En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (12/05/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende
de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
interpuesto por ..., S.L. con NIF ... y actuando en su nombre y
representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ...,
contra la resolución de las reclamaciones económico administrativas acumuladas
nº .../03 y .../03 dictada en primera instancia por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., e interpuestas respectivamente contra
los acuerdos de resolución de fecha 29 de enero de 2003 desestimatorios de los
recursos de reposición, interpuestos contra la liquidación derivada del Acta de
Disconformidad nº A02-... de fecha 16 de diciembre de 2002, dictada por la
Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido
ejercicios 1998, 1999 y 2000, por importe de 2.833.682,74 euros de deuda
tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior
de fecha 16 de diciembre de 2002 y dictado por el mismo órgano, por importe de 1.831.505,07
euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 16 de marzo de
2000, la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., notifica a la
entidad ..., S.L. comunicación de inicio de las actuaciones de
comprobación e investigación de su situación tributaria, en relación con el
concepto y períodos que se detallan a continuación:
CONCEPTO
PERÍODOS
Impuesto sobre el Valor
Añadido 1998, 1999 y 2000
Las mencionadas
actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 30 de octubre de
2002 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02-...,
en la que se regulariza su situación tributaria, por el concepto y períodos
indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual
fecha.
La entidad presenta
escrito de alegaciones a la propuesta de regularización contenida en el Acta
con fecha 18 de noviembre de 2002.
La Dependencia de
Inspección de la Delegación de ..., confirma la propuesta de regularización
contenida en el Acta y dicta la liquidación nº ...
La liquidación
practicada tiene el siguiente desglose:
Cuota..............................2.442.006,77
euros
Intereses de
demora............391.675,97 euros
Deuda
tributaria..........2.833.682,74 euros
De las actuaciones de
comprobación e investigación se extrae entre otra, la siguiente información
relevante:
1. La actividad
principal de la entidad es la compra-venta de automóviles usados.
2. Los vehículos son
adquiridos a empresarios en países de la Unión Europea distintos de España (...
y País A). En estas adquisiciones ..., S.L. suministra NIF-IVA
español.
3. De las facturas
emitidas por los proveedores se desprende que las operaciones están exentas de
IVA en origen por tratarse de entregas intracomunitarias de bienes. En la
mayoría de las facturas, figura el NIF-IVA español proporcionado por ...,
S.L.
4. Los proveedores
pueden deducirse el IVA soportado en sus adquisiciones ya que realizan entregas
intracomunitarias exentas, y el adquirente (..., S.L.) transportará por
su cuenta los vehículos adquiridos fuera del territorio de aplicación del
impuesto.
5. Los automóviles son
trasladados a País A por cuenta de ..., S.L.; en unos casos el
transportista emite la factura a nombre de ..., S.L. y en otros, según
manifestaciones del compareciente, las facturas son emitidas a nombre de sus
agentes-avisadores establecidos en territorio del país A, quienes, en
estos casos, incrementan la comisión que cobran de ..., S.L. por sus
servicios de intermediación en la búsqueda de clientes finales en el importe de
dicho transporte.
6. Una vez los automóviles
en País A, éstos son vendidos a residentes en este país, en su mayor
parte particulares, aunque una parte de las ventas también se realiza a
empresarios.
7. En estas ventas en País
A, ..., S.L. hace constar en las facturas, que las mismas se efectúan
por el Régimen Especial de Bienes Usados del IVA.
8. ..., S.L. no
ingresa cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido
repercutido, por estas operaciones, ni en País A, ni en España, ni por
el régimen general, ni por el régimen de bienes usados.
9. Los fundamentos
jurídicos de la regularización efectuada por la Inspección son en síntesis los
siguientes:
a. No resulta aplicable
el Régimen Especial de Bienes Usados:
i. Los vendedores han
considerado la venta como entrega intracomunitaria exenta en origen, efectuada
a otro empresario que facilita su NIF-IVA español.
ii. Estos empresarios se
han deducido el IVA soportado.
b. No estamos en
presencia de operaciones triangulares:
i. El adquirente final
de los vehículos no es empresario o profesional.
ii. Se requiere que el
bien sea enviado desde el país de origen al adquirente final, circunstancia que
no ocurre, ya que el destinatario del transporte es ..., S.L..
c. No estamos en
presencia de ventas a distancia:
i. Se requeriría que el
destinatario del transporte sea el comprador final, y en este caso es siempre ...,
S.L..
ii. Puesto que no existe
entrega interior previa, no puede admitirse una venta a distancia posterior.
d. Obligaciones
tributarias en País A:
i. ..., S.L. debiera
haberse identificado a efectos del IVA ante la Administración Tributaria del
país A, haberse autorepercutido el IVA del país A por las
adquisiciones intracomunitarias realizadas en País A, lo que
proporcionaría el derecho a deducirse estas cuotas autorepercutidas. En la
entrega final debiera repercutir IVA del país A e ingresar este IVA
repercutido en la Hacienda del país A.
e. Obligaciones
tributarias en España:
i. De conformidad con el
artículo 71 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido,
se ha producido una adquisición intracomunitaria en España, ya que la misma no
ha sido gravada en el Estado miembro de llegada (País A) y el
adquirente, ..., S.L., ha suministrado a los proveedores su NIF-IVA
español.
ii. ..., S.L. no
tiene derecho a la deducción de las cuotas autorepercutidas por:
1. incumplimiento de los
requisitos formales: falta de emisión de autofactura
2. los vehículos
adquiridos no han sido utilizados en la realización de operaciones que originen
el derecho a la deducción, ya que no hay entrada física del bien en España.
3. si el contribuyente
acreditara la tributación de las operaciones en País A, procederá
rectificar la base imponible de dicha operación en España.
Contra la liquidación
derivada del acta de Disconformidad antes detallada, la entidad interpone con
fecha 23 de enero de 2003, recurso de reposición ante la Delegación de ...
Dicho recurso de reposición fue objeto de resolución desestimatoria con fecha
29 de enero de 2003, notificado a la entidad reclamante el día 31 de enero de
2003.
SEGUNDO:
Con fecha 31 de julio de
2002, se dicta por el Inspector Jefe, la preceptiva autorización para el inicio
de procedimientos sancionadores que pudieran corresponder por las infracciones
tributarias que se pongan de manifiesto en el curso de las actuaciones de
comprobación e investigación seguidas con la entidad.
Resultó de aplicación la
tramitación abreviada del procedimiento sancionador, y con fecha 4 de noviembre
de 2002 se notifica a la entidad el acuerdo de inicio del expediente
sancionador, mediante la propuesta de imposición de sanción por infracción
tributaria grave.
Con fecha 19 de
noviembre de 2002, la entidad infractora presenta escrito de alegaciones.
Con fecha 16 de
diciembre de 2002, el Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la
Delegación de ..., dicta acuerdo de resolución con imposición de sanción, por
infracción tributaria grave. El acuerdo de imposición de sanción tiene el
siguiente desglose:
Base para la aplicación
de la sanción......2.442.006,77 euros
% mínimo de
sanción..................................................50%
Ocultación de
datos.....................................................25%
Sanción
75%......................................1.831.505,07 euros
Del procedimiento sancionador
se extrae entre otra, la siguiente información relevante:
1. La conducta del
obligado tributario constituye infracción tributaria conforme el artículo 77.1
de la Ley General Tributaria.
2. De conformidad con el
artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria, constituye infracción
tributaria grave dejar de ingresar dentro de los plazos legalmente
establecidos, la totalidad o parte de la deuda tributaria.
3. Se aprecia por la
Inspección el elemento de la culpabilidad exigido para que la infracción
tributaria sea sancionable.
4. Se ha apreciado como
criterio de graduación de la sanción, la ocultación de datos a la
Administración.
Contra el acuerdo de
imposición de sanción antes detallado, la entidad interpone con fecha 23 de
enero de 2003, recurso de reposición ante la Delegación de .... Dicho recurso
de reposición fue objeto de resolución desestimatoria con fecha 29 de enero de
2003, notificado a la entidad reclamante el día 31 de enero de 2003.
TERCERO:
Contra las resoluciones
de los recursos de reposición interpuestos contra la liquidación derivada del
Acta de Disconformidad y contra el acuerdo de imposición de sanción, la entidad
interpone respectivas reclamaciones económico administrativas (nº .../03 y nº
.../03) ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ...
El Tribunal Regional, en
fecha ... de 2007 dicta resolución acumulada de las citadas reclamaciones, por
la que desestima las mismas, confirmando los actos administrativos impugnados.
La resolución fue
notificada a la entidad reclamante con fecha 11 de abril de 2007.
CUARTO:
Contra la
resolución de las reclamaciones acumuladas dictada por el Tribunal Regional, la
entidad interpone con fecha 9 de mayo de 2007, el recurso de alzada ordinario
que se examina, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.
