En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (09/06/2009),
vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia,
penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,
promovidas por la entidad X, S.A., con NIF ..., y en su nombre y
representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ...,
contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto
contra la liquidación provisional dictada por la Unidad de Control Tributario y
Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes por el Impuesto
sobre el Valor Añadido, período 03 del ejercicio 2003 y por un importe de
647.922,80 euros, de los que 595.603,52 corresponden a la cuota y 52.319,28 a
los intereses de demora, así como contra el acuerdo de imposición de sanción
por infracción tributaria derivado de la anterior liquidación, por importe de
297.801,76 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 2 de Marzo de 2005 X, S.A. presentó
escrito de modificación de bases imponibles de 15 facturas por importe de
5.245.944,26 euros de base y 839.351,08 euros de cuota, en relación con el
deudor Y, S.A., que había sido declarada en situación de concurso
necesario por auto del Juzgado de lo Mercantil nº ... de ... en fecha 2 de
febrero de 2005.
El 24 de Junio de 2005 se iniciaron, por parte de Equipo Nacional de
Inspección con sede en ..., de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes,
actuaciones de comprobación en relación con la citada entidad con el objeto de
comprobar si efectuó la rectificación de las cuotas de IVA soportadas durante
los ejercicios 2003, 2004 y 2005 por suministros de X, S.A., al haber
rectificado esta última sus facturas emitidas a Y, S.A.
Con anterioridad, en fecha 10 de Junio la Jefatura Adjunta al Jefe de
la ONI dirigió un requerimiento de información (recibido el 17 de Junio) a X,
S.A., en el que se le requería para que facilitase, en relación con una
serie de facturas emitidas a Y, S.A., la fecha de remisión a su
destinatario, así como los medios utilizados para la remisión de las citadas
facturas.
En contestación a este requerimiento, X, S.A. manifiesta que
"las facturas emitidas... son generadas mediante un proceso de
alimentación de datos y expedición masiva automática en nuestro sistema
informático, y son remitidas a los clientes, vía correo ordinario, en la misma
fecha de expedición o el día siguiente, dependiendo de la hora del día en que
se haya generado la factura en el sistema. ... sólo en casos muy concretos es
utilizado el correo certificado para su remisión, por lo que en la mayoría de
las ocasiones (como en la presente), esta Compañía carece de constancia
fehaciente o forma alguna de justificar la recepción de las facturas por sus
destinatarios".
En el curso de las actuaciones de comprobación, Y, S.A.
manifestó que no había recibido las facturas rectificativas de X, S.A.
SEGUNDO.-
El 23 de marzo de 2006 se notifica a X, S.A.
requerimiento de información solicitándole la aportación de prueba de remisión
a la entidad deudora de las facturas rectificativas, al haber negado ésta
última su recepción.
En contestación a dicho requerimiento, X, S.A. reitera las
manifestaciones realizadas en la contestación al anterior requerimiento, en el
mismo sentido, de 10 de Junio de 2005.
TERCERO.-
En fecha 6 de noviembre de 2006 se notificó al
interesado requerimiento de información fechado el 30 de Octubre, en el que por
parte de la Unidad de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes se le solicitaba la aportación de la siguiente
documentación:
a. Concepto y cuantía del crédito, con desglose del IVA, reconocido en
el seno del procedimiento de concurso de Y, S.A., y
b. escrito de comunicación de créditos que hubo de presentar a la
Administración concursal.
El 17 de noviembre de 2006 el interesado presentó copia del escrito de
comunicación de créditos en el procedimiento concursal, manifestando que "(...)
esta compañía reivindicó la totalidad del crédito ostentado frente a la entidad
concursada (importe del suministro junto con el IVA devengado correspondiente),
dado que al momento de presentar dicho escrito, apunto de precluir el plazo
para la comunicación de créditos, no se habían recuperado aún las cantidades repercutidas
por el referido impuesto"
Asimismo, manifiesta que "(...) asimismo les informamos
de que con fecha 17 de octubre de 2006, Y, S.A. ha abonado a nuestra
compañía la suma de 1.521.782,29 euros que corresponde al 25% del crédito total
reconocido, en pago del primer plazo de la suma adeudada en virtud de lo
acordado en el convenio entre la concursada y sus acreedores.
CUARTO.-
En fecha 18 de diciembre de 2006 se notificó al
interesado propuesta de liquidación y apertura del trámite de audiencia, dándose
por iniciado un procedimiento de comprobación limitada.
El motivo de la liquidación practicada se hallaba en la falta de
acreditación por parte de la entidad de la expedición y remisión de las
facturas rectificativas a la entidad destinataria de las mismas.
En trámite de audiencia el interesado alegó que la obligación que le
incumbía consistía en la emisión de la factura rectificativa, y no su entrega
al destinatario, y que dicha emisión había quedado suficientemente acreditada.
En fecha 31 de enero de 2007 se notificó al interesado liquidación
provisional.
