En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (14/04/2009), en el recurso de alzada ordinario que pende
de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala,
interpuesto por ..., S.L.. con NIF ... y actuando en su
nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en
..., contra la resolución de la reclamación nº .../02 dictada en primera
instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha ...
de 2006 e interpuesta contra la liquidación provisional nº ... derivada del
Acta de Disconformidad nº A02-..., de fecha 22 de marzo de 2002, dictada por la
Dependencia Provincial de la Delegación de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido
ejercicio 1997 (segundo, tercer y cuarto trimestre) por importe de 229.583,52
euros de deuda tributaria.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 6 de junio de
2001, la Dependencia Provincial de ..., notifica a la entidad ..., S.L.
comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su
situación tributaria, en relación con el concepto y período que se detalla a
continuación:
CONCEPTO PERÍODO
Impuesto sobre el Valor
Añadido 1997
Las mencionadas
actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 19 de diciembre de
2001 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº A02-...
en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad por el concepto
Impuesto sobre el Valor Añadido y períodos segundo, tercer y cuarto trimestre.
El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.
La Dependencia
Provincial de ..., dicta con fecha 22 de marzo de 2002 acuerdo de liquidación
provisional nº ..., con el siguiente desglose:
(...)
Es decir,
Cuota 192.025,45
euros
Intereses 37.558,07 euros
Deuda tributaria 229.583,52 euros
De las actuaciones de
comprobación e investigación se extrae entre otra, la siguiente información
relevante.
1. La entidad se encuentra dada de alta en el epígrafe
422.3 del Impuesto sobre Actividades Económicas, relativo a la fabricación de
piensos compuestos, siendo su actividad principal la cría de ganado porcino
para la alimentación humana.
2. La entidad percibió
en el ejercicio 1997, objeto de la comprobación, los siguientes importes en
concepto de "ayudas" o subvenciones concedidas por el sacrificio
voluntario de porcino para la fabricación de grasas animales y harinas cárnicas
y detalladas en función del momento del devengo marcado por el reconocimiento
por parte de la Administración competente de la correspondiente obligación de
satisfacer la ayuda:
Ejercicio
1997...........488.384.023 ptas (2.935.247,09 €)
3. Estas cantidades se
perciben como titular de una explotación situada en zona de protección o zona
de vigilancia de las declaradas en España, como consecuencia de la peste
porcina clásica. Dichas "ayudas", son consecuencia de la entrega
voluntaria de porcino efectuadas a favor de las autoridades. A su vez éstas,
realizaban su entrega a otros empresarios para su transformación en otros
productos (grasas y harinas no destinadas a consumo humano).
4. El importe total de
las subvenciones concedidas y contabilizado por el sujeto pasivo asciende a
502.911.181 ptas (3.022.557,07 €), correspondiendo la diferencia con respecto a
lo imputado por la Inspección a ayudas devengadas en 1998 que sin embargo la
entidad contabilizó en 1997.
5. La regularización
efectuada por la Inspección se centra en considerar dichas ayudas como
contraprestación de las entregas de bienes sujetas y no exentas al Impuesto
sobre el Valor Añadido, realizadas por el titular de la explotación.
a. La Ley 66/1997 de
Medidas Fiscales y Administrativas que excluye del concepto de contraprestación
las subvenciones financiadas con cargo al FEOGA entra en vigor el día 1 de
enero de 1998.
b. De conformidad con el
artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichas ayudas
constituyen por tanto la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.
c. Además, de
conformidad con el artículo 88 de la Ley, por ser el destinatario de las
entregas un ente público, se entiende que en el importe de la ayuda a
satisfacer está incluido el IVA.
6. El tipo impositivo
aplicable es el 7% de conformidad con lo dispuesto en el artículo 91.Uno
subapartado 2º del apartado 1º.
La liquidación
provisional fue notificada a la entidad el día 11 de abril de 2002.
SEGUNDO:
Contra la liquidación
provisional descrita en el antecedente anterior, la entidad ..., S.L.
interpone con fecha 25 de abril de 2002 reclamación económico administrativa nº
.../02 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...
El Tribunal Regional en
resolución de ... de 2006 dicta resolución desestimatoria de la reclamación,
confirmando la liquidación impugnada.
Dicha resolución fue
notificada a la entidad el día 14 de diciembre de 2006.
TERCERO: Contra la resolución
dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional
de ... descrita en el antecedente anterior, la entidad interpone el 11 de enero
de 2007, el recurso de alzada ordinario que se examina ante este Tribunal
Económico Administrativo Central.