En el escrito de
interposición del recurso de alzada, la entidad expone en síntesis las
siguientes alegaciones:
1. Infracción del
precepto penal y legal tendente a crear indefensión en el contribuyente,
induciendo a confusión, pánico y malestar al pretender imputársele tres
delitos.
2. Indefensión causada
por la imposibilidad de poder proponer prueba, y negarse la Administración
recurrida a incorporar documentación de la que afirma disponer:
a. Declaraciones recapitulativas
emitidas por las Administraciones tributarias de los países de origen de los
vehículos.
3. Naturaleza de
operación triangular de la operativa efectuada por la mercantil recurrente.
4. Naturaleza de bienes
usados, de los vehículos objeto de la actividad, por lo que procede la
aplicación del régimen especial de bienes usados.
5. País A es el
país en el que deben gravarse las operaciones.
6. Error iuris en cuanto
al contenido del texto comunitario vigente y aplicable en el momento de
producirse los hechos.
7. Error facti en cuanto
a la calificación del hecho imponible
8. Infracción del
principio de doble imposición.
9. Imposibilidad de
poder ejercer el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.
10. Infracción de
principio procesal de legalidad y tipicidad "non bis in idem".
11. Falta de tipicidad
del hecho sancionado.
12. Nulidad de las
actuaciones al no provenir el expediente sancionador de un acto administrativo
firme.
13. Vulneración del
principio de presunción de inocencia.
14. Se solicita la
práctica de la siguiente prueba:
a. Que se requiera a las
Administraciones tributarias de los países de origen de los vehículos las
declaraciones recapitulativas remitidas a la Administración española en las que
conste que se ha aplicado el régimen general del IVA.
b. Se requiera a los
proveedores de ..., S.L. que indiquen en qué régimen han declarado las
ventas a esta entidad.
c. Se requiera a los
adquirentes de los vehículos si han efectuado el ingreso del IVA en la Hacienda
Pública del país de destino.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de
alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por
persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003
de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el
que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de
diciembre General Trbutaria, en materia de revisión en vía administrativa, de
aplicación a este procedimiento.
Son cuestiones a
resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1)
Adecuación a derecho de la tramitación por el órgano Inspector del presunto
delito contra la Hacienda Pública 2) Conformidad a derecho de la regularización
efectuada por el órgano inspector en relación con las adquisiciones efectuadas
por la entidad ..., S.L. de vehículos usados 3) Determinar si es
ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción por infracción
tributaria grave, en particular determinar el cumplimiento del requisito de la
culpabilidad.
SEGUNDO:
La primera cuestión
objeto de resolución en el presente recurso de alzada ordinario, hace referencia
a la adecuación a derecho de la tramitación seguida por el órgano inspector en
el presunto delito contra la Hacienda Pública.
En primer lugar conviene
transcribir la normativa reguladora de dicha cuestión que resulta aplicable en
el presente caso.
La Ley 230/1963 General
Tributaria dispone en su artículo 77 apartado 6:
"6. En los
supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones
pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública, pasará el
tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el
procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia
firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca
la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
La sentencia
condenatoria de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción
administrativa.
De no haberse apreciado
la existencia de delito la Administración Tributaria continuará el expediente
sancionador con base en los hechos que los Tribunales hayan considerado
probados."
El Real Decreto 939/1986
que aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos, dispone en su
artículo 66:
"1. Cuando la
Inspección de los Tributos aprecie la existencia de acciones u omisiones que
pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública regulados
en el Código Penal, pasará el tanto de culpa al órgano judicial competente o
remitirá las actuaciones al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el
procedimiento sancionador de carácter administrativo por los mismos hechos
mientras el Ministerio Fiscal no devuelva las actuaciones o, en su caso, la
autoridad judicial no dicte sentencia o auto de sobreseimiento firmes.
2. Si los hechos
pudieran ser constitutivos del delito previsto en el artículo 349 del Código
Penal, la Inspección hará constar en diligencia los hechos y circunstancias
determinantes a su juicio de la posible responsabilidad penal.
Si el presunto delito se
hallase tipificado en el artículo 350 bis del Código Penal, la Inspección
dictará, en su caso, los actos de liquidación que procedan, pero se abstendrá
de iniciar el procedimiento para la imposición de sanciones por infracciones
simples constituidas por los mismos hechos. La Inspección se limitará a hacer
constar en diligencia tales hechos o circunstancias.
La sanción de la
autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa practicando
únicamente la Inspección las liquidaciones que procedan en base a los hechos
que los Tribunales hayan considerado probados, incluyendo los intereses de
demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de
pago y el día en que se practiquen las liquidaciones.
Si la autoridad judicial
no apreciase la existencia de delito, la Inspección continuará el expediente en
base a los hechos que los Tribunales hayan considerado probados. Para ello la
Inspección dictará las liquidaciones que procedan, incluyendo la sanción
correspondiente, o bien iniciará el expediente para la imposición de sanción
por infracción simple.
3. La Inspección de
los Tributos pasará el tanto de culpa al órgano judicial competente o remitirá
las actuaciones al Ministerio Fiscal a través de los Directores generales o
Delegados de Hacienda especiales correspondientes, según la naturaleza del
órgano actuante.
Los Delegados de
Hacienda especiales y los Directores generales remitirán las actuaciones o
acordarán de forma motivada la continuación de las actuaciones administrativas.
La remisión del
expediente interrumpirá los plazos de prescripción para la práctica de las
liquidaciones administrativas y la imposición de sanciones tributarias.
4. La Inspección de los
Tributos auxiliará a la autoridad judicial practicando cuantas diligencias ésta
le encomiende.
5. Cuando el
procedimiento por delitos contra la Hacienda Pública se inicie sin haber
intervenido la Inspección de los Tributos, una vez se presente la autoridad
judicial para formar sumario cesarán las actuaciones que pudiera estar
desarrollando la Inspección por los mismos hechos, poniendo a disposición de
aquélla los documentos resultantes de lo actuado."
Por su parte, el Real
Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen
sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real
Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General
de la Inspección de los Tributos, dispone en su artículo 5 relativo al
procedimiento administrativo y delitos contra la Hacienda Pública:
"1. En los
supuestos en que la Administración tributaria estime que las infracciones
cometidas pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda Pública
regulados en el Código Penal, pasará, previa notificación al interesado, el
tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el
procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no dicte sentencia
firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones o se produzca
la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.
2. A tal efecto, los
Jefes de las Unidades Administrativas competentes remitirán a los Delegados
especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o a los
Directores de Departamento correspondientes todas las actuaciones practicadas y
diligencias incoadas con el informe del funcionario competente sobre la
presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos de delito
contra la Hacienda Pública.
Los Delegados especiales
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y los Directores de
Departamento pasarán las actuaciones a la jurisdicción competente o acordarán
de forma motivada la continuación de las actuaciones administrativas.
3. La remisión del
expediente a la jurisdicción competente interrumpirá los plazos de prescripción
para la práctica de las liquidaciones administrativas y la imposición de
sanciones tributarias.
Asimismo, esta
circunstancia se considerará causa justificada de interrupción del cómputo del
plazo de duración del respectivo procedimiento.
4. Si la autoridad
judicial no apreciara la existencia de delito, la Administración tributaria
continuará el expediente, practicando las liquidaciones y, en su caso,
tramitando los correspondientes expedientes sancionadores, que procedan, con
base en los hechos que los tribunales hayan considerado probados".
Finalmente, es necesario
tener en cuenta la Orden de 26 de mayo de 1986 por la que se desarrolla el
Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la
competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, cuyo
artículo 18 dispone:
"1. Cuando las
Unidades de Inspección aprecien la existencia de hechos que pudieran ser
constitutivos de un delito contra la Hacienda Pública remitirán lo actuado a
través, si lo hubiere, del Inspector-Jefe respectivo a la Inspección Regional,
la cual designará una Unidad Regional de Inspección que continúe las
actuaciones.
En este caso, la
competencia de esta Unidad Regional de Inspección no precisará el previo
acuerdo de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria a que se
refiere el párrafo tercero del apartado segundo del artículo 4.º de esta Orden.
Dicha Unidad Regional de
Inspección examinará el expediente y podrá optar por:
a) Devolverlo
motivadamente a la Unidad de Inspección que inició las actuaciones si considera
que desde luego no se aprecian hechos que puedan ser constitutivos de delito
contra la Hacienda Pública.
b) Tomar a su cargo el
expediente, bien realizando la propia Unidad Regional de Inspección todas las
actuaciones necesarias para la terminación del expediente, bien dirigiendo las
actuaciones de la Unidad de Inspección que inició el mismo.
c) Proponer al Inspector
regional que las actuaciones se lleven a cabo dentro del Área de Servicios
Especiales y Auditorías, cuando las necesidades del servicio o la importancia y
complejidad de las actuaciones así lo aconsejen.
El Jefe del Área
decidirá la remisión del expediente a la Unidad Especial de Vigilancia y
Represión del Fraude Fiscal o su devolución a la Unidad Regional de Inspección.