El 27 de febrero de 2007 el interesado interpuso recurso de reposición
contra dicha liquidación provisional, alegando:
a. la incompetencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
para dictar dicha liquidación, pues el interesado es un sujeto pasivo con
domicilio fiscal en territorio vasco que no ha realizado en el ejercicio
anterior (2004) en el territorio común el 75 por 100 o más de sus operaciones,
por lo que la Unidad que practicó la liquidación carece de competencia
territorial .
b. Que los fundamentos jurídicos y de facto expuestos en sus
alegaciones a la propuesta de liquidación no han sido desvirtuados por la
Unidad actuante.
QUINTO.-
El 26 de marzo de 2007 se notificó al interesado la
resolución desestimatoria del recurso de reposición, con apoyo en los
siguientes argumentos:
a. Se trata de una liquidación provisional dictada en el seno de un
procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, pudiéndose practicar
por cualquiera de las Administraciones competentes.
b. La falta de acreditación de la remisión de las facturas al
destinatario de la operación.
El 25 de Abril de 2007 interpuso contra la citada resolución
desestimatoria del recurso de reposición reclamación económico-administrativa
ante este Tribunal, siendo las alegaciones formuladas, en síntesis, las
siguientes:
a. La incompetencia de la Administración Tributaria, sobre la base de
una interpretación del Concierto Económico a partir de la Ley 230/1963.
b. El cumplimiento de todas las obligaciones que le incumbían para
proceder a la modificación de la base imponible, con arreglo a lo dispuesto en
la Ley y Reglamento del Impuesto.
SEXTO.-
En fecha 26 de Marzo de 2007 se notificó al
interesado Acuerdo del iniciación y comunicación del trámite de audiencia al
expediente sancionador.
En las alegaciones presentadas en contestación a dicho Acuerdo, la
reclamante manifestó, en síntesis, lo siguiente:
a. El cumplimiento de los requisitos reglamentarios para proceder a la
minoración de las bases imponibles.
b. La falta de una conducta negligente por parte de la Compañía, por
el hecho de no haberse asegurado de la recepción de las facturas por parte de Y,
S.A.
c. La falta de competencia.
El 23 de mayo de 2007 se notificó a la Compañía Acuerdo por imposición
de sanciones por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar dentro
del plazo establecido en la norma del tributo la deuda tributaria que debiera
resultar de su correcta autoliquidación, al haber minorado la cuota a ingresar
en el período 03-2005 en el importe de la base imponible indebidamente
modificada, siendo el importe de la sanción de 297.801,76 euros.
Contra dicho Acuerdo el interesado interpuso reclamación
económico-administrativa el 11 de Junio de 2007, alegando lo siguiente:
a. La falta de competencia de la Administración actuante para dictar
la liquidación acordada, de la que trae causa la sanción.
b. La falta de elemento objetivo.
c. La falta de elemento subjetivo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para conocer de las
reclamaciones que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo hábil y por
persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria
y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de
Procedimiento de las Reclamaciones Económico-administrativas.
El contribuyente plantea, en sus alegaciones, tres cuestiones:
a. La competencia de la AEAT para practicar la liquidación (FD segundo
y tercero), y
b. la improcedencia de la regularización, a haber cumplido las
obligaciones necesarias reglamentariamente establecidas en relación con el
procedimiento de modificación de la base imponible (FD Cuarto, Quinto y Sexto).
c. la improcedencia de la sanción impuesta por falta del elemento
objetivo y subjetivo. (FD Séptimo).
SEGUNDO.-
La Ley 12/2002,
de 23 de mayo, por la que se aprueba el Concierto Económico con la Comunidad
Autónoma del País Vasco regula la "gestión e inspección" del Impuesto
sobre el Valor Añadido en su artículo 29, cuyo número seis dispone que "la
inspección se realizará de acuerdo con los siguientes criterios:
a) La inspección de los
sujetos pasivos que deban tributar exclusivamente a las Diputaciones Forales o,
en su caso, a la Administración del Estado, se llevará a cabo por las
inspecciones de los tributos de cada una de dichas Administraciones.
b) La inspección de los
sujetos pasivos que deban tributar en proporción al volumen de sus operaciones
realizadas en territorio común y vasco se realizará de acuerdo con las
siguientes reglas:
Primera. Sujetos
pasivos con domicilio fiscal en territorio común: la comprobación e
investigación será realizada por los órganos de la Administración del Estado,
que regularizarán la situación tributaria del sujeto pasivo frente a todas las
Administraciones competentes, incluyendo la proporción de tributación que
corresponda a las distintas Administraciones.
Segunda. Sujetos
pasivos con domicilio fiscal en territorio vasco: la comprobación e
investigación será realizada por los órganos competentes de la Administración
Foral correspondiente al domicilio fiscal, sin perjuicio de la colaboración de
la Administración del Estado, y surtirá efectos frente a todas las
Administraciones competentes, incluyendo la proporción de tributación que
corresponda a las mismas. En el caso de que el sujeto pasivo haya realizado en
el ejercicio anterior en territorio común el 75 por ciento o más de sus
operaciones, de acuerdo con los puntos de conexión establecidos, será
competente la Administración del Estado sin perjuicio de la colaboración de las
Diputaciones Forales.