En el escrito de
interposición, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:
1. Naturaleza
resarcitoria e indemnizatoria de las ayudas percibidas por los titulares de
explotaciones ganaderas. Inexistencia de consumo:
a. Las ayudas otorgadas
pretendían resarcir a los titulares de las explotaciones por los perjuicios
causados por la adopción de las medidas sanitarias de inmovilización animal.
b. La entrega de los
cerdos a las autoridades no puede calificarse de voluntaria, ya que estuvo
forzada por las medidas sanitarias adoptadas.
c. El Reglamento CE
913/1997 es el que aprueba las medidas excepcionales de apoyo del mercado de la
carne de porcino en España.
d. La ayuda satisfecha a
los ganaderos tuvo la consideración de resarcimiento indemnizatorio, no estando
sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que no es una
contraprestación por la entrega de cerdos.
e. La transformación en
harinas o grasas fue únicamente el método o proceso elegido por la
Administración, pero jamás deriva de un acuerdo de voluntades entre el
productor y la Comunidad Autónoma ...
f. La cuantía satisfecha
al ganadero tiene la consideración de indemnización con independencia de que
los animales, una vez sacrificados se entierren, incineren, electrocuten o se
transformen en harinas.
g. La Sentencia del
Tribunal de Justicia CEE de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384-95 estableció
que no se producía ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del
IVA, ya que consideró que la comunidad no adquiere bienes y servicios en
provecho propio, sino que actúa en interés general.
2. No debe incluirse en
la base imponible del impuesto el importe de las subvenciones financiadas con
cargo al FEOGA. Esta afirmación ya se incluía en el Reglamento CE 1765/1992, aunque
no se traspuso a la normativa interna hasta la Ley 66/1997.
3. No puede entenderse
que el Impuesto sobre el Valor Añadido va incluido en el importe de las ayudas
percibidas:
a. No resulta aplicable
la disposición contenida en el artículo 88 de la Ley 37/1992 reguladora del
Impuesto sobre el Valor Añadido.
b. El ganadero tuvo que
someterse al precio que se marcó en los baremos establecidos por orden
ministerial.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de
alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por
persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003
de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el
que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de
diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de
aplicación a este procedimiento.
Son cuestiones a
resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes: 1)
Determinar si las entregas de animales procedentes de las explotaciones
ganaderas situadas en las zonas de protección y vigilancia establecidas como
consecuencia de la declarada peste porcina clásica, efectuadas a las
autoridades competentes y destinados posteriormente a la fabricación de harinas
y grasas no destinadas al consumo humano, están o no sujetas al Impuesto sobre
el Valor Añadido 2) Si las cantidades percibidas por dichas entregas deben
formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en los
términos que recoge el artículo 78 de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto
sobre el Valor Añadido 3) Si en el importe de las cantidades percibidas, debe
entenderse incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido a repercutir a la
autoridad pública en los términos recogidos en el artículo 88.1 de la Ley
37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO:
La primera cuestión que
debemos abordar en este recurso de alzada hace referencia a determinar si las
entregas de animales procedentes de las explotaciones ganaderas situadas en las
zonas de protección y vigilancia establecidas como consecuencia de la declarada
peste porcina clásica, efectuadas a las autoridades competentes y destinados
posteriormente a la fabricación de harinas y grasas no destinadas al consumo
humano, están o no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Para la resolución de la
cuestión anterior, es necesario partir la situación de hecho que se produce en
este expediente. La entidad ..., S.L. percibió durante el ejercicio
1997, las cantidades descritas en los ANTECEDENTES DE HECHO en concepto de
"ayudas" por las entregas de cerdos efectuadas por la entidad a las
autoridades competentes, para su retirada "voluntaria" con destino a
su transformación en harinas.
Estas ayudas, tienen su
fundamento en la consideración de la explotación de la que es titular la
entidad reclamante como situada en zona de protección o zona de vigilancia de
las declaradas en España a raíz de la existencia de focos de peste porcina
clásica.
Es decir, el Real
Decreto 2159/1993 de 13 de diciembre, establece medidas relacionadas con la
peste porcina clásica (en vigor hasta el 1 de noviembre de 2002), y según su
exposición de motivos, con el fin de adecuarse a la normativa comunitaria para
facilitar los intercambios comunitarios. Es decir, es necesario la adopción de
las medidas contenidas en dicho reglamento para la lucha contra la peste
porcina y mediante dicho Real Decreto se transponen al ordenamiento jurídico
interno las Directivas 91/685/CEE y 91/687/CEE.
De dicho Real Decreto,
podemos extraer, para la resolución objeto de este recurso, los siguientes
artículos:
El artículo 5 dispone:
"Cuando se confirme oficialmente la presencia de peste porcina, la
autoridad competente procederá a declarar oficialmente la enfermedad y, además
de las medidas enumeradas en el apartado 1 del artículo anterior, ordenará que
se sacrifiquen sin demora, y bajo control oficial, todos los cerdos de la
explotación (...)"