2. La Unidad Especial de
Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal coordinará las actuaciones en que
existan indicios racionales de delitos contra la Hacienda Pública. A estos
efectos, los Inspectores regionales comunicarán al Jefe del Área de Servicios
Especiales y Auditorías las actuaciones de esta naturaleza, así como las
incidencias que se produzcan hasta la terminación del expediente.
Además de en los
supuestos previstos en el número anterior, la Unidad Especial de Vigilancia y
Represión del Fraude Fiscal actuará directamente en los siguientes casos:
a) En expedientes que,
iniciados en el ámbito de una determinada demarcación territorial, exijan la
realización de actuaciones en el ámbito nacional o que afecten a varias
Delegaciones de Hacienda Especiales.
b) En expedientes
iniciados por los Equipos de la Oficina Nacional de Inspección o por las
Unidades Regionales de Inspección, cuando así lo acuerde el Director general de
Inspección Financiera y Tributaria.
c) En expediente que
inicie la propia Unidad Especial, cuando así lo acuerde el Director general de
Inspección Financiera y Tributaria."
De la documentación que
obra en el expediente administrativo se extrae entre otra la siguiente
información relevante:
Consta en las páginas
3445 y siguientes del expediente administrativo, informe emitido por el
Inspector actuario, con fecha 6 de septiembre de 2002, relativo a posibles
delitos del artículo 305 del Código Penal del obligado tributario ..., S.L.
Dicho informe se
estructura de la siguiente manera: el punto primero se refiere a las
actuaciones desarrolladas con el obligado tributario, y dentro del mismo, el
apartado cuarto relativo a las conclusiones recoge textualmente:
"(...) Sin
embargo, no se extienden actas por IVA, debido a que se aprecian por el actuario
indicios de tres posibles delitos, motivo por el cual se emite el presente
informe."
El punto 2 se refiere a
las operaciones intracomunitarias: actividades realizadas y su fundamentación
jurídica; el punto 3 recoge el cálculo de cuotas, y el punto 4 el elemento
subjetivo del presunto delito contra la Hacienda Pública.
Asimismo, consta en el
expediente (páginas 3472 y siguientes) informe de la Unidad Regional de Delito
Fiscal en el que expresamente se recoge:
"Primera.- Regularizar
en vía administrativa el IVA devengado, ya que en virtud de lo dispuesto en
el artículo 71.2 de la Ley del IVA, la adquisición intracomunitaria se entiende
realizada en España."
Consta igualmente en el
expediente (página 3474) diligencia de 9 de octubre de 2002 de constancia de
hechos suscrita por la entidad en la que se le pone de manifiesto:
"(...) Las
actuaciones de comprobación e investigación incluyen además, IVA 1998, 1999 y
2000; en lo referente a dicho concepto y períodos, con fecha 6 de septiembre de
2002 fue elaborado un informe que fue remitido a la Unidad Regional de Delito
Fiscal, por considerar el actuario que existían indicios de tres posibles
delitos; el 1 de octubre fue redactado un anexo al mencionado informe. El 8 de
octubre de 2002 se recibió respuesta de la mencionada Unidad Regional de Delito
Fiscal; en esta respuesta se indicaba la conveniencia de regularizar la
situación tributaria en vía administrativa (acta de inspección).
Se le informa asimismo
de la apertura del trámite de audiencia a partir del día siguiente a la
recepción de la presente comunicación por un período de diez días; en esta fase
se pondrá de manifiesto el expediente y el interesado podrá formular las
alegaciones que estime convenientes"
Teniendo en cuenta todo
lo expuesto, este Tribunal no puede sino afirmar la conformidad a derecho de la
tramitación seguida por el órgano inspector en el posible delito contra la
Hacienda Pública, actuando de acuerdo con la normativa que hemos transcrito.
No puede apreciarse la
existencia de indefensión o "confusión, pánico y malestar" tal y como
expone la entidad reclamante en sus alegaciones, toda vez que de conformidad
con la normativa reguladora, se le puso de manifiesto el expediente, con
carácter previo a la firma del acta. Expediente que incorporaba, como se dejó
constancia en la diligencia de 9 de octubre de 2002, toda la documentación
relativa al informe remitido a la Unidad Regional de Delito Fiscal, así como el
informe remitido por ésta. Y se citaba a la entidad para la firma de las actas
el próximo día 30 de octubre de 2002.
Es decir, la entidad
pudo alegar todo lo que convino para defender sus derechos e intereses
legítimos, sin que en ningún caso se le haya causado indefensión.
Procede por tanto
desestimar las alegaciones de la entidad en este sentido, y confirmar la
adecuación a derecho de la tramitación del posible delito contra la Hacienda
Pública.
TERCERO:
La siguiente cuestión
objeto de resolución hace referencia a la adecuación a derecho de la
regularización efectuada por el órgano inspector, relativa a la tributación
como adquisiciones intracomunitarias en España de las adquisiciones efectuadas
por la entidad ..., S.L. a proveedores situados en otros Estados
Miembros distintos de España, de los vehículos usados.
Dispone el artículo 13
de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Estarán sujetas
las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del
Impuesto:
1.ª Las adquisiciones
intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios,
profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el
transmitente sea un empresario o profesional.
No se comprenden en
estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:
a) Las adquisiciones de
bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie
del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie
la expedición o el transporte de los bienes.
b) Las adquisiciones de
bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para
el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos
de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el
transporte de los bienes.
c) Las adquisiciones de
bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de ser objeto
de instalación o montaje comprendidas en el artículo 68, apartado dos, número
2.ª de esta Ley.
d) Las adquisiciones de
bienes que se correspondan con las ventas a distancia comprendidas en el
artículo 68, apartado tres, de esta Ley.
e) Las adquisiciones de
bienes que se correspondan con las entregas de bienes objeto de Impuestos
Especiales a que se refiere el artículo 68, apartado cinco, de esta Ley.
f) Las adquisiciones
intracomunitarias de bienes cuya entrega en el Estado de origen de la
expedición o transporte haya estado exenta del Impuesto por aplicación de los
criterios establecidos en el artículo 22, apartados uno al once, de esta
Ley."
El artículo 14 de la
misma Ley dispone:
"Uno. No estarán
sujetas al impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las
limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las
personas o entidades que se indican a continuación:
1.º Los sujetos pasivos
acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de
los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen.
2.º Los sujetos pasivos
que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la
deducción total o parcial del impuesto.
3.º Las personas
jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales. (...)"
En cuanto al concepto de
adquisición intracomunitaria de bienes, dispone el artículo 15 de la Ley
reguladora del IVA:
"Uno. Se entenderá
por adquisición intracomunitaria de bienes, la obtención del poder de
disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al
territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro
Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en
nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores."
El artículo 26 de la Ley
regula las exenciones en las adquisiciones intracomunitarias de bienes, y
dispone:
"Estarán exentas
del impuesto:
(...)
Tres. Las adquisiciones intracomunitarias
de bienes en las que concurran los siguientes requisitos:
1.º Que se realicen por
un empresario o profesional que:
a) No esté establecido
ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio
de aplicación del impuesto, y
b) Que esté identificado
a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en otro Estado miembro de la
Comunidad.
2.º Que se efectúen para
la ejecución de una entrega subsiguiente de los bienes adquiridos, realizada en
el interior del territorio de aplicación del impuesto por el propio adquirente.
3.º Que los bienes
adquiridos se expidan o transporten directamente a partir de un Estado miembro
distinto de aquel en el que se encuentre identificado a efectos del Impuesto
sobre el Valor Añadido el adquirente y con destino a la persona para la cual se
efectúe la entrega subsiguiente.
4.º Que el destinatario
de la posterior entrega sea un empresario o profesional o una persona jurídica
que no actúe como tal, a quienes no les afecte la no sujeción establecida en el
artículo 14 de esta Ley y que tengan atribuido un número de identificación a
efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido suministrado por la Administración
española.
(...)"
Teniendo en cuanta los
preceptos expuestos, podemos afirmar, que las adquisiciones efectuadas por la
entidad reclamante de los vehículos usados durante los períodos objeto de
regularización, tienen la calificación de adquisiciones intracomunitarias
bienes, toda vez que tiene lugar la puesta a disposición del adquirente (es
decir, la entidad reclamante) de bienes muebles corporales (los vehículos), el
adquirente es un empresario o profesional, el transmitente es empresario o
profesional, y se produce el transporte de los bienes (vehículos) por cuenta
del adquirente desde un Estado miembro (... y ...) con destino a otro Estado
Miembro, que es País A, circunstancias que han sido constatadas por la
Inspección y que no han sido en ningún caso rebatidas por la entidad
reclamante.
La Inspección de los
Tributos ha puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones, que la entidad
ha comunicado un NIF IVA suministrado por la Administración española en las
mencionadas adquisiciones intracomunitarias, y así se pone de manifiesto en las
facturas que constan en el expediente, donde figura el NIF IVA facilitado por
la entidad, sin que ésta haya manifestado su oposición a estos hechos (páginas
882 a 1015, 1386 a 1769 y 2582 a 3378 del expediente administrativo).