Si como consecuencia de
dichas actuaciones resultase una deuda a ingresar o una cantidad a devolver que
corresponda a ambas Administraciones, el cobro o el pago correspondiente será
efectuado por la Administración actuante, sin perjuicio de las compensaciones
que entre aquéllas procedan. Los órganos de la inspección competente
comunicarán los resultados de sus actuaciones al resto de las Administraciones
afectadas.
Tercera. Lo establecido
en las reglas anteriores se entenderá sin perjuicio de las facultades que
corresponden a las Diputaciones Forales en el ámbito de sus respectivos
territorios en materia de comprobación e investigación, sin que sus actuaciones
puedan tener efectos económicos frente a los contribuyentes en relación con las
liquidaciones definitivas practicadas como consecuencia de actuaciones de los
órganos de las Administraciones competentes.
Cuarta. Las
proporciones fijadas en las comprobaciones por la Administración competente
surtirán efectos frente al sujeto pasivo en relación con las obligaciones
liquidadas, sin perjuicio de las que con posterioridad a dichas comprobaciones
se acuerden con carácter definitivo entre las Administraciones
competentes".
Según el reclamante, al tratarse de un sujeto pasivo con domicilio
fiscal en territorio vasco, y al no haber realizado en el ejercicio anterior en
territorio de régimen común el 75 por 100 o más de sus operaciones, la AEAT no
era competente para realizar actividades de comprobación e investigación
respecto de sus obligaciones tributarias.
Frente a ello la resolución desestimatoria del recurso de reposición
interpuesto por el interesado señaló que "... en el presente caso no
nos encontramos ante un acto administrativo dictado en el seno de un
procedimiento de inspector, sino que se trata de una liquidación provisional
dictada en el seno de un procedimiento de gestión tributaria, en concreto, de
comprobación limitada, pudiéndose practicar por cualquiera de las
Administraciones competentes para la exacción del impuesto, de conformidad con
lo establecido en el artículo 27 del Concierto, sin perjuicio de que el
resultado haya de imputarse a cada Administración competente en proporción al
volumen de operaciones realizadas en cada territorio en el año natural
correspondiente, tal como se desprende del apartado Uno del artículo 29 el
Concierto".
TERCERO.-
El interesado manifiesta en sus alegaciones que
"... para llegar a una correcta interpretación de lo que, a efectos del
concierto Económico, debe entenderse por "inspección de los sujetos
pasivos "y por "actividades de comprobación e investigación" se
ha de partir de la normativa en vigor en el momento de aprobación de aquél,
esto es, la entonces aplicable Ley 230/1963, General Tributaria, en la que
todas las funciones de la Administración en materia tributaria se englobaban en
un único Título, el Título III, bajo la rúbrica de "La gestión Tributaria",
y el Real Decreto 939/1986, de 254 de Abril, por el que se aprueba el
Reglamento General de la Inspección de los Tributos".
Tras un examen del contenido del Titulo III de la Ley 230/1963, la
entidad llega a la conclusión de que la misma "todas las actuaciones de
comprobación e investigación realizadas por la Administración Tributaria dentro
de los denominados genéricamente procedimientos de gestión tributaria,
dejando claro que dichas actuaciones, dependiendo del alcance y las
motivaciones de las mismas, podían dar lugar tanto a liquidaciones
provisionales como definitivas".
Añade el interesado que "en la ley 230/1963... dentro de las
actuaciones de comprobación e investigación se incluían las actuaciones de
comprobación abreviada, así como todas aquéllas que implicasen unas actuaciones
de comprobación de la situación del obligado tributario, con independencia de
que los correspondientes expedientes administrativos surgidos como consecuencia
de ellas dieran lugar a liquidaciones definitivas o provisionales".
Llega, así, a la conclusión "de que en el momento en que se
aprobó el concierto Económico las actuaciones de comprobación abreviada (hoy
comprobación limitada) estaban incluidas dentro de las actuaciones de
comprobación e investigación, y que las mismas estaban asignadas asimismo a la
Inspección tributaria...".
Debe tenerse en cuenta, en primer lugar, que cualquier discrepancia
terminológica entre el Concierto y la Ley General Tributaria debe quedar
resuelta expresamente, pues, según el artículo 3, a) de aquél, "Los
territorios históricos, en la elaboración de la normativa tributaria... a) se
adecuarán a la Ley General Tributaria en cuanto a terminología y conceptos, sin
perjuicio de las peculiaridades establecidas en el presente Concierto Económico".
Luego, si la entrada en vigor de una nueva Ley General Tributaria hubiera
supuesto algún cambio en dicho sentido, y dada su importancia, se hubiera
expresado en la misma.
