Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 9 de junio de 2020
RECURSO: 00-01627-2017
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECURSO DE ALZADA
RECURRENTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El 20 de marzo de 2012 se notificó, a la interesada, por parte de la Inspección de los Tributos, comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de alcance general respecto al concepto Impuesto sobre el valor Añadido correspondiente a los periodos del ejercicio 2011.
Posteriormente, el 3 de septiembre de 2012, se notificó, comunicación de ampliación de actuaciones extendiéndose las mismas a los periodos 1T y 2T de 2012 y con alcance parcial respecto a los mismos, limitándose a comprobar las "consecuencias tributarias derivadas de las facturas rectificativas recibidas en 2012 por la anulación de la operación de permuta de acciones de X SA por obra futura".
Consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas, el 24 de enero de 2013 le fue incoada, a la hoy recurrente, acta nº A02-..., relativa al concepto lmpuesto sobre el Valor Añadido, que fue tramitada en disconformidad.
SEGUNDO.-
Por el lnspector Jefe fue dictado, en fecha 5 de marzo de 2013, acuerdo de liquidación, por el que de acuerdo con las circunstancias que en el mismo constaban, practicaba la siguiente liquidación en que se regulariza el periodo 2T de 2012 y que consta notificada el 7 de marzo de 2013:
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Cuota |
243.355,53 |
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Intereses de demora |
1.585,76 |
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Deuda a ingresar |
250.941,29 |
Señala el acuerdo de liquidación lo siguiente:
"La causa única de la regularización propuesta es gue el obligado tributario recibió, en fecha 25 de junio de 2012 facturas rectificativas de las cuotas que le habían sido inicialmente repercutidas como consecuencia de Ia realización de operaciones de permuta de acciones de la sociedad X SA por obra futura, documentadas en escrituras de fecha 31 de octubre de 2006 autorizadas por el notario don Manuel Carlos Estrada del Castillo bajo los números 359, 360 y 361 de su protocolo, y cuyo importe había íntegramente deducido en su declaración-liquidación del período 2007 - 1T obteniendo en fecha 26 de junio de 2008 Ia devolución correspondiente, por importe de 238.049,09 euros, sin efectuar en su declaración-liquidación del período 2012 - 2T tl rectificación ordenada por el artículo 114 de Ia Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre et Valor Añadido."
Señala igualmente el acuerdo, en cuanto al objeto de la regularización, lo que sigue:
"Finalmente debe también precisarse que Ia cuestión que debe ser resuelta en este expediente y sobre la que este órgano de liquidación debe pronunciarse no es, como ha querido entender el obligado tributario en su referido escrito de alegaciones, la de si es o no necesaria una devolución efectiva del IVA para su deducción, sino la de si procede o no la regularización propuesta en el acta y que consiste en que el obligado tributario debió disminuir el importe de las deducciones aplicadas en su declaración-liquidación correspondiente al período 2012 - 2T, en el cual recibió las facturas rectificativas de las inicialmente expedidas por las operaciones de permuta posteriormente resueltas, en la cuantía exacta en que habían sido objeto de previa deducción en su declaración liquidación del período 2007 - 1T, dando así origen al saldo determinado a su favor en su declaración- Iiquidación del período 2007 - 4T y que le fue efectivamente devuelto por la Administración Tributaria mediante acuerdo de 26 de junio de 2008."
TERCERO.-
Por otro lado, mediante acuerdo del lnspector Regional Adjunto de fecha 22 de febrero de 2013, se autorizó la incoación del correspondiente expediente sancionador.
En fecha 7 de marzo de 2013, se dictó y notificó acuerdo de inicio de expediente sancionador y propuesta de resolución. Las conductas realizadas constituyeron a juicio de la lnspección la siguiente infracción:
"Artículo 191.1 de la LGT, según el cual: "Constituye infracción dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo ta totalidad o parte de Ia deuda tributaria que debiera resultar de Ia correcta autotiquidación de tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda ta aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley (...)."
La infracción fue calificada como leve, al no apreciarse ocultación, y la sanción a ingresar ascendió a 121.677.77 euros.
Consta notificado el acuerdo de resolución en fecha 27 de mayo de 2013.