Por su parte el artículo
10 de dicho Real Decreto dispone: "Inmediatamente después de que se
haya confirmado oficialmente el diagnóstico de peste porcina clásica en los
cerdos de una explotación, la autoridad competente creará alrededor del foco
una zona de protección de un radio mínimo de 3 kilómetros, incluida a su vez en
una zona de vigilancia de un radio mínimo de 10 kilómetros.(...)"
En atención a lo
dispuesto en dicho Real Decreto, las autoridades competentes fueron declarando
las zonas de existencia de peste porcina clásica en España.
La aplicación de las medidas anteriores restrictivas a la
libre circulación del mercado porcino motivó la aprobación del Reglamento nº 913/1997 de
22 de mayo de la Comisión, por el que se aprueban medidas excepcionales de
apoyo del mercado de la carne porcina en España. En el preámbulo de dicho
Reglamento se recoge que debido a la aparición de la peste porcina clásica en
algunas regiones productoras de España, las autoridades del mismo han
establecido zonas de protección y vigilancia estando prohibido temporalmente
comercializar cerdos vivos, carne fresca de porcino y productos a base de carne
de porcino que no se haya tratado térmicamente. Que las limitaciones de libre
circulación de mercancías que se derivan de la aplicación de las medidas
veterinarias podrían perturbar gravemente el mercado porcino en España, siendo
necesaria la adopción de medidas excepcionales de apoyo del mercado,
circunscritas a los animales vivos procedentes de las zonas directamente
afectadas.
Continúa disponiendo el
preámbulo de dicho Reglamento de la Comisión que para prevenir la propagación
ulterior de la epizootia, es conveniente excluir los cerdos producidos en las
zonas en cuestión del circuito normal de productos destinados a la alimentación
humana y disponer que se transformen en productos cuyo fin no sea la
alimentación humana. Que procede fijar una ayuda por la entrega a las
autoridades competentes de cerdos de engorde y de cochinillos procedentes de
dichas zonas afectadas. Que la magnitud de la epizootia y, sobre todo su
duración, requiere importantes esfuerzos para sostener el mercado, resultando
oportuno que los gastos sean compartidos por la Comunidad y el Estado miembro.
Que conviene disponer que las autoridades españolas adopten todas las medidas
de control y vigilancia necesarias e informen de ellas a la Comisión y que las
restricciones a la libre circulación de cerdos vivos durante varias semanas ha
provocado un aumento de peso en los animales conduciendo a una situación
intolerable desde el punto de vista del bienestar de los animales, de manera,
que le lleva a aprobar este Reglamento de la Comisión.
Los artículos 1º y 2º de
dicho Reglamento disponen que las autoridades competentes podrán conceder a los
productores que lo soliciten una ayuda por la entrega a aquéllas de cerdos
de engorde del código NC 0103 92 19 de un peso medio igual o superior a 110
kilogramos por lote, o bien una ayuda por la entrega a las mismas de aquellos cochinillos
del código NC 0103 91 10 de un peso igual o superior a 8 kilogramos por lote,
siempre que se trate de animales criados en las zonas de protección y
vigilancia situadas en las regiones administrativas indicadas en el Anexo II. Y
que el 70% de los gastos correspondientes a dichas ayudas correrá a cargo del
presupuesto de la Comunidad, hasta alcanzar el número máximo de animales
que se fija en el Anexo 1.
Por su parte, los
artículos 3º y 4º disponen que estos animales se pesarían y sacrificarían el
día de su entrega de forma que la epizootia no pudiera extenderse,
transportándose a un taller de despiece para su transformación en productos de
los códigos NC 1501 00 11, 1506 00 00 y 2301 10 00 con arreglo a lo dispuesto
en el artículo 3 de la Directiva 90/667/CEE LCEur 1990\1504), siendo la ayuda
igual en explotación al precio de mercado de los cerdos sacrificados de la
clase E, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 4 del
Reglamento (CEE) núm. 2759/1975 (LCEur 1975\266), en el Reglamento (CEE) núm.
3537/1989 (LCEur 1989\1570) de la Comisión y en el Reglamento (CEE) núm.
2123/1989 de la Comisión, que se haya registrado en España la semana anterior a
la de entrega de los cerdos de engorde a las autoridades competentes (arts. 3 y
4 del Reglamento).
Son este tipo de ayudas,
concedidas a la entrega de cerdos efectuadas a las autoridades competentes por
la entidad ..., S.L. como titular de la explotación situada en zona de
protección o vigilancia, las que son objeto de controversia en la presente
resolución.