La entidad, a través de la interpretación sistemática de la Ley
230/1963, llega a la conclusión de que el término "gestión" es
utilizado en la misma como sinónimo de toda actuación de la Administración
Tributaria. Con ello vaciaría de contenido el argumento contenido en el acto de
liquidación y en la resolución del recurso de reposición según el cual "en
el presente caso no nos encontramos ante un acto administrativo dictado en el
seno de un procedimiento inspector, sino que se trata de una liquidación
provisional dictada en el seno de un procedimiento de gestión tributaria, en
concreto, de comprobación limitada", pues decir que el acto
administrativo dictado lo fue en un procedimiento de gestión no resultaría
relevante, ya que tanto los realizados en el curso de procedimientos de gestión
en sentido estricto, como los de recaudación y los de inspección formarían
parte de la categoría de "actos de gestión tributaria".
No puede desconocerse que la
doctrina ha señalado unánimemente que el término "gestión" en la Ley
230/1963 no era unívoco, pues la misma utiliza dicho término en diferentes sentidos,
entre los que destacan, fundamentalmente, dos:
1. un sentido amplio,
excluyente sólo de la resolución de reclamaciones, que es el utilizado en el
artículo 90 al indicar los dos órdenes en que se dividen las funciones de la
Administración en materia tributaria, y
2. en un sentido más
estricto, en cuanto referido a una realidad distinta y excluyente de la
inspección, de la recaudación, del procedimiento ante los jurados y de las
reclamaciones económico-administrativas, en su artículo 9,1,c) al aludir a los
reglamentos generales de desarrollo de la LGT. Sentido estricto que es
reiterado nuevamente en modificaciones ulteriores de la ley en el ámbito de las
infracciones y sanciones tributarias, al contraponer la fase de
"gestión" a la de "inspección" y "recaudación"
tributarias (Art. 78,1,f).
El contribuyente acoge, pues, sólo la más amplia acepción que del
término gestión se contiene en la Ley 230/1963.
En este sentido, resulta oportuno traer a colación el informe para la
reforma de la LGT elaborado en Julio de 2001 por la Comisión para el estudio y
propuesta de medidas para la reforma de la LGT, en el que se señala que "La
vigente LGT - Ley 230/1963 - en la denominación del Título III utiliza la
expresión "Gestión Tributaria" en un primer sentido muy amplio, que
comprendería incluso la resolución de reclamaciones, si bien el artículo 90 las
excluye. Sin embargo, aunque desde el punto de vista técnico - jurídico pudiera
ser adecuado seguir utilizando tal expresión, la Comisión considera que resulta
más adecuada la de "Aplicación de los tributos", presente en el
artículo 140,1,d) de la LGT y que evita distinguir entre los dos sentidos,
amplio y estricto del término gestión".
Es decir, que el término
"gestión", tal como venía utilizándose en la Ley 230/1963, comprendía
dos acepciones para las que la Ley 58/2003 utiliza dos términos distintos: uno
más amplio, que es el de procedimientos de aplicación, y que abarca los tres
órdenes de gestión, inspección y recaudación; y uno más estricto, que se identifica
con el término "procedimientos de gestión" utilizado en la citada Ley
58/2003.
Por otro lado, el
interesado, dentro de esta interpretación sistemática, llega a la conclusión de
que "...en la Ley 230/1963... las actuaciones de comprobación e
investigación estaban asignadas a la inspección de los Tributos, eran una parte
de sus funciones, y que dentro de dichas actuaciones de comprobación e
investigación se incluían todas aquéllas que implicasen en general cualquier
comprobación de la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o
demás obligados tributarios (y, por supuesto, las actuaciones de comprobación
abreviada - hoy, en la actual LGT, conocidas como procedimientos de
comprobación limitada), con independencia de que los correspondientes expedientes
administrativos surgidos como consecuencia de ellas dieran lugar a
liquidaciones provisionales o definitivas, entiende mi representada que resulta
evidente que cuando el artículo 29, seis del Concierto Económico se refiere a
"la inspección de los sujetos pasivos" sólo puede estar refiriendo a
las funciones y actuaciones que, de acuerdo con la Ley 230/1963 y el RGIT,
estaban asignadas a la Inspección de los Tributos, y entre ellas todas las
relacionadas con las actuaciones de comprobación e investigación de dichos
sujetos pasivos en los términos contemplados en el propio RGIT, por lo
que cuando un contribuyente tiene su domicilio fiscal en el País Vasco y salvo
que realice en su territorio de régimen común el 75 por ciento o más de sus
operaciones, la Administración General del Estado no puede iniciar por su
cuenta un procedimiento de comprobación limitada, y, mucho menos, practicar una
liquidación provisional como consecuencia del inicio de dicho
procedimiento."
Es decir, que según la
reclamante, en la fecha de aprobación del Concierto, las actuaciones de
comprobación abreviada (hoy comprobación limitada) estaban incluidas dentro de
las actuaciones de comprobación e investigación, y las mismas estaban asignadas
asimismo a la Inspección Tributaria.