No concurren en el
presente caso ninguno de los supuestos de no sujeción o exención de las
adquisiciones intracomunitarias, tal y como vamos a exponer a continuación, a
tenor de las alegaciones formuladas por la entidad reclamante. Es decir, la
regla general es que se realiza el hecho imponible adquisición intracomunitaria
de bienes por la adquisición de los automóviles a otros empresarios situados en
otros Estados Miembros, y sólo en el caso de que se dé alguno de los supuestos
de no sujeción o exención, no se gravaría dicho hecho imponible.
Puesto que es la entidad
reclamante la que se va a beneficiar de un supuesto de exención o no sujeción,
le corresponde a la misma la carga de la prueba de la no tributación de las
operaciones como adquisiciones intracomunitarias de bienes. De forma que no
podemos compartir la tesis de la reclamante y exigir a la Hacienda Pública
española que demuestre la no exoneración de la tributación en País A, y
consecuentemente la exoneración de la tributación en España. Es decir, de
conformidad con el artículo 114 de la Ley 230/1963 General Tributaria, en los
procedimientos de aplicación de los tributos y en el procedimiento de
resolución de reclamaciones económico administrativas, quien haga valer su
derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, de manera
que corresponde a la entidad acreditar el derecho a la exoneración de
tributación de las citadas operaciones como adquisiciones intracomunitarias.
En primer lugar, el
artículo 13 de la Ley dispone que no se comprenden entre las adquisiciones
intracomunitarias, las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con
sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados en
el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los
bienes.
Es decir, que no se
comprende entre las adquisiciones intracomunitarias, las adquisiciones de los
vehículos, cuya entrega en el Estado Miembro de origen hubiera tributado por el
régimen especial de bienes usados.
El régimen especial de
bienes usados se regula en la normativa española en los artículos 135 y
siguientes de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido
(que son la transposición al ordenamiento interno del artículo 26 bis de la
Sexta Directiva 77/388/CEE relativo al Régimen especial aplicable a los bienes
de ocasión, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección). Dispone el
artículo 135:
"Uno. Los
sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que
tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección
aplicarán el régimen especial regulado en este capítulo a las siguientes
entregas de bienes:
1.ª Entregas de
bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección adquiridos
por el revendedor a:
a) Una persona que no
tenga la condición de empresario o profesional.
b) Un empresario o
profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el
Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre
que dicho bien tuviese para el referido empresario o profesional la
consideración de bien de inversión.
c) Un empresario o
profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de
lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24.º ó 25.º, de esta Ley.
d) Otro sujeto pasivo
revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes
usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. (...)"
Por su parte, el
artículo 138 de la Ley dispone:
"En las facturas
que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial,
los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida,
debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación.
No serán deducibles las
cuotas soportadas por los adquirentes de bienes usados, objetos de arte,
antigüedades u objetos de colección que les hayan sido entregados por
sujetos pasivos revendedores con aplicación del régimen especial regulado en
este capítulo."
La Inspección de los
Tributos, ha puesto de manifiesto que en las facturas emitidas por los
empresarios vendedores de los vehículos en los demás Estados Miembros distintos
de España (páginas 882 a 1015, 1386 a 1769 y 2582 a 3378 del expediente
administrativo) queda patente que las citadas operaciones han sido calificadas
como entregas intracomunitarias de bienes, exentas en origen, y sujetas en
destino, ya que se trata de entregas efectuadas por un empresario o
profesional, a otro empresario o profesional que facilita su NIF IVA español, y
en las que el transporte fuera del territorio del Estado miembro de origen se
efectúa por cuenta del adquirente. Estos vendedores en otros estados miembros,
se han podido deducir el IVA soportado en las adquisiciones de los citados
vehículos, toda vez que los destinan a operaciones con derecho a la deducción
del impuesto. Se pone por tanto de manifiesto que los vendedores no han
tributado por el régimen especial de bienes usados, sino por el régimen general
del impuesto, circunstancia que no ha sido desvirtuada por la entidad
reclamante.
Por otro lado, si bien
en las facturas que documentan las ventas posteriores efectuadas por la entidad
reclamante en el Estado Miembro de País A, recogen la tributación por el
régimen especial de bienes usados¡ (así se desprende de las facturas que
figuran en las páginas 640 a 881, 1016 a 1385 y 1770 a 2581 del expediente
administrativo) a tenor de lo que llevamos expuesto queda patente que la
entidad reclamante no puede aplicar este régimen especial a dichas entregas
posteriores en País A, toda vez que la adquisición de vehículos no se
efectúa a las personas enumeradas en el artículo 135 de la Ley que dan derecho
a la aplicación de dicho régimen especial.
Aplicando nuevamente la
teoría de la carga de la prueba, corresponde a la entidad reclamante acreditar
el hecho de que los empresarios sitos en los demás Estados Miembros han
aplicado en origen el régimen especial de bienes usados a las entregas de los
vehículos adquiridos por la reclamante, lo que eximiría de la tributación como
adquisición intracomunitaria. Para ello, la entidad reclamante podrá utilizar
cualquier medio de prueba admitido en derecho.
No habiendo acreditado
la entidad reclamante la tributación en origen de las entregas por este régimen
especial, este Tribunal debe ratificar la postura mantenida por la Inspección
de los Tributos, y por el Tribunal Regional y considerar que no resultó
aplicable el mismo.
Conviene llegados a este
punto, señalar que la entidad reclamante, en su escrito de alegaciones
manifiesta que la Administración debió requerir a los vendedores de los
vehículos usados en otros Estados miembros, las declaraciones recapitulativas
de las operaciones intracomunitarias que están obligados a presentar en dicho
Estado de origen, con el objetivo de comprobar el tipo de tributación otorgada
a dichas entregas en el Estado miembro de origen.
Para la aclaración de
dicha alegación, debemos señalar que la Comunidad Económica Europea aprobó las
Directivas 77/799/CEE de 19 de diciembre y 79/1070/CEE de 6 de diciembre sobre
asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en
el ámbito de los impuestos directos, así como en materia del Impuesto sobre el
Valor Añadido respectivamente. El ingreso de España en la CEE supone la
recepción en nuestro ordenamiento de la normativa comunitaria vigente, de forma
que dichas Directivas se incorporan a nuestro ordenamiento mediante el Real
Decreto 1326/1987 de 11 de septiembre por el que se establece el procedimiento
de aplicación de las Directivas de la Comunidad Europea sobre Intercambio de
Información.
Dispone el artículo 2
apartado primero de la Directiva sobre asistencia mutua:
"La autoridad
competente de un Estado miembro podrá solicitar a la autoridad competente de
otro Estado miembro que le comunique las informaciones a que se refiere el
apartado 1 del artículo 1 con relación a un caso concreto. La autoridad
competente del Estado requerido no estará obligada a dar curso a esta solicitud
cuando la autoridad competente del Estado peticionario no haya agotado sus
propias fuentes habituales de información, fuentes que hubiera podido utilizar,
según las circunstancias, para obtener las informaciones solicitadas sin correr
el riesgo de perjudicar la obtención del resultado buscado".
Por otra parte, el
Reglamento n.º 218/92, DEL CONSEJO, de 27 de enero, sobre cooperación
administrativa en materia de impuestos indirectos (derogado por el REGLAMENTO
(CE) n.º 1798/2003 DEL CONSEJO, de 7 de octubre, relativo a la cooperación
administrativa en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido), en su
artículo 4 dispone:
"3. A partir de los
datos recogidos con arreglo al apartado 1, la autoridad competente de un
Estado miembro, cuando lo considere necesario para controlar las adquisiciones
intracomunitarias de bienes, y con la única finalidad de combatir el fraude,
obtendrá directa e inmediatamente la siguiente información, o tendrá acceso
directo a ella:
- Los números de
identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de todas las
personas que han realizado las entregas a que se refiere el segundo guión del
apartado 2, junto con
- El valor total de
dichas entregas efectuadas por cada una de dichas personas para cada persona
concreta a la que se haya asignado un número de identificación a efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido contemplado en el primer guión del apartado 2;
los valores se expresarán en la moneda del Estado miembro que facilita la
información y se referirán a trimestres naturales."
El artículo 5 de dicho
Reglamento dispone:
"1. En caso de que
la información facilitada en virtud del artículo 4.º fuera insuficiente, la
autoridad competente de un Estado miembro podrá solicitar en todo momento y
para casos específicos una información más amplia. La autoridad requerida
suministrará dicha información lo antes posible y, en cualquier caso, no más de
tres meses después de la recepción de la solicitud.
2. En el caso
contemplado en el apartado 1, la autoridad requerida facilitará a la autoridad
requirente, como mínimo, los números, las fechas y los importes de las facturas
correspondientes a transacciones determinadas entre personas en los Estados
miembros implicados."