TERCERO:
Una vez sentado lo
anterior, lo primero que debemos destacar de este tipo de ayudas, es que tal y
como recoge el propio artículo 1º del Reglamento de la Comisión 913/1997, las
autoridades competentes podrán conceder una ayuda, a los productores que lo
soliciten. Es decir, la ayuda concedida por las autoridades españolas, se
percibe por la entrega voluntaria por parte de los productores, de los cerdos
de engorde y de cochinillos procedentes de las zonas de vigilancia y protección,
de manera, que debemos descartar en todo caso la obligatoriedad de la medida.
A continuación, debemos
establecer cuál es el tratamiento fiscal que debe otorgarse a las entregas de
animales procedentes de las explotaciones ganaderas situadas en las zonas de
protección y vigilancia establecidas como consecuencia de la declarada peste
porcina clásica efectuadas a las autoridades competentes y destinados
posteriormente a la fabricación de harinas y grasas no destinadas al consumo
humano.
El artículo 4 de la Ley
37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone: "Uno.
Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a
título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su
actividad empresarial o profesional (...)"
Por su parte, el
artículo 8 de la Ley dispone: "Se considerará entrega de bienes la
transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se
efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
Y el artículo 11
dispone: "A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se
entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo
que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición
intracomunitaria o importación de bienes"
La primera alegación
vertida por la entidad reclamante en su escrito de interposición del recurso de
alzada, hace referencia a que la entrega de los cerdos procedentes de las
explotaciones ganaderas situadas en las zonas de protección y vigilancia
establecidas como consecuencia de la declarada peste porcina clásica efectuadas
a las autoridades competentes, no es hecho imponible del Impuesto sobre el
Valor Añadido. Expone que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto
general sobre el consumo y que en los retiros "voluntarios" de ganado
de la especie porcina, no se produce consumo alguno en el sentido del sistema
común del IVA, ya que las autoridades competentes no adquieren bienes en
provecho propio sino que actúan en el interés general de adoptar medidas
excepcionales de apoyo al mercado.
A este respecto, lo
primero que debemos señalar, es que no estamos en presencia de una ayuda
otorgada al titular de la explotación por el sacrificio y la destrucción
obligatorios de los cerdos de una explotación en la que se haya confirmado
oficialmente la existencia de peste porcina clásica a que se refiere el
artículo 5 del Real Decreto 2159/1993 (antes transcrito), cuestión que por
tanto no es objeto de resolución en el presente recurso, sino que estamos en
presencia de entregas de cerdos efectuadas a las autoridades competentes por
los titulares de explotaciones situadas en zonas de protección o vigilancia a
que se refiere el Reglamento 913/1997 de la Comisión.
En el supuesto objeto de
este recurso, estamos en presencia de auténticas entregas de bienes (los cerdos
de la explotación situada en zona de protección y vigilancia), es decir, se
produce una auténtica transmisión del poder de disposición de los cerdos del
titular de la explotación a favor de las autoridades competentes en los
términos que recoge el artículo 8 de la Ley. A su vez, dichas autoridades
competentes entregan los cerdos de las mencionadas explotaciones a otros
empresarios para su transformación en productos no destinados al consumo
humano, de manera que podemos afirmar que sí existe un auténtico consumo en los
términos que recoge el Impuesto sobre el Valor Añadido y por tanto dichas
entregas están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
La Dirección General de
Tributos en distintas resoluciones y en particular en su Informe de 29 de julio
de 1998 (nº Expte 111/98) comparte la postura expuesta.
También la Audiencia
Nacional, ha ratificado la postura mantenida por este Tribunal Económico
Administrativo Central (sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las
referidas entregas) entre otras en Sentencia 20 de septiembre de 2005 (nº Rec
281/2004), Sentencia de 11 de enero de 2006 (nº Rec 457/2004), y la sentencia
de 4 de octubre de 2006 (nº Rec 391/2004). Según esta última sentencia:
"5. En el caso
que nos ocupa la tesis de la demandante gira en torno a que el sacrificio
obligatorio de cerdos por su parte no responde a actividad empresarial alguna,
sino la respuesta a necesidades de interés general y sanitario invocadas por la
Administración Pública; y habida cuenta que es ésta, y no los particulares
según el art. 103 de la Constitución, quien tiene que velar por los ya
mencionados intereses generales, le lleva a concluir en la pertinencia de la
indemnización, pues el ganado propiedad de la actora quedo excluido de su
natural comercialización en aras de los intereses generales, de los que surge
el derecho a la indemnización.