Esta afirmación desconoce, sin embargo, las profundas modificaciones a
que fue sometida la Ley 230/1963 para dar cobertura a las actuaciones de
comprobación abreviada que venían siendo llevadas a cabo por los órganos de
gestión.
A tal efecto resulta ilustrativo el antes mencionado informe para la
reforma de la LGT elaborado en Julio de 2001 por la Comisión para el estudio y
propuesta de medidas para la reforma de la LGT, en el que se describe de forma
somera esta evolución, apuntando que "con la generalización de los
pagos a cuenta y las liquidaciones en los impuestos estatales mas relevantes,
la diferenciación desde un punto de vista estructural entre la comprobación e
investigación y la liquidación pierde sentido. En la década de los años ochenta
la primera pasa a tener tal importancia que absorbe gran parte de los esfuerzos
de la Administración tributaria, lo que se refleja en la modificación del
artículo 140 de la Ley 230/1963 por la Ley 10/1985, al atribuir funciones
liquidadoras a la Inspección.
En estos años se consolida la distinción entre la gestión en sentido
estricto, dedicada básicamente a recibir declaraciones y autoliquidaciones,
elaborar y mantener censos, resolver incidentes o tramitar devoluciones;
respecto de la inspección, destinada fundamentalmente a la comprobación e
investigación.
Esta distinción no llega a tener reflejo expreso en la LGT, pero sí se
plasma en otras normas, en algunas posiciones de la doctrina científica y en el
lenguaje normalmente utilizado, tanto por los obligados tributarios como por
los funcionarios.
A partir de este momento se produce el reforzamiento de la gestión
tributaria, lo que lleva, incluso, a atribuir a los órganos que la desarrollan
determinadas funciones de comprobación al través de diversas normas, lo que se
consagra con la modificación del artículo 123 LGT por la Ley 25/1995."
Admitida, pues, la posibilidad de que por parte de los órganos de
gestión se llevaran a cabo actuaciones de comprobación que pudiesen desembocar
en la práctica de una liquidación, es obvio que el término
"comprobación" no hace referencia a un único tipo de actuación, ya
que ésta puede llevarse a cabo tanto por parte de los órganos de gestión como
de inspección, en cada caso con las normas de procedimiento que les sean
aplicables, y con las limitaciones, en el caso de que sean llevadas a cabo por
los órganos de gestión, que de dichas normas resulten.
Lo que no provoca dudas es
el significado del término "Inspección", tanto desde un punto de
vista orgánico como funcional. Y así, según el artículo 1 del Real Decreto
939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los
Tributos, la define como el conjunto de "Órganos de la Administración
de la Hacienda Pública que tienen encomendada la función de comprobar la
situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados
tributarios con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones
y deberes para con la Hacienda Pública, procediendo, en su caso, a la
regularización correspondiente"
Y ello sin perjuicio de las
actuaciones de comprobación que puedan llevar a cabo los Órganos con funciones
en materia de Gestión Tributaria, tal como expresa dicho artículo 1
La Inspección tiene, pues, un significado unívoco y nada ambiguo, y es
llamativo que el Concierto emplee dicho término, y no el más amplio de
"actuaciones de comprobación e investigación".
Determinadas actuaciones de comprobación pueden llevarse a cabo tanto
por órganos de gestión como de inspección, y las funciones y facultades de unos
y otros están sometidas a regímenes distintos, por lo que tratar de
homogeneizar las actuaciones de comprobación sin reparar el órgano que las ha
llevado a cabo no encuentra acogida ni en la derogada Ley 230/1963 ni en la
actual Ley 58/2003.
En este caso nos hallamos ante una diligencia probatoria cursada en el
correspondiente procedimiento de gestión que tiene su origen en la comunicación
presentada por el interesado, a raíz de la cual se produjo el primer
requerimiento de información. Es totalmente procedente, lógica y jurídicamente,
que el órgano competente para la recepción de dicha comunicación (y al cual se
dirige la misma por la entidad), solicite la aportación de la documentación
acreditativa de que se cumplen los requisitos para proceder a la citada
modificación de bases imponibles, habida cuenta, además, de que, según el
artículo 105 de la Ley 58/2003 (en términos similares al 114 de la derogada Ley
230/1963), "en los procedimientos de aplicación de los tributos,
quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutitos del
mismo".
No puede reprocharse que el órgano al que se dirige la comunicación de
rectificación, desarrolle las actuaciones que sean precisa para adquirir la
certeza de que los requisitos necesarios para el disfrute del derecho cuyo
ejercicio se comunica concurren en cada caso.
En conclusión, podemos afirmar que estamos ante un procedimiento de
gestión, siendo competente el órgano que ha dictado el acto impugnado.
Cuarto .- En relación con la segunda de las cuestiones
planteadas, la regulación de la modificación de la base imponible en el IVA
figura en el artículo 80 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor
Añadido, que dispone en su apartado Tres que "La base imponible podrá
reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya
hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con
posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de
concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de
transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5 del apartado 1 del artículo
21 de la Ley 22/2003, de 9 de Julio, concursal"
Añade dicho artículo, en su apartado siete que "en los casos a
que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible
estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se
establezcan".
