ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El de 1996, por la Administración de
la A.E.A.T. de
se dictó liquidación provisional por el mencionado concepto y período,
comprensiva de una cuota tributaria de 67.264 pesetas (404,26 €) y unos intereses
de demora de 13.560 pesetas (81,5 €), de lo que resulta la deuda total que da
cuantía a la presente resolución. En la misma se hacía constar que examinada la
información procedente de operadores intracomunitarios y los justificantes y
documentos requeridos, se desprendía que la entidad Sociedad Civil, se encontraba obligada a presentar
declaración-liquidación no periódica por el Impuesto sobre el Valor Añadido,
por haber realizado operaciones intracomunitarias sin que constase la presentación
de la citada declaración-liquidación.
Asimismo, se ponía de
manifiesto que el sujeto pasivo podría haber incurrido en la comisión de una
infracción tributaria grave, por lo que se le comunicaba la apertura del
correspondiente expediente sancionador.
Resolución notificada
el de 1996.
SEGUNDO.-
No
estando conforme con la resolución adoptada, la entidad interpuso el de 1997 reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional
de . Puesto de manifiesto el
expediente para alegaciones, las formuló por medio de escrito presentado el
día de 1997.
TERCERO.-
En
sesión celebrada el día de
1998 el mencionado Tribunal dictó resolución por la que estimaba la reclamación
formulada, anulando la liquidación impugnada. En su Fundamento segundo se
declara que el órgano gestor practicó liquidación tras comprobar que el sujeto
pasivo había realizado adquisiciones intracomunitarias, por importe de 450.000
pesetas en 1994 y que el "soporte de dicha decisión está constituido por
la información suministrada por la Base de Datos del Ministerio de Economía y
Hacienda, según la cual, un operador intracomunitario ha declarado que durante
el ejercicio señalado ha realizado con la recurrente operaciones por el importe
antes detallado. El reclamante no se opone a la cuantía de la operación
imputada por la Administración sino a la obligación que aquélla le impone de
declarar e ingresar el I.V.A de dicha operación, alegando que está acogido al
Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca, y que de acuerdo con el
artículo 14 de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, las adquisiciones
intracomunitarias que ha realizado no están sujetas al Impuesto, al no superar
el límite de 1.300.000 pesetas establecido en dicho artículo; asimismo, señala
que no ha ejercitado la opción por la tributación en el territorio de
aplicación del Impuesto, ni facilitó su N.I.F. al operador extranjero para
ello. Pues bien, así las cosas, este Tribunal no puede sino considerar
insuficientes los datos utilizados por la Administración para fundamentar la
práctica de la liquidación que aquí se impugna. Efectivamente, la Agencia
Tributaria, con el expediente, no ha remitido documentación alguna que acredite
la obligación del sujeto pasivo de presentar la declaración de referencia, esto
es, que superó el volumen de operaciones señalado, que ejercitó la opción por
la tributación, o de otra circunstancia que pruebe esa obligación. En este
punto, no debe olvidarse que es la Administración, en cuanto titular del
derecho al tributo a la que corresponde acreditar de forma suficiente el hecho
constitutivo del mismo, esto es, el hecho imponible atribuido al sujeto pasivo
e interesado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley
General Tributaria. En estas condiciones y ante la falta de prueba por parte de
la Administración, (...)".
CUARTO.-
El fallo
del Tribunal fue notificado al interesado el día de 1998 y también a la Directora del Departamento de
Gestión Tributaria de la A.E.A.T. quien tuvo conocimiento del mismo el día de 1999.
QUINTO.-
En
ejecución de la resolución adoptada, el órgano gestor, con fecha de de 1999, adoptó
acuerdo por el que anulaba la liquidación provisional impugnada.
SEXTO.-
No estando conforme con la resolución adoptada
interpuso el citado Centro directivo el presente recurso extraordinario para la
unificación de criterio el día
de 1999. Formula al tiempo cuantas alegaciones considera oportunas en
defensa de su Derecho. Señala que consta en el expediente la factura emitida
por el empresario británico, en la que aparece el sujeto pasivo claramente
identificado por su N.I.F., además de por los restantes datos, como son los de
razón social y dirección; que también consta la copia de los datos que obran en
la Base de Datos del Ministerio; que con el régimen transitorio del Impuesto el
N.I.F. confiere al sujeto pasivo, al quedar identificado por medio de éste, el
derecho a ser destinatario de entregas exentas realizadas desde cualquier otro
Estado miembro de la U.E.; que resulta evidente que la entidad no ejercitó la
opción por la sujeción de sus adquisiciones intracomunitarias de bienes en la
forma establecida reglamentariamente, pues no presentó la oportuna declaración
censal ni declaración-liquidación, pero sin embargo, debe resaltarse que, como
demuestra el conocimiento de su N.I.F. por el proveedor británico, la entidad
española no quiso la tributación en origen, es decir, pretendió la exención en
la entrega de bienes efectuada por el proveedor británico.