CUARTO.-
No conforme con el anterior acuerdo de imposición de sanción la interesada interpuso recurso de reposición, cuya resolución fue notificada el día 26 de julio de 2013, siendo desestimado el recurso con base en los mismos fundamentos expresados en los acuerdos de liquidación y de sanción impugnados.
QUINTO.-
No conforme con el acuerdo de liquidación y con la resolución del recurso de reposición que confirma el acuerdo de imposición de sanción, la interesada interpuso, el 4 de abril y el 8 de agosto de 2013, respectivamente, sendas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña.
El Tribunal de instancia resuelve de forma acumulada las reclamaciones señaladas, desestimando las alegaciones formuladas referentes a la liquidación practicada confirmando, por tanto, la misma y estimándolas en cuanto al acuerdo de imposición de sanción, anulándolo.
La resolución consta notificada el 24 de enero de 2017.
SEXTO.-
No conforme con la resolución dictada en primera instancia, en lo que al acuerdo de liquidación se refiere, la interesada interpuso, el 24 de febrero de 2017, recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central.
Las alegaciones formuladas por la interesada son, en síntesis, las invocadas durante la tramitación del procedimiento y con ocasión de la interposición de la reclamación ante el Tribunal de instancia.
Se refieren fundamentalmente a la necesidad de suspender la tramitación del procedimiento por la existencia de indicios de delito. Considera que no procedería, por parte de la interesada, la rectificación de las cuotas soportadas.
Se refiere a su solicitud de ampliación de las actuaciones para incluir el periodo en que tuvo lugar la operación de permuta y que corresponde al ejercicio 2007.
Señala que no reconoce la validez de los documentos referidos a las facturas rectificativas emitidas por la parte correspondiente y que no ha recibido los burofax en poder de la Inspección.
Señala asimismo que la resolución de la permuta de la que trae causa la regularización de las cuotas soportadas llevada a cabo por la Inspección tuvo lugar en agosto de 2011 mediante escritura en que, efectuados los cálculos correspondientes, entre los que se encontraba la cuota del IVA controvertida, resultaba una cantidad a favor del cesionario al que este renunció en concepto de indemnización para la cedente, aquí recurrente.
Manifiesta la recurrente una serie de hechos e indicios que le han llevado a presentar una querella por estafa contra el cesionario en el contrato de permuta y entiende que, en la medida en que existe conexión y en vía penal se está analizando la operación controvertida, procede la suspensión del procedimiento administrativo.
Señala finalmente la necesidad de devolución efectiva del IVA para deducirlo, siendo que nunca ha existido tránsito de dinero.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si es ajustada a derecho la resolución dictada en primera instancia por el TEAR de Cataluña, lo que implica analizar la procedencia de la regularización efectuada, referida a la necesidad de incluir la rectificación de las cuotas soportadas por la recurrente.
TERCERO.-
Como hemos señalado, la interesada se reitera, con ocasión de la presentación del recurso de alzada, en las alegaciones formuladas con ocasión de la interposición de la reclamación ante el Tribunal de instancia.
Sin perjuicio de que este Tribunal abordará las cuestiones que se suscitan, quiere poner de manifiesto que el TEAC se ha referido en numerosas ocasiones acerca de la reproducción en la segunda instancia administrativa de las alegaciones formuladas en primera instancia. Así, señala en su resolución de 28 de septiembre de 2008 (RG: 8264/2008) lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):
"Cierto es que el artículo 237 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atribuye a los Tribunales Económico-Administrativos la competencia para examinar "todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente", pero, de igual manera, la Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, atribuye esa misma competencia a los tribunales de justicia que enjuician el recurso de apelación, y ello no ha sido obstáculo para que el Tribunal Supremo haya fijado una clara jurisprudencia en la que se condenan comportamientos como los ahora examinados (en los que la actora se limitaba a reiterar, a reproducir, a copiar en el recurso de apelación las previas argumentaciones de la demanda, sin someter a examen o crítica alguna la sentencia de instancia), imponiendo pronunciamientos desestimatorios sin necesidad de entrar en nuevas argumentaciones o consideraciones jurídicas respecto del asunto ya tratado por el Tribunal de instancia. Como se dice en la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991):
"Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: "Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998)"".