Pero la Sala no puede
compartir tal conclusión v ello por un doble orden de razones. En primer
termino: ha de tenerse en cuenta que en el presente caso nos encontramos
tal y como más arriba hemos dicho, ante una auténtica entrega de bienes en el
sentido de transmisión del poder de disposición, efectuada por el titular de
una explotación situada en zona de protección y vigilancia a las
autoridades competentes, bienes que, a su vez, son entregados a cambio de una
contraprestación o precio (ayuda de protección al mercado), y ello al objeto de
su transformación en determinados productos dentro del proceso de producción y
distribución en el mercado. Ciertamente el Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas (SSTJCE 1996/34, Sentencia Juergenmohr y 1997/277,
Sentencia Landboden) ha recordado que el IVA es un impuesto general sobre el
consumo de bienes y servicios, y que al no darse en los supuestos objeto de
examen (se refieren a la producción de leche o reducción del cultivo de
patatas) ningún consumo existe en el sentido del sistema comunitario del IVA,
pues ninguna ventaja reporta a la Comunidad o a las autoridades nacionales, los
compromisos de que se trata); esto es, no constituyen una prestación de
servicios en el sentido del apartado 1 del art. 6 de la Directiva 77/388/CEE del
Consejo, de 17 de Mayo de 1977. Pero a diferencia de aquellos supuestos, en
el presente caso la ayuda controvertida sí que da lugar a un consumo, esto es
se refiere a la entrega de un bien para su transformación en determinados
productos que continúan en el mercado e incardinada dentro del proceso o
circuito de producción y distribución del mercado porcino.
Es decir, podemos
concluir que estamos en presencia de una auténtica entrega de bienes de las
descritas en el artículo 8 de la Ley del Impuesto, definidas como la
transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, que en este caso
son los cerdos de la explotación. El artículo 1 de la Ley del Impuesto dispone
que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que
recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta
ley, entre otras las siguientes operaciones: a) Las entregas de bienes y
prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales. Podemos
afirmar a la vista de todo lo anterior, que en el caso analizado, la ayuda
controvertida sí que da lugar a un consumo, puesto que es la contraprestación
de una entrega de un bien (los cerdos de la explotación) a las autoridades
competentes, que a su vez lo entregan a otros empresarios para su
transformación en determinados productos, de manera que continúan siendo objeto
de tráfico en la cadena empresarial de producción y distribución de bienes y
servicios del mercado porcino.
Todo lo expuesto viene a
ratificar la postura mantenida por la Inspección de los Tributos, debiendo este
Tribunal desestimar las alegaciones vertidas por la entidad y considerar las
entregas de los cerdos de la explotación situada en zona de vigilancia o
protección, como una auténtica entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el
Valor Añadido.
CUARTO:
Otra de las alegaciones
expuestas por la entidad reclamante es que el componente indemnizador de los
perjuicios económicos sufridos por las explotaciones situadas en las zonas
afectadas prevalece sobre cualquier otra concepción de las ayudas previstas en
el Reglamento 913/1997 de la Comisión. Considera que en el contexto del
Reglamento 913/1997 de la Comisión, el término ayuda ha de entenderse como una
restitución económica por los daños sufridos por los productores de ganado
porcino, como consecuencia de la restricción a la libertad de circulación de
los cerdos vivos en las zonas de protección y vigilancia, de manera que dichas
ayudas no deben formar parte de la base imponible.
El artículo 78 de la Ley
37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone:
"Uno. La base
imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del
destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se
incluyen en el concepto de contraprestación:
1.º Los gastos de
comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y
cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el
servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
(...)
3.º Las subvenciones
vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto.
Se considerarán
vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto las subvenciones
establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los
servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de
la operación.
4.º Los tributos y
gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones
gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido (...)
5.º Las percepciones
retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los
casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto.
6.º El importe de los
envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los
destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho
importe se perciba
7.º El importe de las
deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como
contraprestación total o parcial de las mismas.
Tres. No se incluirán en
la base imponible:
1.º Las cantidades
percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el
apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan
contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de
servicios sujetas al impuesto.
2.º Los descuentos y
bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en
derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la
operación se realice y en función de ella.
Lo dispuesto en el
párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio
constituyan remuneraciones de otras operaciones.
3.º Las sumas pagadas en
nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El
sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos
y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera
gravado."
