.ª Si los bienes entregados
se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el
transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o
servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes,
incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3.ª No obstante, si el valor de
los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de
su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o
cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes
en el momento en que se efectúe la entrega."
La recurrente no se opone a que
la base imponible esté constituida por el coste de la parcela mas un importe en
concepto de revalorización; no obstante, la parcela fue recibida por Y, S.L.
tras la escisión de W, S.A. Dicha operación de escisión también fue
inspeccionada y regularizada, y W, S.A. interpuso reclamación
económico-administrativa frente a esa regularización ante el TEAR de ...
(reclamación .../2001). Esta reclamación fue resuelta en fecha ... de 2005, y
en ella se declaraba que se podía instar la corrección de los valores otorgados
a los inmuebles mediante tasación pericial contradictoria.
En la Resolución del TEAR de ...
de ... de 2006 por la que se resuelven las reclamaciones .../2002 y .../2002
(que son las aquí recurridas en alzada), el TEAR declara que si de la eventual
tasación pericial contradictoria que pudiera promover W, S.A. en
corrección de la valoración de la parcela ... adquirida por Y, S.L.
resultase un valor comprobado distinto del considerado por la Inspección en
este expediente para valorar el autoconsumo, deberá rectificarse la liquidación
practicada.
Este Tribunal ha tenido
conocimiento de la tasación pericial contradictoria solicitada por W, S.A.,
la cual ha sido resuelta mediante Acuerdo de la Delegación Especial de ... de
11 de octubre de 2006, por la que se modifica la liquidación practicada a la
entidad por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 (referencia ...).
Así, en la liquidación original
se valoró la parcela ... de ... en 183.304.649 ptas, y como resultado de la
tasación pericial contradictoria se acepta la valoración dada por el perito de
la entidad (puesto que la diferencia entre el valor comprobado por la
Administración y el valor tasado por el perito designado por el obligado
tributario es inferior al 10% y 120.000 euros, y no es necesario designar un
perito tercero), quien considera que el valor era de 166.679.005 ptas.
Por ello, procede dictar una
nueva liquidación en la que se modifique la base imponible del autoconsumo
teniendo en cuenta esta nueva valoración.
SEXTO:
Finalmente, resta analizar si el Acuerdo de imposición de
sanción es ajustado a derecho.
De acuerdo con el artículo
77.Cuatro de la Ley 230/1963 General Tributaria, de aplicación al presente
supuesto:
"Las acciones u omisiones
tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria en los siguientes supuestos:
a) Cuando se realicen por quienes
carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.
b) Cuando concurra fuerza mayor.
c) Cuando deriven de una decisión
colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la
reunión en que se tomó la misma.
d) Cuando se
haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y
deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia
necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y
completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación,
amparándose en una interpretación razonable de la norma".
Respecto de la interpretación
razonable de las normas se ha pronunciado la Audiencia Nacional en su Sentencia
de 8 de junio de 2006, recaída en el recurso 590/2003, en la cual expone lo
siguiente:
"El artículo 77.4 d) de la
Ley General Tributaria de 1963 señala que: "1. Las acciones u omisiones
tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria en los siguientes supuestos:.. d) Cuando se haya puesto la
diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.
En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el
contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya
practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una
interpretación razonable de la norma". Ahora bien, el hecho de que la ley
establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando
el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación
razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de
culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa
"interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad. A tal
respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de
febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La
actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe",
señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración
tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la
culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".
Por último, cabe destacar que la
nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define en el artículo 178 los
principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta "se
ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia
administrativa con las especialidades establecidas en esta Ley", incluye
entre tales principios el de responsabilidad.
En síntesis, la culpabilidad ha
de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y
esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la
responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la
infracción.
Bien es cierto que, a menudo,
será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de
aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de
aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera que la propia
conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda
Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones,
suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de
inexorable concurrencia".
En el análisis efectuado en los
FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores, se ha puesto de manifiesto la dificultad que
han encontrado los órganos de la Inspección, el TEAR y este TEAC para
determinar si se puede considerar que existen sectores diferenciados en la
actividad de la entidad y para ver si se había producido un supuesto de
autoconsumo.
Si los propios órganos encargados
de aplicar la normativa tributaria han encontrado complejo el problema de
determinar la existencia del autoconsumo y de sectores diferenciados de
actividad, no cabe sancionar a los obligados tributarios por interpretar la
normativa en sentido contrario al mantenido en la presente Resolución.
Si a esto añadimos el hecho de
haber presentado la entidad sus declaraciones-liquidaciones de una forma veraz,
sin ningún ánimo defraudatorio ni intención de ocultar dato alguno a la
Administración Tributaria, y que entendiendo que al pasar a realizar una
actividad de arrendamiento no tendría derecho a deducir la totalidad del IVA
soportado decidió no deducir su totalidad en el ejercicio 1996, no cabe sino
concluir que la conducta de Y, S.L. se ha amparado en una interpretación razonable de la
norma, motivo por el cual no cabe atribuirle responsabilidad tributaria y debe
anularse la sanción impuesta.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. como
sucesora de Y, S.L., con NIF: ..., contra Resolución de ... de 2006 del
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestiman las
reclamaciones .../2002 y .../2002, interpuestas frente a Acuerdo de liquidación
de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria de fecha 13 de diciembre de 2001, derivado del
acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el ejercicio
1996 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y contra Acuerdo de imposición de
sanción derivado de las actuaciones anteriores, ACUERDA: estimar en
parte el recurso, confirmando el acuerdo de liquidación, sin perjuicio de
lo dispuesto en el Fundamento de Derecho quinto, y anulando el acuerdo de
imposición de sanción.