CUARTO.-
La alegación referida a la solicitud, por parte de la interesada, de la ampliación de actuaciones para abarcar la operación de permuta que tuvo lugar en el ejercicio 2007 no puede prosperar. Consta en el expediente, en la diligencia nº3, fechada el 9 de julio de 2012 que la compareciente "solicita que se amplíe el objeto de la inspección a la misma generación de la permuta referida, es decir, al ejercicio 2007, y si para ello es necesario que sea la inspección global de todos los impuestos y de los cuatro ejercicios".
Señala la LGT, en su artículo 149, en relación al alcance de las actuaciones de comprobación e investigación, lo siguiente:
1. Todo obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial podrá solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.
2. El obligado tributario deberá formular la solicitud en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial.
3. La Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud. El incumplimiento de este plazo determinará que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpan el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general.
La LGT recoge la posibilidad de que el obligado tributario solicite la ampliación del alcance de las actuaciones, de general a parcial, pero en ningún caso prevé la extensión de las mismas a periodos impositivos distintos de aquellos a los que se refiere la comunicación de inicio de actuaciones.
En cualquier caso, entiende este tribunal que lo que la interesada pretende es que se lleve a cabo un análisis de la totalidad de las circunstancias y hechos que han acontecido en el curso de su relación comercial con el cesionario en el contrato de permuta, a efectos de probar los indicios criminales que le imputa.
No corresponde a la administración tributaria ni a este Tribunal, en vía de revisión, valorar los indicios de criminalidad referidos. Sus competencias se refieren exclusivamente al ámbito tributario, y en este sentido, pese a no incluir el alcance del procedimiento desarrollado los periodos del IVA correspondientes a 2007, se han tenido en cuenta los hechos que resultan relevantes, pues la regularización practicada tiene base en una rectificación de cuotas repercutidas por el cesionario y soportadas por la cedente (recurrente en este procedimiento) con ocasión de aquella operación.
QUINTO.-
Por otra parte, la interesada pretendió que las cuestiones tributarias que ofrece el expediente del que trae causa este procedimiento se dilucidaran en el ámbito de la jurisdicción penal por entender que existía un comportamiento punible por parte del cesionario en la operación de permuta. Con tal voluntad, instó a la Administración a que remitiera actuaciones a tal jurisdicción y se abstuviera de continuar el procedimiento. Esta cuestión ha sido igualmente alegada en primera instancia y con ocasión del presente recurso de alzada insistiendo, la recurrente, en que puesto que la cuota regularizada excede de 120.000 euros, se cumplía el presupuesto para remitir las actuaciones y paralizar el procedimiento en tanto se resuelva la cuestión en el ámbito penal.
La facultad, por parte de la Administración tributaria, de remitir las actuaciones al Ministerio Fiscal se otorga para los casos en los que aprecie la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública.
Esta cuestión de la remisión del expediente y su incidencia en el desarrollo del procedimiento tributario se regula, como ya ha señalado el Tribunal de instancia, en los artículos 95.3, 150.4, y 180.1 de la LGT, en su redacción vigente a la fecha en que se llevan a cabo las actuaciones, y en el artículo 32 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario.
La remisión del expediente requiere una valoración por parte de la Administración que va más allá de la cuestión cuantitativa que señala la recurrente e implica la constatación de la existencia de indicios sobre la concurrencia de dolo en la conducta.
En el presente caso, este Tribunal considera, a la vista de la documentación que figura en el expediente, que no concurrían indicios para considerar la existencia de delito en la conducta de la recurrente, máxime dadas las manifestaciones de la misma en cuanto a las circunstancias que han concurrido en torno a la operación de la que trae causa la regularización.
Lo anterior es compatible igualmente con lo resuelto por la Administración en el desarrollo del procedimiento sancionador en la que el análisis del elemento subjetivo se ha realizado en relación a la concurrencia de culpa o negligencia, nunca dolo y por no considerar la existencia de ocultación en la calificación de la misma. Igualmente, el Tribunal de instancia ha resuelto la improcedencia del acuerdo de imposición de sanción dictado por la Administración por no concurrir el elemento subjetivo de culpabilidad.