Termina
pidiendo que este Tribunal dicte resolución por la que se unifique criterio en
el sentido de declarar que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las
adquisiciones intracomunitarias de bienes que realice un empresario, sujeto
pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en régimen especial de agricultura,
ganadera y pesca, que ha comunicado su N.I.F. a efectos de operaciones
intracomunitarias a su proveedor en otro Estado miembro de la Unión Europea,
circunstancia de la que se tiene conocimiento a través de la factura expedida
por dicho proveedor o por su inclusión en la declaración recapitulativa de
operaciones intracomunitarias del mismo proveedor, o cuando se reúnan ambas
circunstancias, con independencia del importe o base imponible que les
correspondiera.
SÉPTIMO.-
Puesto de manifiesto el expediente, el sujeto pasivo
no ha presentado alegaciones.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
El recurso ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada
para ello y este Tribunal Central es competente para conocerlo en función de
sus circunstancias, de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento
de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por
Real Decreto 391/96, de 1 de marzo. La resolución que se adopte en el presente
expediente respetará la situación jurídica particular derivada del fallo
impugnado y unificará el criterio.
SEGUNDO.-
La creación del Mercado interior, supuso
entre otras consecuencias, la abolición de las fronteras fiscales y la
supresión de los controles en frontera, lo que exigiría regular las operaciones
intracomunitarias como las realizadas en el interior de cada Estado, aplicando el
principio de tributación en origen, es decir, con repercusión del tributo de
origen al adquirente, y deducción por éste de las cuotas soportadas, según el
mecanismo normal del impuesto.
Sin embargo, los problemas estructurales de algunos Estados
miembros y las diferencias, todavía importantes, de los tipos impositivos
existentes en cada uno de ellos, incluso después de la armonización,
determinaron que el pleno funcionamiento del Mercado interior, a efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido, sólo se alcance después de superada una fase
previa definida por el régimen transitorio.
En el régimen transitorio, cuya duración se fijó en
principio en cuatro años, se reconoce la supresión de las fronteras fiscales,
pero se mantiene el principio de tributación en destino con carácter general.
Como excepción a la regla, el artículo 14 de la Ley 37/92, establece que
determinados sujetos pasivos (agricultores, sujetos pasivos que sólo realicen
operaciones exentas y personas jurídicas que no actúen como empresarios o
profesionales), tributarán en origen cuando su volumen total por año natural no
sobrepase ciertos límites. No obstante, preceptúa el apartado cuarto del
mencionado precepto que las operaciones descritas en él quedaran sujetas en
destino cuando las personas que las realicen opten por la sujeción al mismo, en
la forma que se determine reglamentariamente.
De lo expuesto se desprende que las
adquisiciones efectuadas por los sujetos pasivos acogidos al régimen especial
de agricultura, ganadería y pesca, constituyen una excepción a la regla general
de tributación, con opción de renuncia a tal excepción. Pero la adquisición
realizada por el sujeto pasivo del Impuesto, bien sea en origen, bien sea en
destino, ha de quedar sujeta a gravamen. O dicho de otro modo, no es posible
que en una misma operación se dé simultáneamente la exención en la entrega y la
no sujeción de la adquisición intracomunitaria de los bienes.
Centrándonos en el caso que se examina en el
presente expediente, según se desprende de la documentación que obra en el
mismo, el operador británico que entregó los bienes no efectuó la repercusión
del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable según la normativa vigente en su
país. El obligado tributario, por su parte, no declaró las cuotas a la Hacienda
Pública Española. El resultado es la falta de tributación de la operación, sin
que los bienes en cuestión , por su naturaleza, gocen de exención en el
Impuesto sobre el Valor Añadido Español.
El fallo del Tribunal Regional declaró que la
Agencia Tributaria no había remitido documentación que acreditara la obligación
del sujeto pasivo de presentar la declaración de referencia, esto es, que
superó el volumen de operaciones señalado, que ejercitó la opción por la
tributación, o de otra circunstancia que pruebe esa obligación.
Respecto de la opción por la tributación en el
territorio de aplicación del Impuesto, el artículo 3 del Reglamento del I.V.A.,
aprobado por Real Decreto 1624/1992 establece que
"1.
Las personas o entidades comprendidas en el apartado uno del artículo 14 de la
Ley del Impuesto podrán optar por la sujeción al mismo por las adquisiciones
intracomunitarias de bienes que realicen, aun cuando no hubiesen superado en el
año natural en curso o en el precedente el límite de 1.300.000 pesetas.
2. La opción podrá ejercitarse en cualquier momento mediante
la presentación de la oportuna declaración censal y afectará a la totalidad de
adquisiciones intracomunitarias de bienes que efectúen.
3. Se entenderá ejercitada la opción aunque no se presente
la declaración a que se refiere el apartado anterior, desde el momento en que
se presente la declaración-liquidación correspondiente a las adquisiciones
intracomunitarias de bienes efectuadas en el período a que se refiera la misma.