En desarrollo de esta previsión, el Real Decreto 1624/1992, de 29 de
diciembre, que aprueba el Reglamento del impuesto sobre el Valor Añadido,
establece, en su artículo 24 lo siguiente:
"1.
En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto
pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones
una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su
caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del
Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por
el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La
disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que
deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la
expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.
2. La modificación de la
base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del
destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás
casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total
o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a
continuación:
a) Quedará condicionada al
cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. Las operaciones cuya
base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas
en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2º. El acreedor tendrá que
comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de
un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la
modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha
modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a
créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o
afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está
establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o
Melilla, en los términos previstos en e artículo 80 de la Ley del Impuesto
A esta comunicación deberán
acompañarse los siguientes documentos:
La copia de las facturas
rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las
correspondientes facturas rectificadas.
En el supuesto de
concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del
destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación
del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.
En el supuesto de créditos
incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro
del crédito mediante reclamación judicial al deudor.
b) En caso de que el
destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional,
deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la
circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el
acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su
caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación
de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El
incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base
imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos
señalados en el párrafo a.
Además de la comunicación
a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación
correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas
de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de
las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
Cuando el destinatario no
tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria
podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el
acreedor.
c) La aprobación del
convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base
imponible que se hubiera efectuado previamente."
QUINTO.-
El interesado alega que "la expedición de
las facturas rectificativas queda notoriamente fuera de cualquier duda (y así
ha sido reconocido finalmente por la propia UCTA), por cuanto la preceptiva
copia de las mismas fue entregada a la Administración Tributaria anexada a la
comunicación dirigida a la misma, de fecha 2 de marzo de 2005".
"En lo que respecta a la remisión de las facturas rectificativas
al cliente, y como ya argumentó en el procedimiento que finalizó en la
liquidación objeto del presente recurso, la Compañía tampoco considera
aceptable la conclusión de que dicha remisión no ha quedado acreditada, de
manera que permita derivar el incumplimiento de requisitos sustanciales del
procedimiento de rectificación de base imponible realizado".
"Porque, si bien es cierto que en las contestaciones a sendos
requerimientos de información recibidos de la Administración Tributaria, la
Compañía afirmó no poder demostrar fehacientemente la recepción de las facturas
por el cliente, no es menos cierto que:
1. Ello en absoluto implica que X, S.A. reconociese no poder
demostrar la remisión por otros medios admisibles en Derecho, cosa que no hizo
o propuso por no haberse hallado, en principio, en el seno de un procedimiento
de comprobación referido a ella misma y a sus propias obligaciones.
2. Pero lo realmente importante es que, ... la Compañía sí ha propuesto
y presentado pruebas de la remisión de las facturas.
"...la compañía aportó como prueba ..., en su trámite de
alegaciones, un documento privado: el certificado estándar generado por el
sistema masivo de facturación de la Compañía con el que se generaron todas las
facturas.
Este certificado, que como documento privado es un medio de prueba
válido según la citada normativa- (Código Civil y LEC)- ha sido
ignorado absolutamente por la Administración actuante en el procedimiento y en
el recurso de reposición, sin que en ninguno de sus actos haya hecho valoración
alguna del mismo, mucho menos presentando argumentación alguna que lo refute o
lo demuestre improcedente.
Pero es que, adicionalmente, en el citado escrito de alegaciones, la
Compañía propuso la realización de pruebas adicionales, que pueden asimilarse a
las de reconocimiento judicial contemplado en la LEC (artículos 353 a 359):
"(...) La compañía se pone a disposición de la Administración
para realizar, si la Sra. Actuaria lo estima oportuno, dicho cotejo con las
matrices de las facturas (las copias que, según el artículo 1 del Real Decreto
1496/2003, por el que se regulan las obligaciones de facturación, debe
conservar el emisor de las mismas), que constan oportunamente conservadas en
los archivos y anotadas en el Libro Registro de Facturas emitidas de la
Compañía(...)
(...) Adicionalmente, la Compañía se pone a disposición de la
Administración Tributaria para la práctica de cualquier demostración, prueba o
chequeo adicional del sistema masivo de facturación de la Compañía en relación
con éstas u otras facturas, que la Sra Actuaria estime pertinente (...)"
(...) Finalmente, y aunque, como se ha señalado, este sistema de
facturación empleado por la Compañía es de absoluta notoriedad pública, la
Compañía puede indicar y aportar, si así lo estima conveniente la Sra Actuaria,
infinidad de facturas rectificativas de características idénticas a las que nos
ocupan (rectificadoras de base imponible de IVA en situación de Concurso) con
otros clientes, que podrán corroborar, a petición de la Administración, la
recepción de las mismas por el correo ordinario incardinado en el sistema
masivo de facturación al que se ha hecho referencia (...)"