Todo lo anterior avala la decisión de la Administración de no remitir las actuaciones a la jurisdicción penal por no apreciar indicios de delito en la conducta de la recurrente.
SEXTO.-
Se refiere, igualmente, la recurrente, a la necesidad de remisión de las actuaciones en relación al Sr B y sus empresas. Señala, en este sentido, a un procedimiento inspector desarrollado en relación al mismo en que se acordó la improcedencia de una devolución solicitada. No puede este tribunal pronunciarse respecto a lo alegado por no disponer de más información en relación al mismo que las alusiones que se hacen en las facturas rectificativas remitidas, y que figuran en el expediente, y las manifestaciones de la interesada, siendo así que se trataría de actos a los que corresponde una vía de impugnación diferente. No corresponde la impugnación de cuestiones relativas al mismo con la interposición del presente recurso de alzada.
SÉPTIMO.-
Finalmente, y en lo que al procedimiento se refiere, consta en el expediente que, durante la tramitación del mismo, con fecha 24 de julio de 2012, la interesada formulo querella criminal contra D. Salvador Joan Mecader Güell. Con base en la sustanciación de un proceso penal en relación al mismo, la interesada alega su indefensión en el procedimiento tributario sustanciado dado que se estaba enjuiciando la posible estafa realizada por el Sr. B, que se comprometió a entregar a la denunciante unas viviendas que finalmente no fueron construidas.
Como ya apuntó la Inspección en su acuerdo de liquidación y ha resuelto el Tribunal de instancia, la abstención por parte de la Administración en la continuación del procedimiento por la sustanciación de un proceso penal se justifica para evitar la conculcación del principio "non bis in idem".
Este principio opera en los casos en que se aprecie "identidad de sujeto, hecho y fundamento" entre las actuaciones penales y administrativas.
En este sentido se han pronunciado la Sentencia del Tribunal Constitucional n.º 177/1999 y la resolución de este TEAC de 6 de junio de 2013 (RG 5446/2010), tal como ha señalado el Tribunal de instancia.
El triple requisito anterior no concurre en el caso que nos ocupa.
Como ha señalado el Tribunal de instancia, el proceso penal alegado no se refiere a un delito contra la Hacienda Pública. Se trata en concreto de un delito de estafa, falsa denuncia y falsedad documental. Tampoco se da identidad de sujeto puesto que la interesada no es la enjuiciada en el procedimiento penal. Esto es, la regularización de las cuotas soportadas y la declaración del correspondiente ingreso tributario omitido no son objeto ni fundamento de la persecución de los delitos objeto de la querella y actuaciones en sede penal.
No prevé nuestro ordenamiento tributario supuesto alguno de paralización o suspensión de actuaciones en un supuesto como el señalado, con independencia de que los hechos denunciados por la denunciante tengan su origen en la misma operación de permuta cuyos efectos tributarios son los regularizados por la inspección.
En cuanto a las manifestaciones de la interesada referidas a la autenticidad de las facturas rectificativas y la documentación referida a los burofax que prueban su remisión, comprobada dicha documentación, que figura en el expediente, y a la vista de los hechos acontecidos, está de acuerdo este Tribunal en el criterio seguido por la Administración, de considerar la validez de los mismos. En cualquier caso si se probara, en la vía correspondiente, la falsedad alegada, la interesada contaría con la vía de impugnación señalada en el artículo 244 de la LGT.
OCTAVO.-
Sentado lo anterior, este Tribunal ha de pronunciarse sobre la procedencia de la liquidación practicada desde el punto de vista tributario.
En este sentido, de los datos que figuran en el expediente, resulta lo siguiente:
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En 2007 se elevaron a público unas escrituras que documentan operaciones de permuta. Tales operaciones, en esencia, suponían la cesión por parte de la interesada de unas acciones de una empresa propietaria de solares a cambio de las edificaciones que sobre el mismo el cesionario se comprometía a construir y entregar en un futuro. Consecuencia de la operación anterior, la interesada soportó una cuota de IVA repercutida por el cesionario por producirse el devengo de la entrega de edificaciones como consecuencia de la existencia del pago anticipado que supuso la operación de permuta.
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En agosto de 2011 se eleva a público escritura por la que se resuelven los contratos de permuta mencionados.