Y finalmente el artículo
6 en su apartado cuarto dispone:
"4. La autoridad
competente de cada Estado miembro velará por que se permita a las personas
implicadas en el suministro de bienes o servicios intracomunitarios y a las
personas que suministren los servicios contemplados en el último guión de la
letra e) del apartado 2 del artículo 9.º de la Directiva 77/388/CEE, obtener
confirmación de la validez del número de identificación a efectos del impuesto
sobre el valor añadido de una persona determinada. Con arreglo al procedimiento
al que se hace referencia en el artículo 10, los Estados miembros facilitarán,
en particular, dicha confirmación por vía electrónica."
La cuestión a resolver llegados
a este punto se sitúa en determinar si de conformidad con la Sexta Directiva,
la Directiva sobre Asistencia Mutua y el Reglamento de Cooperación
administrativa, debe interpretarse que las autoridades fiscales de un Estado
Miembro (en nuestro caso el territorio de aplicación del impuesto en España) en
el marco de una adquisición intracomunitaria están obligadas a solicitar
información a las autoridades del otro Estado Miembro (en este caso ... y ...).
Para la resolución de
esta cuestión acudimos a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas, en particular la Sentencia de 27 de septiembre de 2007
recaída en el Asunto C-184/05 (Twoh Internacional BV y Staatssecretaris van
Financiën):
"Sobre la
cuestión prejudicial
30 En primer lugar, en
lo que respecta a la finalidad de estos dos actos comunitarios, debe
señalarse que de los considerandos primero y segundo de la Directiva sobre
asistencia mutua, así como del considerando tercero del Reglamento sobre
cooperación administrativa, se desprende que dichos actos tienen como objetivo
luchar contra el fraude y la evasión fiscales (...)
31 En segundo lugar, en
lo que se refiere al contenido de dichos actos comunitarios, tanto del
título de la Directiva sobre asistencia mutua como del título del Reglamento
sobre cooperación administrativa se deriva que fueron adoptados con el fin de
regular la colaboración entre las autoridades fiscales de los Estados miembros.
Tal y como señalan con razón tanto la Comisión como la Abogado General en punto
23 de sus conclusiones estos actos jurídicos no confieren derechos a los
particulares salvo el derecho a obtener la confirmación de la validez del
«numero de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido de una
persona determinada», de conformidad con el artículo 6, apartado 4, del
Reglamento sobre cooperación administrativa.
En efecto, la Directiva
sobre asistencia mutua dispone, con el fin de prevenir el fraude fiscal, que
las administraciones fiscales tendrán la facultad de solicitar aquella
información que no puedan obtener por sí mismas. Así, el hecho de que,
tanto en el artículo 2, apartado 1, de esta misma Directiva, como en el
artículo 5, apartado 1, del Reglamento sobre cooperación administrativa, el
legislador comunitario haya utilizado el término podrá, muestra que, si bien dichas
administraciones tienen ciertamente la posibilidad de solicitar información a
la autoridad competente de otro Estado miembro, esta solicitud no tiene de
ningún modo carácter obligatorio. Corresponde a cada Estado miembro
apreciar los casos específicos en los que falta información relativa a las
transacciones efectuadas por los sujetos pasivos establecidos en su territorio
y decidir si dichos casos requieren la presentación de una solicitud de información
a otro Estado miembro. (...)
34. De lo anterior se
desprende que la Directiva sobre asistencia mutua y el Reglamento sobre
cooperación administrativa no se han adoptado con el fin de establecer un
sistema de intercambio de información entre las administraciones fiscales de
los Estados miembros que les permita determinar el carácter intracomunitario de
las entregas efectuadas por un sujeto pasivo que no ha podido aportar por sí
mismo las pruebas necesarias a este objeto."
De todo lo anterior se
desprende que las Administraciones de los Estados Miembros tienen la
posibilidad de solicitar información a la autoridad competente de otro Estado
miembro, pero esta solicitud no tiene de ningún modo carácter obligatorio. Es
decir, en ningún caso la Directiva sobre asistencia mutua y el reglamento sobre
Cooperación administrativa se configuran con el fin de establecer un sistema de
intercambio de información entre las Administraciones fiscales de los Estados
Miembros que les permita determinar el carácter intracomunitario de las
entregas efectuadas por un sujeto pasivo que no ha podido aportar por sí mismo
las pruebas necesarias a este objeto. Es decir, no confieren derechos a los
particulares, salvo el de obtener la confirmación del NIF IVA.
Debemos por tanto desestimar
las alegaciones de la entidad relativas a la falta de requerimiento de la
Administración de las declaraciones recapitulativas presentadas por los
vendedores de los vehículos usados en los demás Estados miembros distintos de
España.
CUARTO: También el artículo 13
de la Ley del IVA, recoge que no se comprenden entre las adquisiciones
intracomunitarias, las adquisiciones de bienes que se correspondan con las
ventas a distancia comprendidas en el artículo 68, apartado tres, de esta Ley.
Dispone dicho artículo
68:
"Tres. Se
entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas
de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con
destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la expedición o
el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2.º Que los
destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones
intracomunitarias de bienes no estén sujetas al impuesto en virtud de lo
dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien cualquier otra persona que no
tenga la condición de sujeto pasivo.
3.º Que los bienes
objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a
continuación:
a) Medios de transporte
nuevos, definidos en el artículo 13, número 2.º, de esta Ley.
b) Bienes objeto de
instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2.º del presente
artículo.
c) Bienes cuyas entregas
hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte,
antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la
expedición o transporte de los bienes.
4.º Que el importe
total, excluido el impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o
profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación
del impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido
durante el año natural precedente la cantidad de 4.550.000 pesetas."
Es decir, para la
aplicación de esta regla especial de localización de las entregas de bienes, se
requiere que el destinatario de la misma sea un particular, que no sea
empresario o profesional, circunstancia que no concurre en el presente
supuesto, toda vez que el destinatario y adquirente de los vehículos
automóviles es la entidad reclamante, sujeto pasivo del impuesto.
Debemos por tanto
desestimar las pretensiones de la entidad reclamante de aplicación de este
régimen especial de ventas a distancia y ratificamos la postura de la
Inspección y del Tribunal Regional.
QUINTO: El siguiente motivo de
no tributación de las adquisiciones intracomunitarias, sería el supuesto de que
las mismas estuvieran exentas del impuesto. En particular, se alega por la
entidad reclamante el cumplimiento de los requisitos del artículo 26.Tres de la
Ley antes transcrito. Esta exención es la de las llamadas operaciones
triangulares.
No procede la aplicación
de esta exención, toda vez que el transporte de los vehículos desde los demás
Estados Miembros (en los que se encuentran establecidos los vendedores) con
destino a País A se efectúa con destino al adquirente (que es la entidad
reclamante) y no con destino, como exige el artículo 26.Tres, a la persona para
la cual se efectúe la entrega subsiguiente. Así lo pone de manifiesto la
Inspección de los Tributos en el informe ampliatorio del Acta de disconformidad
con los documentos acreditativos del transporte: facturas, CMR (que figuran en
las páginas 377 a 514 del expediente administrativo) circunstancia que tampoco
ha sido desvirtuada por la entidad reclamante.
Además de lo anterior,
en la mayoría de los casos, los destinatarios de las entregas subsiguientes
realizadas por la entidad reclamante en el Estado miembro de País A son
personas físicas, no empresarios ni profesionales identificados a efectos del
Impuesto en País A (que es lo que daría lugar a la inversión del sujeto
pasivo en la mecánica que recoge el artículo 26.Tres de la Ley).
Finalmente señalar que
el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de
expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en su
artículo 3, dispone:
"5. Los empresarios
o profesionales que realicen las entregas subsiguientes a las adquisiciones
intracomunitarias a que se refiere el artículo 79, apartado 2, del Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán indicar expresamente en las
facturas correspondientes a dichas entregas que se trata de una operación
triangular de las contempladas en el artículo 26, apartado tres, de la Ley
y consignar en ellas el número de identificación a efectos del Impuesto sobre
el Valor Añadido con el que realizan las referidas adquisiciones
intracomunitarias y entregas subsiguientes, así como el número de
identificación a efectos del mencionado impuesto suministrado por el
destinatario de la entrega subsiguiente."
No consta el
cumplimiento de dicha exigencia de carácter formal por parte de la entidad
reclamante.
Debemos por todo lo
anterior desestimar las pretensiones de exención de la adquisición
intracomunitaria solicitada por la entidad.
SEXTO: Una vez determinada la
no aplicación de los supuestos de no sujeción o exención de las adquisiciones
intracomunitarias de los vehículos usados, habrá que determinar el lugar de
realización de las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por la
entidad reclamante.
Dispone el artículo 71
de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido:
"Uno. Las
adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el
territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el
lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.