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central considera, tal y como ha quedado ya expuesto
en el fundamento de derecho anterior, que las ayudas percibidas por la entidad
titular de la explotación ganadera, tienen la consideración de contraprestación
de las entregas de los cerdos sujetas y no exentas al Impuesto sobre el Valor
Añadido, de manera que dichas ayudas, forman parte en todo caso de la base
imponible de la operación de entrega de bienes como importe total de la
contraprestación en los términos que recoge el artículo 78.Uno de la Ley
37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La postura mantenida por
este Tribunal Económico Administrativo Central ha sido ratificada por la
Audiencia Nacional entre otras en Sentencia 20 de septiembre de 2005 (nº Rec
281/2004), Sentencia de 11 de enero de 2006 (nº Rec 457/2004), y la sentencia
de 4 de octubre de 2006 (nº Rec 391/2004). Según esta última sentencia:
"3. (...) en el
supuesto examinado, las entregas de cerdos efectuadas a las autoridades
competentes por los titulares de las explotaciones situadas en zonas de
protección o zonas de vigilancia, era para su sacrificio y transformación en
otros productos a que se refiere el artículo 3 del Reglamento 913/97 (grasas y
harinas no destinadas al consumo humano) y que por tanto, continuaban siendo
objeto del tráfico de la cadena empresarial de producción y distribución, no
implicando dicha ayuda privación patrimonial alguna sino mera contraprestación
por la entrega de los cerdos para su sacrificio y transformación.
Y no ha de olvidarse
además, que dicha ayuda venía determinada además en relación al precio de
mercado de los cerdos sacrificados de clase E, registrado en España la
semana anterior a su entrega, según las determinaciones de los propios
reglamentos comunitarios.
Con estas premisas y sin
perjuicio de lo que más adelante se dirá, difícilmente podría sostenerse el
carácter indemnizatorio a los efectos que nos ocupan de las ayudas de mercado
examinadas. (...)
5. (...) Y, en segundo
lugar, una atenta lectura de la normativa mas arriba reseñada,
particularmente del reglamento 913/1997 de la Comisión, por el que se aprueban
medidas excepcionales de apoyo del mercado de la carne de porcino en España,
nos lleva a descartar el pretendido carácter meramente indemnizatorio de las
ayudas percibidas por la demandante pues, ni tal carácter, a diferencia de
lo que ocurre frente a aquellas otras cantidades percibidas por el sacrificio y
destrucción obligatoria de los animales cuando se confirme oficialmente la
presencia de peste porcina en una explotación, se desprende de la propia
terminología del Reglamento y, lo que es más importante, que tales ayudas
están destinadas aparte de a prevenir la propagación ulterior de la epizootia a
través de la exclusión de los cerdos producidos en las zonas de protección y
vigilancia del circuito normal de la producción destinada a la alimentación
humana, la finalidad esencial de la ayuda se dirige a favorecer y agilizar el
mantenimiento y desarrollo del mercado porcino en España que, obviamente, puede
resultar perturbado gravemente por las limitaciones a la libre circulación de
las mercancías que se precisamente de la aplicación de las medidas a adoptar en
las zonas de protección y vigilancia- esto es, la razón de ser de la ayuda o
subvención controvertida va mas allá, de nuevo a diferencia también de aquella
otra indemnización por el sacrificio y destrucción de los cerdos afectados de
esa mera prevención y se dirige al apoyo del mercado porcino a través de una
compra a precio de mercado de determinados animales procedentes de las zonas
afectadas para su transformación en harinas cárnicas, existiendo una auténtica
contraprestación por la entrega de dichos animales, que, en definitiva, se
mantienen en el mercado para su posterior transformación."
Debemos por tanto
desestimar las alegaciones de la entidad en este sentido.
QUINTO: Por lo que respecta a
la alegación formulada por la entidad reclamante, relativa a la aplicación de
la modificación normativa efectuada por Ley 66/1997 en su apartado noveno del
artículo 6º, que modifica el artículo 78. Dos 3º de la Ley 37/1992 reguladora
del Impuesto sobre el Valor Añadido en los siguientes términos: "Se
excluyen del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias
financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento
(CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común de
mercados en el sector de los forrajes desecados", este Tribunal
Económico-Administrativo Central entiende que la misma no resulta de aplicación
al presente caso ya que dicha modificación carece de efecto retroactivo al no
establecerse éste de forma expresa, de acuerdo con el artículo 2.3 del Código
Civil, que establece que "las leyes no tendrán efecto retroactivo si no
dispusieran lo contrario".
La Disposición Final 7ª
de la Ley 66/1997 se limitó a señalar como fecha de entrada en vigor de la
misma el día 1 de enero de 1998, no estableciendo de forma expresa la
aplicación retroactiva de ninguno de sus preceptos, de manera que la misma no
resulta de aplicación al ejercicio 1997 objeto de regularización.
SEXTO:
La última cuestión
alegada por la entidad reclamante en el presente recurso de alzada, hace
referencia a si en el importe de las cantidades percibidas por la entidad, debe
entenderse incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido a repercutir a la
autoridad pública competente en los términos recogidos en el artículo 88.1 de
la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta cuestión ha
sido ya resuelta por este Tribunal en anteriores resoluciones en la manera que
se expone a continuación.