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En julio de 2012 se emiten y remiten facturas rectificativas por parte del cesionario, como consecuencia de la resolución de las permutas.
La rectificación efectuada es conforme a derecho en virtud de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del IVA. El mismo dispone:
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(...)
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
De acuerdo con lo anterior, en agosto de 2011 se produjo la resolución de la permuta, circunstancia que determinaba la obligación de rectificación de las cuotas repercutidas por el cesionario. El plazo para tal rectificación es de cuatro años a partir de que se produjo la resolución.
No puede prosperar, por tanto, la alegación de la interesada referente a que las facturas rectificativas fueron emitidas años después de la resolución de la permuta, siendo que esta se ha efectuado en plazo.
El artículo 114 de la Ley del IVA se refiere a la cuestión de la rectificación de las deducciones. En su redacción a la fecha de los hechos controvertidos disponía lo siguiente:
Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1.º Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
2.º Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley, éste deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas.
La interesada debió, por tanto, incluir las facturas rectificativas en su autoliquidación correspondiente al segundo trimestre de 2012, siendo que no lo hizo, procede la regularización practicada por la Inspección.
NOVENO.-
Señala la reclamante que no procede la rectificación de las cuotas deducidas pues no ha existido tránsito alguno de dinero.
Como veremos, no es esta una cuestión que afecte a la regularización practicada.
Señala además la reclamante que las partes pactaron en la resolución de la permuta que el importe que debía satisfacerse por la cedente (interesada en este procedimiento) al cesionario, no había de realizarse pues se pactó como indemnización en la resolución contractual.
En torno a esta cuestión, este Tribunal considera relevante tener en cuenta los siguientes aspectos:
El primero ya ha sido apuntado por la Inspección y por el Tribunal de instancia y se refiere a la indisponibilidad del crédito tributario consagrada en el artículo 18 de la LGT. De acuerdo con el mismo: "El crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa".
De acuerdo con el principio señalado, la obligación tributaria es una obligación ex lege, de Derecho Público, cuyo objeto consiste en una prestación patrimonial a favor del ente público. A diferencia de las obligaciones de Derecho Privado, la voluntad de las partes no interviene en el régimen jurídico del crédito tributario regulado por la Ley.
El segundo aspecto a considerar requiere hacer referencia a lo pactado en el acuerdo de resolución de la operación de permuta. Pacto al que se ha referido la recurrente para sostener que no procede la rectificación de su deducción.
Los acuerdos de resolución señalan lo siguiente, referido cada uno a las distintas partes cesionarias:
"Como consecuencia de la elevación a público del contrato de permuta, en esta escritura resuelto, la parte cedente abonó a la PARTE CESIONARIA el importe del impuesto del IVA devengado por la contraprestación pactada en inmuebles, y de otra parte, LA PARTE CESIONARIA, abonaron la cantidad expresada en el cuerpo de esta escritura como parte del importe de la permuta de acciones, resultando un importe a favor de LA PARTE CESIONARIA, al cual renunciaron en concepto de indemnización par la cedente."
Del acuerdo de resolución se desprende que las partes, tras señalar los importes que habrían de ser reintegrados por cada uno de ellas, y determinando que el saldo neto resulta a favor de la parte cesionaria, determinan que no se proceda al pago por parte de la cedente (interesada en este procedimiento) por constituirse el mismo en concepto de indemnización.
Es de ver que la obligación de rectificación de las cuotas impositivas deducidas no la supedita a la devolución efectiva de las mismas por parte de quien rectifica las cuotas repercutidas. Considera este Tribunal que, en cualquier caso, tal reintegro debiera analizarse a la luz de lo señalado en el acuerdo por el que se resuelve la operación, anteriormente mencionado.
Es doctrina reiterada de este Tribunal, que en los supuestos de rectificación por minoración de cuotas repercutidas, conforme a lo previsto en el artículo 89.Cinco.b) de la Ley del IVA, que exige el reintegro de las cuotas al destinatario de la operación, el ejercicio del mencionado derecho de reintegro por parte del destinatario no es una cuestión de naturaleza tributaria.