Dos. También se
considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las
adquisiciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 13, número 1.º de
la presente Ley cuando el adquirente haya comunicado al vendedor el número de
identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la
Administración española, en la medida en que no hayan sido gravadas en el Estado
miembro de llegada de la expedición o del transporte."
Por su parte, el
artículo 23 del Real Decreto 1624/1992 que aprueba el Reglamento del Impuesto
sobre el Valor Añadido dispone:
"2. El gravamen
de las adquisiciones intracomunitarias de bienes en el Estado miembro de
llegada de la expedición o transporte de los bienes a que se refiere el
artículo 71, apartado dos, de la Ley del Impuesto, podrá acreditarse mediante
cualquier medio de prueba admitido en Derecho y en particular, con la
declaración tributaria en que hayan sido incluidas. Si fuera necesario, se
proporcionará a la Administración un desglose de la declaración, suficiente
para su comprobación".
Y el artículo 82.2 de la
Ley 37/1992 dispone:
"Dos. Cuando sea
de aplicación lo previsto en el artículo 71, apartado dos, la base imponible
será la correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias que no se hayan
gravado en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de
los bienes."
Es decir, una vez
determinada la procedencia de la tributación de las adquisiciones
intracomunitarias de bienes, habrá que determinar el lugar de localización de
las mismas, que será el de la llegada de la expedición o transporte con destino
al adquirente. De la documentación que obra en el expediente, se desprende que
los vehículos eran transportados por cuenta del adquirente (la entidad
reclamante) desde los demás Estados Miembros distintos de España con destino al
adquirente en País A.
Es decir, el hecho
imponible adquisición intracomunitaria de los vehículos usados se produce en País
A, de manera que en aplicación de la regla general de localización de las
adquisiciones intracomunitarias del artículo 71 de la Ley es en este Estado
Miembro donde la entidad reclamante debió presentar y autoliquidar el impuesto.
No consta a la
Inspección de los Tributos, que las adquisiciones intracomunitarias
regularizadas hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada de la
expedición o del transporte, es decir en País A. Como consecuencia de lo
anterior, procede la aplicación del apartado dos del artículo 71, que se
configura como una regla antifraude para el caso de que las adquisiciones
intracomunitarias no hayan sido gravadas en el Estado miembro de llegada del
transporte, en cuyo caso, se gravarán en el territorio de aplicación del
impuesto, cuando el adquirente, es decir, la entidad reclamante, haya
comunicado el NIF - IVA suministrado por la Administración española,
circunstancia que concurre en el presente supuesto como ha puesto de manifiesto
la Inspección en las facturas acreditativas de las operaciones (páginas
882 a 1015, 1386 a 1769 y 2582 a 3378 del expediente administrativo) y que no
ha desvirtuado la entidad reclamante.
La entidad reclamante
debe probar que ha tributado por las mencionadas operaciones en País A,
y para ello, se está a lo dispuesto en el transcrito artículo 23 del Reglamento
del impuesto es decir, se acreditará mediante cualquier medio de prueba
admitido en Derecho y en particular, con la declaración tributaria en que hayan
sido incluidas dichas operaciones.
Puesto que la entidad no
ha probado la tributación de las operaciones en País A, procede la
aplicación de la regla antifraude del artículo 71.dos, y por tanto procede la
tributación de dichas operaciones en el territorio de aplicación del impuesto
como adquisiciones intracomunitarias.
Debemos confirmar la
regularización efectuada por la Inspección y ratificada por el Tribunal
Regional de ...
SÉPTIMO:
En cuanto a las
alegaciones presentadas por la entidad en las que manifiesta que la aplicación
del precepto contenido en el artículo 71.2 de la Ley provoca una doble
imposición, es necesario señalar que con el precepto del artículo 71.2, se
reconoce a la Administración española la posibilidad de exigir el IVA cuando el
destinatario de la operación comunique el NIF IVA español y el adquirente no
acredite haber satisfecho dicho impuesto en el Estado miembro de llegada de los
bienes. Puesto que los operadores económicos pueden estar identificados en
varios estados miembros, se les permite que suministren a los proveedores el
NIF IVA de un Estado miembro u otro.
Esta regla antifraude
pretende que la operación no escape al control de las Administraciones
Tributarias y que éstas puedan exigir el tributo, de manera que la Administración
más ágil y eficaz es la que puede gravar la operación.
Tal y como hemos
expuesto en los fundamentos anteriores, la entidad reclamante dispone de todos
los medios de prueba admitidos en derecho para acreditar la tributación de la
operación en el Estado miembro de llegada de los bienes. No habiendo acreditado
la misma dicha tributación, la Administración Española puede exigir el impuesto
como adquisición intracomunitaria, sin que en ningún caso se produzca la
alegada doble tributación.
Esta norma recogida en
la legislación española está amparada por la legislación comunitaria.
Los artículos
transcritos de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido,
son la transposición al ordenamiento interno de los artículos recogidos en la
Sexta Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo, en materia de
armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los
impuestos sobre el volumen de negocios. Sistema común del IVA: Base imponible
uniforme.
A este respecto,
conviene hacer una precisión a tenor de las alegaciones vertidas por la entidad
reclamante, en las que manifiesta que el Tribunal Regional hace referencia a la
Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema
común del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando la misma no entra en vigor
sino desde el 1 de enero de 2007, y que por tanto no estaba vigente en los
ejercicios regularizados.
En la resolución del
Regional expresamente se recoge: "5. Entrando en el fondo del asunto,
debemos centrar el tema acudiendo a las reglas de localización de las
adquisiciones intracomunitarias de bienes que se encuentran previstas en el
artículo 71 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) (transposición del "lugar
de adquisiciones intracomunitarias de bienes ", contenido en el artículo
28 Ter de la Sexta Directiva del Consejo, actuales artículos 40, 41 y 42 de la
Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al
sistema común del impuesto sobre el Valor Añadido, DOCE de 11 de diciembre de
2006), y 23.2 del Reglamento".
Es decir, el Tribunal
Económico Administrativo Regional de ... pone de manifiesto que los preceptos
del ordenamiento interno tienen amparo en los preceptos de la Sexta Directiva,
y recoge los artículos de la actual Directiva 2006/112/CE que se expresa en los
mismos términos.
Los artículos de la
Sexta Directiva a este respecto disponen:
"Artículo 28 bis.
Ámbito de aplicación.
1. Están también sujetas
al Impuesto sobre el Valor Añadido:
a) Las adquisiciones
intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso en el interior del país
por un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, o por una persona
jurídica que no sea sujeto pasivo, cuando el vendedor es un sujeto pasivo
actuando en su condición de tal, que no se beneficia de la franquicia del
impuesto prevista en el artículo 24 y en cuanto no le afecten las disposiciones
previstas en el artículo 8.º, apartado 1, letra a), segunda frase o en el
artículo 28 ter, parte B, apartado 1.
No obstante lo dispuesto
en el párrafo primero, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido
las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas por un sujeto pasivo o
una persona jurídica que no tenga la consideración de sujeto pasivo en las
condiciones previstas en el apartado 1 bis.
Los Estados miembros
concederán a los sujetos pasivos y a las personas jurídicas que no sean sujetos
pasivos y que puedan acogerse a las disposiciones del párrafo segundo, el
derecho a optar por el régimen general previsto en el párrafo primero. Los
Estados miembros determinarán las modalidades de ejercicio de esta opción que,
en todo caso, abarcará un período de dos años civiles.
Artículo 28 ter. Lugar
de las operaciones.
A. Lugar de
adquisiciones intracomunitarias de bienes.
1. Se considerará que
la adquisición intracomunitaria de bienes se ha efectuado en el lugar donde se
encuentran los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del
transporte con destino al adquirente.
2. Sin perjuicio de
lo dispuesto en el apartado 1, tendrá la consideración de lugar de adquisición
intracomunitaria de bienes contemplada en el artículo 28 bis apartado 1 letra
a), sin embargo, el territorio del Estado miembro que ha atribuido el número de
identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido bajo el cual el
adquirente ha efectuado esta adquisición en la medida en que el adquirente no
acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al impuesto conforme a las
disposiciones previstas en el apartado 1.
No obstante, si, en
aplicación del apartado 1, la adquisición queda gravada por el impuesto en el
Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de los bienes,
habiéndolo sido también, en aplicación de lo establecido en el párrafo primero,
la base imponible debe reducirse en la cantidad procedente en el Estado miembro
que ha atribuido el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el
Valor Añadido bajo el que el adquirente ha efectuado esta adquisición.
A efectos del párrafo
primero, se considerará que la adquisición intracomunitaria de bienes ha sido
gravada de conformidad con lo dispuesto en el apartado 1 cuando se cumplan las
siguientes condiciones:
- Que el adquirente
acredite haber efectuado dicha adquisición intracomunitaria a efectos de una
entrega subsiguiente, efectuada dentro del Estado miembro al que se hace
referencia en el apartado 1, respecto de la cual el destinatario haya sido
designado como deudor del impuesto, con arreglo a lo establecido en el apartado
3 de la parte E del artículo 28 quáter,
- Que el adquirente haya
cumplido las obligaciones de declaración establecidas en el último párrafo de
la letra b) del apartado 6 del artículo 22."