El interesado alega, asimismo, que "la acción de remisión de facturas
no ha de identificarse de manera alguna con la de entrega o recepción por el
cliente de las mismas, por cuanto se trata de actos de contenido diferente,
siendo el primero exigible al emisor de las facturas, pero los otros no.
(...) probar la remisión conlleva demostrar el envío o salida de la
factura hacia su destinatario, mientras que probar la entrega implica demostrar
que el destinatario recibe efectivamente lo enviado.
El legislador fiscal ha querido imponer al obligado a la emisión de la
factura únicamente la primera de las demostraciones, lo cual ha de encontrarse
lógico porque la acción implícita en la remisión únicamente implica activamente
al emisor de la factura, mientras que la entrega necesariamente conlleva la
participación del destinatario de la misma."
En relación con la prueba se plantean las siguientes cuestiones:
1. Los hechos que deben
probarse,
2. la carga de la prueba, y
3. los medios prueba, con
particular referencia a la pretensión de reconocimiento como medio de prueba
alegada por el interesado.
SEXTO.-
En relación con la primera cuestión, los hechos a
probar son dos:
a. La emisión o expedición de la factura rectificativa, y
b. su remisión al destinatario.
Según el artículo 24 del Reglamento del impuesto, al sujeto pasivo le
incumben dos obligaciones: expedir y remitir
La expedición de las facturas rectificativas, en la medida en que,
como bien dice la reclamante, fueron presentadas ante la Administración, queda
fuera de toda duda.
La discusión se centra en el significado que deba darse al término
"remitir". La entidad recurre aquí al Diccionario de la Real Academia
de la Lengua Española, según el cual, remitir significa "Enviar algo a
determinada persona de otro lugar".
Destaca, asimismo, en sus alegaciones que "la acción de
remisión de facturas no ha de identificarse de manera alguna con la de entrega
o recepción por el cliente de las mismas, por cuanto se trata de actos de
contenido diferente, siendo el primero exigible al emisor de las facturas, pero
los otros no.".
Mas la resolución del recurso de reposición contra la que se interpone
la presente reclamación no exige prueba de la entrega o recepción de la factura
por el cliente, sino que, tal como indica "(...) sin que proceda entrar
a valorar en estos momentos la posibilidad o no de haber solicitado la prueba
de la recepción por el deudor de la factura rectificativa atendiendo al
espíritu o finalidad de la norma contenida en el artículo 245 del Reglamento
del IVA o la necesidad de su interpretación sistemática con el resto del
ordenamiento jurídico, es importante señalar que la Administración le ha
exigido simplemente la prueba de su remisión, atendiéndose a la literalidad del
precepto tal y como puede comprobarse en los diversos requerimientos que
constan en el expediente"
Y, en este sentido, y siguiendo el significado que la RAE da al
término "remitir", se trata de probar que dichas facturas han salido
con destino a "determinada persona en otro lugar". No que han
sido entregadas al destinatario o recibidas por éste, sino que se le han
enviado.
Y este extremo es el que no ha podido probarse por el interesado.
En relación con la segunda de las cuestiones, la carga de la prueba,
lo primero que debemos tener en cuenta para la resolución de la reclamación es
que tanto el artículo 114 de la LGT de 1963 como el actual artículo 105 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, determinan que en el
procedimiento de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá
probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es interpretado por
el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de
que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas
consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este
Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de
normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la
prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba,
y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos
controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio
de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas
desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte
a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que
legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción
o "relevatio ab onere probando".
La rectificación de las cuotas como consecuencia del incumplimiento de
la contraprestación que incumbe al repercutido es un derecho que la normativa
reconoce a favor del emisor de la factura a partir de la reforma operada en la
Ley 37/1992 por la Ley 22/1993, y, posteriormente, por las leyes 13/1996 y 66/1997.
Con anterioridad a estas modificaciones, una vez concluida la
operación, las cuotas de IVA quedaban integradas en el crédito que el emisor de
la factura ostentaba frente al destinatario de las operaciones gravadas, y, por
lo tanto, sometidas al mismo régimen jurídico que el resto de dicho crédito,
que formaba parte de una relación jurídico - privada entre las partes
implicadas, sin que la falta de pago de dicho crédito afectase a la relación
jurídico - tributaria entre el sujeto pasivo y la Administración tributaria.
Dicha modificación obedeció a una especial sensibilidad del
legislador, quien decidió que las consecuencias del impago fueran compartidas
también por la Administración en relación con aquella parte del crédito que se
correspondía con la cuota repercutida.
Es decir, que la Administración no se desentiende del desenlace de la
operación que le ha supuesto un crédito a su favor en concepto de IVA, sino
que, excepcionalmente, deviene parte en una relación de la que, hasta ese
momento, había quedado excluida, sustituyendo como acreedor, en una parte de
dicha relación, al que lo era hasta la fecha de forma exclusiva.