En este sentido se ha manifestado en su resolución de 21 de mayo de 2015 (R.G 6076/2013), que reitera lo ya dispuesto por este TEAC anteriormente y que señala lo siguiente (el subrayado es nuestro):
Sobre esta cuestión, este TEAC se ha pronunciado anteriormente, entre otras en su Resolución de 20 de septiembre de 2012, recaída en la reclamación 3223/2010, en el siguiente sentido:
"Como hemos señalado anteriormente, al quedar la operación sin efecto adjudicándose las parcelas a otra entidad, no implica que se modifique la naturaleza del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue procedente cuando se realizó la operación.
En este caso, el interesado debe regularizar su situación tributaria en la declaración-liquidación en que se efectúa la rectificación, solicitando la devolución de las cuotas repercutidas en exceso.
Pues bien, así es como ha actuado el reclamante en el presente caso. Al quedar la operación sin efecto, modificó la base imponible tal y como establece el artículo 80.Dos de la Ley de IVA, y al tratarse de cuotas debidamente repercutidas en el momento en que se realizó la operación, el hecho de que posteriormente se adjudicaran los terrenos a otra entidad y la operación quedara sin efecto, no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente, por lo que, para proceder a su rectificación, acudió a lo dispuesto en el artículo 89.Cinco b) y regularizó su situación tributaria en la declaración-liquidación del periodo en el que efectuó la rectificación, tal y como exige la normativa en materia de modificación de bases imponibles y rectificación de cuotas repercutidas. La Administración considera que el interesado no acredita que haya reembolsado las cuotas rectificadas al destinatario de la operación, sin embargo, tal y como alega el reclamante, la ley no supedita la rectificación efectuada al reintegro previo de las cuotas al destinatario de la operación, cuestión que se deriva de la relación jurídico tributaria entre los particulares, y que, en caso de incumplimiento por parte del reclamante, deberá exigirle el destinatario por los procedimientos legales establecidos para ello".
Así, para que puedan rectificarse las cuotas de IVA repercutidas en exceso por el procedimiento previsto en el artículo 89.Cinco.b) de la Ley 37/1992, en efecto el precepto establece que si se acude a este procedimiento el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas de IVA repercutidas en exceso. No obstante, la Ley no exige que ese reintegro se produzca con anterioridad a la modificación de la base imponible o a la rectificación de las cuotas de IVA repercutidas, sólo dice que el repercutidor debe entregar esas cantidades al repercutido, y de no hacerlo el repercutido podrá acudir a los procedimientos legales a su alcance para reclamarle el pago de lo debido, no siendo esta una cuestión de naturaleza tributaria.
Además de lo anterior, el reintegro citado se exige para la rectificación del IVA repercutido al amparo del artículo 89, mientras que lo que debe hacer la destinataria es rectificar el IVA soportado deducido al amparo del artículo 114, ambos de la Ley del IVA, precepto este que no exige que el que repercute le haya entregado las cantidades de IVA repercutido en exceso. En este sentido, es preciso indicar de nuevo que la Inspección ha estimado correcta la rectificación del IVA repercutido llevada a cabo por la entidad en 2011 al resolverse la operación.
Es cierto que la entidad que repercute tiene que reintegrar a a quien soportó la repercusión el IVA repercutido en exceso, pero no es necesario que se haya hecho de forma previa para poder efectuar la rectificación del IVA repercutido; y determinar si ya lo ha hecho o no (por la vía de la compensación, como sostiene, y confirma el TEAR en su Resolución), no es competencia de este Tribunal".
Lo señalado ha sido confirmado por la Audiencia Nacional en su sentencia de 22 de enero de 2018 que desestima el recurso contencioso administrativo número 560/2015 interpuesto contra la resolución anteriormente mencionada.
De acuerdo con lo anterior, la efectividad del reintegro al que hace referencia la Ley del IVA no es requisito para que proceda la emisión de la factura rectificativa, y la comprobación del mismo no es una cuestión de naturaleza tributaria, debiendo acudir el destinatario de la factura para ello a la vía legal competente al efecto.
De acuerdo con lo señalado procede la rectificación de las cuotas soportadas deducidas y, en consecuencia, procede confirmar la liquidación dictada por la Inspección.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso, confirmando la resolución impugnada.