Este Tribunal debe por
tanto desestimar las alegaciones de la entidad y confirmar la regularización de
la Inspección, sin que en ningún caso se haya producido doble imposición.
OCTAVO:
La siguiente cuestión a
resolver por este Tribunal consiste en determinar si es ajustado a derecho el
acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria grave.
La primera alegación
vertida por la entidad reclamante hace referencia a la imposibilidad de exigir
la sanción a la entidad puesto que la liquidación de la que trae su causa no ha
adquirido firmeza.
Este Tribunal Económico
Administrativo Central debe desestimar la pretensión de la entidad toda vez que
no tiene respaldo en ningún precepto legal ni reglamentario, tal y como se va a
exponer a continuación.
Dispone el artículo 63
bis del Real Decreto 939/1986 que regula el Reglamento General de la Inspección
de los Tributos relativo a la imposición de sanciones pecuniarias por la
comisión de infracciones tributarias graves.
"1. Cuando en el
curso del procedimiento de comprobación e investigación se hubieran puesto de
manifiesto hechos o circunstancias que pudieran ser constitutivas de infracciones
tributarias graves, se procederá a la iniciación del correspondiente
procedimiento sancionador, cuya tramitación y resolución se regirá por lo
previsto en el capítulo V del Real Decreto por el que se desarrolla el régimen
sancionador tributario y, en particular, cuando proceda, por lo previsto en el
artículo 34 del citado Real Decreto para la tramitación abreviada.
A estos efectos, se
iniciarán tantos expedientes sancionadores como actas de inspección se hayan
incoado, de
conformidad con lo previsto en el artículo 49 de este Reglamento, sin perjuicio
de que, cuando exista identidad en los motivos o circunstancias que determinan
la apreciación de la infracción, puedan acumularse en su iniciación e
instrucción, no obstante su resolución individualizada, con vistas a los
recursos que, bien contra la resolución de estos expedientes sancionadores,
bien contra las liquidaciones derivadas de las correspondientes actas de
inspección, se pudieran interponer
2. A los efectos de lo
previsto en el apartado anterior, será competente para acordar la iniciación
del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera
desarrollado la actuación de comprobación e investigación, con autorización del
Inspector-Jefe, quien, en su caso, podrá conceder esta autorización en
cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación."
El artículo 29 del Real
Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen
sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real
Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General
de la Inspección de los Tributos, dispone:
"3. Cuando en el
procedimiento sancionador se tomen en cuenta datos, pruebas o circunstancias
que obren o hayan sido obtenidos en el expediente instruido en las actuaciones
de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor
o responsable, aquéllos deberán incorporarse formalmente al expediente
sancionador antes del trámite de audiencia.
4. En cualquier momento
anterior al trámite de audiencia, los interesados podrán formular las
alegaciones y aportar los documentos, justificaciones y pruebas que estimen
convenientes.
5. La iniciación del
expediente de imposición de las sanciones no pecuniarias se realizará, en su
caso, una vez que haya adquirido firmeza la resolución del expediente
administrativo del que se derive aquél."
El artículo 34 de la Ley
1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes dispone:
"4. El acto de
imposición de sanción podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente,
si bien, en el supuesto de que el contribuyente impugne también la cuota
tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones."
Es decir, de lo que
llevamos expuesto se puede concluir que no existe ningún precepto que exija la
firmeza del acto de liquidación tributaria, para poder exigir la
responsabilidad por infracción tributaria a la entidad.
De la documentación que
obra en el expediente, se desprende que con fecha 31 de julio de 2002, se dicta
por el Inspector Jefe, la preceptiva autorización para el inicio de
procedimientos sancionadores que pudieran corresponder por las infracciones
tributarias que se pongan de manifiesto en el curso de las actuaciones de
comprobación e investigación seguidas con la entidad. Resultó de aplicación la
tramitación abreviada del procedimiento sancionador, y con fecha 4 de noviembre
de 2002 se notifica a la entidad el acuerdo de inicio del expediente
sancionador mediante la propuesta de imposición de sanción por infracción
tributaria grave. Con fecha 19 de noviembre de 2002, la entidad infractora
presenta escrito de alegaciones. Con fecha 16 de diciembre de 2002, el
Inspector Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de ..., dicta
acuerdo de resolución con imposición de sanción, por infracción tributaria
grave.
Es decir, la actuación
del órgano inspector es ajustada a derecho, debiendo desestimar las alegaciones
de la entidad a este respecto.
NOVENO: En cuanto a la sanción
impuesta a la entidad reclamante, es consecuencia de la conducta consistente en
dejar de tributar en España por las adquisiciones intracomunitarias de
vehículos usados efectuadas a vendedores situados en otros Estados Miembros
distintos de España, y siendo el transporte de los bienes por cuenta de la
entidad reclamante con destino a País A.
La normativa aplicable a
la tipificación de la infracción y la cuantificación de la sanción es la
recogida en la Ley 230/1963 General Tributaria. En concreto, en virtud de los
hechos descritos, el artículo 79 de la Ley General Tributaria dispone:
"Constituyen
infracciones graves las siguientes conductas:
a) Dejar de ingresar
dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la
deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta
Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta
Ley"
La Administración ha
sancionado la conducta de la entidad en los términos que recoge el artículo 87
de la Ley, según el cual:
"1. Las infracciones
tributarias graves serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 50
al 150 por 100 de las cuantías a que se refiere el apartado 1 del artículo 80,
salvo lo dispuesto en el artículo siguiente y sin perjuicio de la reducción
fijada en el apartado 3 del artículo 82 de esta Ley."
Dicho artículo 80
dispone:
"Las infracciones
tributarias se sancionarán, según los casos, mediante:
1. Multa pecuniaria,
fija o proporcional.
La multa pecuniaria
proporcional se aplicará, salvo en los casos especiales previstos en el
artículo 88, apartados 1 y 2, de esta Ley, sobre la cuota tributaria y, en su
caso, los recargos enumerados en el artículo 58.2, letra a), de esta Ley, sobre
las cantidades que hubieran dejado de ingresarse o sobre el importe de los beneficios
o devoluciones indebidamente obtenidos".
Es decir, la
Administración ha aplicado el porcentaje del 50% mínimo de sanción sobre las
cantidades dejadas de ingresar, y dicho porcentaje se ha incrementado en un 25%
por el criterio de graduación de la sanción de ocultación de datos, previsto en
el artículo 82.1 de la Ley General Tributaria, según el cual:
"1. Las sanciones
tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a: (...)
d) La ocultación a la
Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la
presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios
para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una
disminución de ésta.
Cuando concurra esta
circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la
sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos"
Es necesario señalar,
que las alegaciones presentadas por la entidad reclamante en el presente
recurso de alzada, se centran en considerar que en la conducta de la entidad no
hay tipificación de la infracción y además hay ausencia de culpabilidad y falta
de motivación de la voluntariedad en la comisión de la infracción tributaria en
el acuerdo sancionador. No existe por tanto controversia alguna en cuanto a la
cuantificación de la infracción, en los términos que hemos expuesto.
En cuanto a la
tipificación de la infracción, este Tribunal manifiesta que la conducta de la
entidad es constitutiva de infracción tributaria de conformidad con la
normativa vigente en el momento de la comisión de la misma. Nos remitimos a lo
expuesto en la presente resolución en cuanto a los hechos considerados
probados, relativos a la realización por la entidad reclamante de adquisición
intracomunitaria en País A, no declarada, y por aplicación de la regla
antifraude, se produce el gravamen como adquisición intracomunitaria en España.
Esta circunstancia determina la obligación de gravar en España las
adquisiciones intracomunitarias efectuadas por la entidad, y esta es la
regularización efectuada por la Inspección, en la que se pone de manifiesto que
la entidad dejó de ingresar parte de la deuda tributaria en las
autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios 1998, 1999 y 2000,
produciéndose la infracción tributaria del transcrito artículo 79 a).
Debemos por tanto
desestimar las alegaciones de la entidad y confirmar la existencia del elemento
objetivo de la infracción tributaria.
Si bien hemos comentado
que no existe controversia en cuanto a la cuantificación de la sanción, además,
el Tribunal Regional de ..., en su resolución de ... de 2007, en el fundamento
de derecho 34, teniendo en cuenta la Disposición Transitoria Tercera de la Ley
58/2003 General Tributaria, analiza la cuantificación de la sanción con
aplicación de la Ley 230/1963 General Tributaria (normativa vigente en el
momento de la comisión de la infracción) y la Ley 58/2003 General Tributaria,
llegando a la conclusión de que la normativa actual contenida en la Ley 58/2003
no es más favorable que la contenida en la Ley 230/1963.
Este Tribunal se remite
a lo dispuesto por el Tribunal Regional en cuanto a la cuantificación de la
sanción, sin que la entidad haya manifestado su disconformidad.