4. (...)".
Como destaca la resolución impugnada, los requisitos
señalados, no se cumplen en el presente expediente, toda vez que no se ha
presentado declaración censal ni se han incluido las cuotas devengadas en una
declaración-liquidación. La cuestión que se plantea en el expediente es la de
determinar si ello implica necesariamente la no sujeción en destino de la
entrega controvertida.
Para ello, no se puede dejar de analizar, por su
relación simétrica con el supuesto que aquí se analiza, la exención del artículo
25 de la Ley, que tiene su correlativo en la normativa reguladora del Impuesto
en los distintos Estados miembros de la Unión Europea. Establece el mencionado
precepto, en su redacción original, vigente en 1994, que estarán exentas del
Impuesto "Las entregas de bienes definidas en el artículo 8.º y en el
artículo 9.º, número 2.º de esta Ley, expedidos o transportados por el
vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de
cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que
el adquirente sea: a) Un empresario o profesional identificado a efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de
España, b)(...)".
A este respecto debe señalarse que el artículo
16 del Real Decreto 338/1990, al contemplar la identificación de empresarios y
profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que
tendrán el N.I.F. a que se refiere el artículo 2ºd) de la mencionada norma, los
empresarios o profesionales que realicen entregas, prestaciones o adquisiciones
sujetas al citado Impuesto y, además, no encontrarse en alguna de las
excepciones que prevé el apartado 2 del artículo. En particular señala que no
obstante lo dispuesto en el número anterior, no se atribuirá el referido número
de identificación fiscal a, entre otros, "los sujetos pasivos que realicen
exclusivamente operaciones que no atribuyan el derecho a la deducción del
Impuesto o que realicen exclusivamente actividades a las que sea aplicable el
régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, cuando las adquisiciones
intracomunitarias de bienes efectuadas por dichas personas no estén sujetas al
Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo dispuesto por el artículo 14
de la Ley de dicho Impuesto".
Por consiguiente, de los mencionados preceptos
pueden extraerse las siguientes conclusiones:
a) Sólo quienes realicen adquisiciones
intracomunitarias de bienes sujetas tienen derecho a la exención en la entrega
que se efectúe desde otros Estados miembros y, para aplicar correctamente la
exención, estarán identificados por su N.I.F. a efectos de operaciones
intracomunitarias (Tributación en destino). Así, la normativa española y en
concreto el reglamento del Impuesto, al desarrollar el supuesto de exención del
artículo 25 de la Ley del I.V.A. establece en su artículo 13 que "la
condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación
fiscal que suministre al vendedor". Número de identificación servirá para
que el empresario que efectúa la entrega pueda justificar ante las autoridades
de su país la procedencia de la exención.
b) Por el contrario, quienes no efectúen
adquisiciones sujetas tampoco tendrán dicho N.I.F. y, por consiguiente, no
estarán exentas las entregas que sus proveedores les efectúen desde otros
Estados Miembros (Tributación en origen).
De todo lo expuesto se deduce que el sujeto
pasivo ha dado los pasos necesarios para que se declare exenta en origen la
entrega, toda vez que en la factura emitida por el empresario comunitario
figura el N.I.F. del sujeto pasivo. A esta circunstancia se une el hecho de que
el primero declaró ante su Administración tributaria haber realizado con la
entidad operaciones por
importe de 450.000 pesetas y que el operador británico no efectuó la
repercusión del Impuesto, sin que conste que con posterioridad el adquirente de
los bienes se haya dirigido a éste para exigirle que efectuara la citada
repercusión. Existe una relación causa efecto que no se puede obviar. Y aunque
el sujeto pasivo no hubiera ejercitado la renuncia conforme establece el
artículo 3º del Reglamento del Impuesto, también es cierto que si la entidad,
como parece, pretendió la exención en origen, desde otro punto de vista pudiera
entenderse que la falta de presentación de la declaración correspondiente
constituye un incumplimiento de sus obligaciones formales ante la Hacienda
Pública que no se puede alegar para oponerse a la procedencia de gravamen en
destino.
En consecuencia y
POR LO EXPUESTO,
El TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO, EN SALA, en
el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que pende
de resolución ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesto por la DIRECTORA
DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA A.E.A.T., contra Resolución
del Tribunal Económico-Administrativo Regional de , de
de 1998, relativa a la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 1994 y
cuantía de 80.824 pesetas (485,76 €), ACUERDA: Estimar el presente
recurso y declarar que están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las
adquisiciones intracomunitarias de bienes que realice un empresario, sujeto
pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, en régimen especial de agricultura,
ganadería y pesca, que ha comunicado su N.I.F. a efectos de operaciones
intracomunitarias a su proveedor en otros Estados miembros de la Unión Europea,
con independencia del importe o base imponible que les correspondiera.