Dispone dicho artículo
88:
"Uno. Los sujetos
pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel
para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo
siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera
que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
En las entregas de
bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al impuesto cuyos
destinatarios fuesen entes públicos se entenderá siempre que los sujetos
pasivos del impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean
verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido
que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así
proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe
global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación
del tributo repercutido".
El desarrollo
reglamentario se encuentra contenido en el artículo 25 del Real Decreto
1624/1992 y según el cual:
"En relación con lo
dispuesto en el artículo 88, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el
Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la
contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos
los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo
el precio de la contrata, sino también el importe del impuesto".
Tanto la Inspección de
los Tributos, como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...,
consideraron que las ayudas percibidas por las entregas de los cerdos de la
explotación con destino a las autoridades administrativas competentes, llevaban
incluido el Impuesto sobre el Valor Añadido a repercutir a la autoridad pública
en los términos recogidos en el artículo 88.1 de la Ley 37/1992.
La cuestión
controvertida que se suscita consiste en dilucidar a qué entregas de bienes y
prestaciones de servicios cuyos destinatarios sean las administraciones
públicas resulta aplicable el segundo párrafo del artículo 88 arriba
transcrito, y si dicho precepto únicamente resulta aplicable en el ámbito de la
contratación administrativa.
Considera este Tribunal
Económico Administrativo Central, que el segundo párrafo del artículo 88.Uno de
la Ley 37/1992 se refiere a la presentación de ofertas en el marco de
procedimientos competitivos o de concurrencia, es decir, en el ámbito de
relaciones contractuales de procedimientos de licitaciones públicas, pero que
no resulta aplicable a aquellos procedimientos que determinan la fijación del
justiprecio en el desarrollo de procedimientos expropiatorios, o en los que
exista una fijación unilateral de tarifas o precios por parte de la
Administración.
Esta postura constituye
igualmente doctrina reiterada de la Dirección General de Tributos, así entre
otras resoluciones podemos señalar la Consulta nº 0305-03 de 28 de febrero de
2003, nº 1205-03 de 5 de septiembre de 2003 y la nº V0362-06 de 2 de marzo de
2006.
Ya el Tribunal Supremo
en Sentencia de 31 de enero de 2002, así lo entendió al declarar ajustado a
derecho un acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Central confirmatorio
de una repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a una
permuta de fincas entre una entidad mercantil y un Ayuntamiento, rechazando la
presunción de que las ofertas incluyen el IVA. En concreto recoge el fundamento
de derecho CUARTO de dicha sentencia:
"CUARTO: Resulta
evidente que el contrato de permuta de inmuebles suscrito entre el
Ayuntamiento de Cádiz y la Inmobiliaria ... SA aunque fuera instrumento de
un convenio urbanístico, no tiene naturaleza administrativa, sino que es un
pacto civil sometido en su cumplimiento al derecho privado y por lo tanto, no
le es aplicable el segundo párrafo del artículo 25 del Primer Reglamento del
IVA, que al emplear la expresión "entregas de bienes y prestaciones de
servicios", claramente se está refiriendo a la contratación de las
entidades públicas con sus proveedores y adjudicatarios a los que impone la
inclusión del IVA en las ofertas, para dar certeza a los precios, cuyos
importes totales han de estar en consonancia con las previsiones
presupuestarias; por lo que no puede extenderse a las actividades de esos
entes públicos en el tráfico civil, recogido por la autonomía de la voluntad y
el sometimiento de los contratantes a lo acordado, para los que tiene fuerza de
Ley, conforme los artículos 1255 y 1901 del Código Civil respectivamente.
Por otra parte, la
expresión "propuestas económicas", que también emplea el precepto
reglamentario antes citado y que la Sentencia de instancia destaca para afirmar
que han de incluir el IVA, se refiere, precisamente, a las ofertas que
aquellos proveedores y adjudicatarios de obras, servicios y suministros, a que
antes nos hemos referido, han de hacer a las entidades públicas con las que
contratan y aunque se admita que se refieren a pagos en dinero y también a
entregas de bienes, dichas relaciones - las de los ofertantes y la
Administración - se enmarcan en licitaciones públicas mediante subastas y
concursos y hasta, eventualmente, en caso de contratación directa, cuando la
misma está autorizada, pero sin que pueda extenderse, como ya se ha dicho, a
cualquier contrato en que intervenga la Administración, cuando las
contraprestaciones se establecen de común acuerdo entre las partes, sin mediar
licitación ni oferta previa y sobre todo - hemos de reiterarlo - actuando en el
comercio de bienes, como es el caso de contratos de compraventa doble o
permuta, pues sostener lo contrario conduciría al resultado de convertir en
administrativos, a efectos del tributo discutido, todos los contratos en que
intervinieran las Administraciones Públicas, lo que ni es propósito del
artículo 25 del Reglamento de IVA, ni podría hacerlo un precepto de ese rango. (...)"