DÉCIMO:
El acuerdo de
imposición de sanción recoge que en la conducta de la entidad ha existido al
menos negligencia según exige el artículo 77 de la Ley 230/1963 General
Tributaria.
Es decir, que el acuerdo dictado
por la Dependencia Regional de Inspección de ..., motiva la imposición de la
sanción no sólo en la conducta de la entidad tipificada como infracción
tributaria grave de conformidad con el artículo 79 a) de la Ley antes señalado,
sino también en la culpabilidad de la entidad por la negligencia de la misma en
el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, en los términos que recoge el
artículo 77 de la Ley General Tributaria en su apartado primero y ligando dicha
negligencia a la regularización practicada por la Administración Tributaria,
señalando a este respecto los preceptos en los que basa la liquidación
practicada, y que por tanto constituyen la base de la conducta negligente de la
entidad.
Centrándonos en el
requisito de culpabilidad, debe señalarse que ya la Ley General Tributaria de
1963, en la redacción que le otorgaba la Ley 25/1995, y posteriormente la Ley
1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, constituyeron avances en
el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen
penal, siguiendo las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional en sus
sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril. El
elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad,
entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro
ordenamiento jurídico fiscal, como lo prueba la afirmación contenida en el
artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963, a cuyo tenor las
infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple
negligencia, porque, en palabras del Tribunal Constitucional "ello
significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por
supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o
negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos
no pueden ser sancionados".
En términos análogos se
pronuncia la actual Ley General Tributaria 58/2003 de 17 de diciembre en sus
artículos 178 y 179, y en el artículo 183.1 y según el cual: "1. Son
infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con
cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales
en esta u otra ley."
De todo lo expuesto se
desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos
fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de
toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la
Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por simple
negligencia.
Conviene, por tanto,
profundizar en el concepto de negligencia. Su esencia radica en el descuido, en
la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico
protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de
la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del
país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento
incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la
Constitución. En ese sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el
Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio
y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace
referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección Tributaria de 29
de febrero de 1988 que, a su vez, se hace eco de la tendencia jurisprudencial
de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de
que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable
de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la ley haya establecido
la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de
liquidación tributaria".
La negligencia, por otra
parte, como han dispuesto las sentencias del Tribunal Supremo anteriormente
señaladas, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro
ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una
laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Como resumen de lo
expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal
Económico-Administrativo Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal
Constitucional y la del Tribunal Supremo, en la materia, en el sentido de que
no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva
o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse
su existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible
supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo
pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo
padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias del infractor.
En el caso presente,
este Tribunal comparte la postura manifestada por el Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ..., que en el fundamento 29 de la
resolución de ... de 2007 recoge:
"Debemos situarnos
ante una empresa que realiza un volumen muy importante de ventas de vehículos y
que incumple la totalidad de sus obligaciones. Es decir, ni declara sus
adquisiciones intracomunitarias en País A, ni es España, ni declara
acudiendo al régimen del margen del Régimen Especial del bienes usados...
Por tanto, no estamos ante un comportamiento que pueda escudarse en una
interpretación errónea de la norma generada por una oscuridad de ésta, sino
ante un incumplimiento total de esas normas. Tampoco estamos frente una empresa
que, por el sector de su actividad, no esté habituada a realizar este tipo de
transacciones. (...)"
Por todo lo anterior,
procedemos a desestimar las alegaciones de la entidad en las que niega la
existencia del elemento subjetivo de la culpabilidad.
UNDÉCIMO: Respecto a la
consideración de que la actuación se presume realizada de buena fe y la
aplicación de la presunción de inocencia, es de resaltar que el Tribunal
Supremo en Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (Rec. nº 11282/1998) señala:
"...El derecho a la presunción de inocencia hace recaer la carga
de la prueba incriminatoria sobre la Administración sancionadora, no existiendo
carga del administrado sobre la prueba de inocencia, que aparece directamente
presumida por la Constitución.
Ahora bien, el hecho de que la presunción de inocencia lo sea iuris
tantum posibilita naturalmente que la Administración pueda desvirtuar su
eficacia mediante la práctica de una actividad probatoria de cargo rodeada de
todas las garantías. De este modo, si bien
es cierto que la falta de prueba de cargo perjudica a la Administración, no lo
es menos que, una vez obtenida ésta, la falta de prueba de descargo perjudicará
al administrado sujeto al expediente sancionador. Pero es perfectamente posible
que pueda evidenciarse dicha culpabilidad y, ello no obstante, por la
concurrencia de circunstancias eximentes de la responsabilidad, se vea el
administrado en la tesitura de tener que afrontar la carga de la prueba de
tales circunstancias si no quiere ser sancionado. En estos casos, a fin de
evitarse la sanción pese a que la presunción de inocencia haya conseguido ser
desvirtuada, corresponderá al administrado la carga de acreditar aquellos
elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven
una declaración de no exigencia de responsabilidad administrativa. Lo que
en cualquier caso no constituye un atentado al derecho a la presunción de
inocencia, en relación con la carga de la prueba del inculpado de los elementos
tendentes a su exculpación, es el hecho de tener este último que someterse o
soportar la práctica de determinas pericias encaminadas a averiguar elementos
de hecho determinantes para el enjuiciamiento de la conducta objeto del
procedimiento. Así lo ha declarado el TC en su sentencia 161/1997, de 2 de octubre,
al afirmar que la garantía de la no autoincriminación del artículo 24.2 de la
Constitución «no alcanza sin embargo a integrar en el derecho a la presunción
de inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de
indagación o de prueba que proponga la acusación o que puedan disponer las
autoridades judiciales o administrativas. La configuración genérica de un
derecho a no soportar ninguna diligencia de este tipo dejaría inermes a los
poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección de la
libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de
una tutela judicial efectiva, y cuestionaría genéricamente la legitimidad de
diligencias tales como la identificación y reconocimiento de un imputado, la
entrada y registro en un domicilio, o las intervenciones telefónicas o de
correspondencia... Los mismos efectos de desequilibrio procesal, en detrimento
del valor de la justicia, y de entorpecimiento de las legítimas funciones de la
Administración, en perjuicio del interés público, podría tener la extensión de
la facultad de no contribución a cualquier actividad o diligencia con
independencia de su contenido o de su carácter, o la dejación de la
calificación de los mismos como directamente incriminatorios a la persona a la
que se solicita la contribución”.
Y es que, como ha entendido la STC 76/1990, de 26 de abril, “no existe
un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del
contribuyente con relevancia fiscal, esgrimible frente a la Administración
Tributaria. Tal pretendido derecho haría virtualmente imposible la labor de
comprobación de la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes a la
Hacienda Pública y, en consecuencia, dejaría desprovisto de toda garantía y
eficacia el deber tributario que el artículo 31.1 de la Constitución consagra,
lo que impediría una distribución equitativa del sostenimiento de los gastos
públicos en cuanto bien constitucionalmente protegido. Cuando el contribuyente
aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una
manifestación de voluntad, ni emite una declaración admitiendo su
culpabilidad”. Con idéntica orientación, entre otras, SSTC 179/1995, 161/1997 y
la 234/1997..."
Por tanto, siendo cierto que la actuación de los contribuyentes se
presume realizada de buena fe y que corresponde a la Administración la prueba
de la concurrencia de las circunstancias que determinan la culpabilidad del
infractor, también lo es que la Administración Tributaria ha llevado a cabo la
actividad probatoria necesaria y la constatación de las circunstancias de las
que se deduce una actitud reveladora de la ausencia de buena fe en la conducta
de la entidad recurrente, unas circunstancias que permiten fundar la
apreciación de, al menos, negligencia de la entidad recurrente en la conducta
que se sanciona.
Las normas infringidas
son suficientemente claras no apreciándose una interpretación razonable de la
norma, por las circunstancias expuestas más arriba.
Por todo lo anterior,
debemos desestimar las alegaciones de la parte recurrente ratificando la
postura de la Dependencia de Inspección y del Tribunal Regional de ... y
confirmar las sanciones impuestas.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario
interpuesto por ..., S.L. con NIF ... y actuando en su
nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en...,
contra la resolución de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas
nº .../03 y .../03 dictada en primera instancia por el Tribunal Económico
Administrativo Regional de ..., e interpuestas respectivamente contra los
acuerdos de resolución de fecha 29 de enero de 2003 desestimatorios de los
recursos de reposición, interpuestos contra la liquidación derivada del Acta de
Disconformidad nº A02-... de fecha 16 de diciembre de 2002, dictada por la
Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido
ejercicios 1998, 1999 y 2000, por importe de 2.833.682,74 euros de deuda
tributaria y contra el acuerdo de imposición de sanciones derivado del anterior
de fecha 16 de diciembre de 2002 y dictado por el mismo órgano, por importe de 1.831.505,07
euros ACUERDA: desestimarlo, confirmando la resolución impugnada.