También la Audiencia
Nacional ha ratificado esta postura entre otras en Sentencia de 7 de julio de
2004 (nº Rec 872/2001):
"NOVENO: El
recurrente alega que el artículo 88.1 de la Ley 37/1992, dispone que
"...en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no
exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá
siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas
económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto
sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida
independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el
cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como
consecuencia de la consignación del tributo repercutido...", y por ello
considera que de la base imponible debe excluirse la cuota del IVA.
Sin embargo, se debe
tener en cuenta que en este caso es claro que los importes percibidos por la
sociedad recurrente del Ayuntamiento de ... no se han fijado en atención a una
previa formulación de propuestas económicas, como en el supuesto descrito en el
artículo 88.1 de la Ley 37/1992, sino que se han establecido por reglas
especiales ajenas a las de mercado y, en cualquier caso, en un ámbito de
relaciones contractuales ajenas a procedimientos de licitaciones públicas tales
como subastas o concursos, por lo que nos situamos fuera del ámbito del
precepto mencionado, y por ello no podemos suponer que las cantidades abonadas
incorporen el Impuesto devengado. En este mismo sentido, se ha
pronunciado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 31 de enero de 2002.
En lo referente a la
base imponible del Impuesto, la misma estará constituida por' la total
contraprestación, conforme indica el artículo 78.1 de la Ley 37/1992, es decir,
por las cantidades abonadas por el Ayuntamiento, y no entendiéndose, como ya se
ha expuesto, que los importes prefijados por la Administración lleven
incorporado el Impuesto."
Asimismo podemos
mencionar la sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de julio de 2005 (nº Rec
721/2003):
"4. (...) En
efecto, la cuestión de fondo planteada por la actora, esto es, si el importe
del remate por el que se ha llevado a cabo la adjudicación de los inmuebles del
caso incluye o no el IVA, merece también una respuesta negativa al tratarse
como en el caso presente se trata, de una contratación civil sometida en su
cumplimiento al derecho privado, de acuerdo con reiterada jurisprudencia
del Tribunal Supremo y que hubiera llevado también a la sala a declarar
ajustada a Derecho la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido
correspondiente a las compraventas de los inmuebles del caso.
En efecto, partiendo
de la distinción del carácter administrativo y privado de los contratos que
celebre la Administración (...)
Se trata en definitiva
de actividades de los entes públicos en el tráfico puramente privado, tráfico
civil regido por el principio de autonomía de la voluntad de las partes y del
sometimiento a lo pactado (...)
Así las cosas, no
resultan de aplicación los preceptos invocados en la demanda, particularmente
el artículo 88.1 de la Ley 37/1992, ni por tanto tampoco el artículo 25 del
Real Decreto 1624/1992 de 29 de diciembre por el que se aprueba el Reglamento
del Impuesto sobre el Valor Añadido (...)"
Aplicando todo lo
expuesto al caso objeto de resolución en el presente recurso de alzada
ordinario, podemos afirmar que los importes a percibir por la entidad ...,
S.L.. como titular de explotaciones situadas en zona de protección o zona
de vigilancia por la entrega de los cerdos de dichas explotaciones a las
autoridades competentes, no se han fijado en atención a una previa formulación
de propuestas económicas, sino que se han establecido por reglas ajenas a las
del mercado, y en cualquier caso, en un ámbito de relaciones contractuales
ajenas a procedimientos de licitaciones públicas tales como subastas o
concursos, de manera, que a la vista de todo lo expuesto, caen fuera del ámbito
en el que se incardina el precepto recogido en el segundo párrafo del artículo
88 de la Ley del Impuesto, por lo que no puede entenderse que las cantidades
abonadas, lleven incorporado el Impuesto sobre el Valor Añadido a repercutir a
la autoridad pública competente.
En consecuencia, habrá
de entenderse que las ayudas concedidas no llevan incorporado el Impuesto sobre
el Valor Añadido correspondiente.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario
interpuesto por ..., S.L.. con NIF ... y actuando en su
nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en
..., contra la resolución de la reclamación nº .../02 dictada en primera
instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... en fecha ...
de 2006 e interpuesta contra la liquidación provisional nº ... derivada del
Acta de Disconformidad nº A02-..., de fecha 22 de marzo de 2002, dictada por la
Dependencia Provincial de la Delegación de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria de ..., y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido
ejercicio 1997 (segundo, tercer y cuarto trimestre) por importe de 229.583,52
euros de deuda tributaria. ACUERDA: estimarla en parte en los términos
expuestos en el fundamento de derecho SEXTO.