Pero para ello, es preciso el cumplimiento de ciertos requisitos,
En este caso la norma cuyas consecuencias invoca a su favor el sujeto
pasivo está representada por el artículo 80 de la Ley 37/1992, que le permite
no padecer las consecuencias de la falta de pago de una parte del crédito que
ostenta frente a un cliente, siempre que se cumplan ciertos requisitos, y,
entre ellos, la remisión al cliente de la factura rectificativa, remisión que,
en consecuencia, debe probar el interesado.
En relación con los criterios de normalidad y facilidad probatoria,
también éstos apuntan al sujeto pasivo, pues acumula el control de la actividad
que despliega y la información sobre su desarrollo.
Finalmente, el interesado aporta como "prueba" un documento
privado: el certificado estándar de facturación generado por el sistema masivo
de facturación de la Compañía con el que se generaron todas las facturas. Se
trata, no ya de un documento privado suscrito entre dos partes, sino de un
documento elaborado por el propio obligado tributario con el que pretende
demostrar dichos hechos, por lo que no cabe admitirlo como prueba, ya que dicha
prueba consiste en una declaración documentada por el interesado que no aporta
nada nuevo a sus manifestaciones relativas a la remisión de las facturas a su
destinatario, por lo que no puede considerarse como un medio de prueba, ya que
no acredita hecho alguno frente a un tercero (en esta caso, la Administración
Tributaria)
Alega asimismo el interesado que reconoció poder demostrar la remisión
por otros medios, y alude a un medio de prueba que asimila al reconocimiento
judicial previsto en los artículos 353 a 359 LEC, al ponerse "a
disposición de la Administración Tributaria para la práctica de cualquier
demostración, prueba o chequeo adicional del sistema masivo de facturación de
la Compañía en relación con éstas u otras facturas...".
Sin embargo, este "reconocimiento" del sistema masivo de
facturación hace referencia a una operativa que, en todo caso, tendría lugar en
la fecha en la que se lleve a cabo dicho reconocimiento, pero no acredita la
remisión de las facturas rectificativas emitidas anteriormente.
Pero es que, además, no arroja luz alguna acerca de la operativa
llevada a cabo en relación con las facturas rectificativas que son objeto de
discusión, que podrían haber seguido el protocolo previsto con carácter
general, o haber sido objeto de un procedimiento distinto.
Sin perjuicio de que en este caso el propio importe de la operación
justificaría la utilización de un sistema individualizado de remisión a los
solos efectos de asegurar la posibilidad de acreditar dicha remisión con
destino a la persona del deudor concursado, si ello no pudiera conseguirse de
otro modo, del propio expediente se desprende que este sistema individualizado,
en concreto mediante agente notificador, ha sido efectivamente utilizado de
hecho por X, S.A. al menos con Y, S.A., para la notificación de
facturas relativas a ...
Así, en diligencia de constancia de hechos de fecha 14 de julio de
2005 extendida por la Inspección de los Tributos en las oficinas de Y, S.A.
el representante de dicha entidad manifiesta, a requerimiento de la Inspección,
que en las oficinas de la citada entidad no se han recibido facturas
rectificativas de X, S.A. por ninguno de los medios citados (correo
ordinario, buró fax, factura electrónica, o entrega en mano por agente
notificador). Asimismo, manifiesta que todas las facturas de ... expedidas por
la citada entidad correspondientes al año 2005 han sido remitidas a través de
agentes notificadores firmándose a la recepción de las mismas el
correspondiente "recibí".
En este sentido, en la propuesta de liquidación se expresa que "No
obstante, y sin perjuicio de que en esta caso el propio importe de la operación
justificaría la utilización de un sistema individualizado de notificación a los
solos efectos de asegurar su recepción por el destinatario de la operación, si
es que ello no pudiera conseguirse de otro modo, del propio expediente se
desprende que este sistema individualizado, en concreto mediante agente
notificador, ha sido efectivamente utilizado de hecho por X, S.A., al
menos con Y, S.A. para la notificación de facturas relativas a
...".
Frente a esta manifestación, el interesado sostiene, en el escrito de
alegaciones presentado en el trámite de audiencia que abrió la notificación de
la anterior propuesta (Alegación Quinta), que "el empleo de medios fehacientes
para estas facturas de ... de 2005 que se señalan, obedeció a razones jurídicas
no tributarias relacionadas con la situación económica del cliente y su entrada
en situación de concurso, en concreto al ánimo de garantizar el cobro de las
mismas en dicha situación (en especial, las que constituían un crédito
calificado contra la masa)".
Añade que "en ningún caso el empleo en determinadas ocasiones
o períodos de medios fehacientes de notificación, adoptados por razones no
fiscales, invalidan la afirmación de la Compañía sobre el empleo general de un
"sistema masivo automático de generación y expedición de facturas,
incluidas las rectificativas".
Así pues, el sistema de facturación generalmente seguido por la
Compañía no garantizaba de forma fehaciente la notificación, según reconoce el
propio interesado, aunque fuera por motivos fiscales. Cabe preguntarse porqué
no utilizó este sistema para asegurarse la posibilidad de demostrar de forma
incontestable esa remisión a efectos fiscales, habida cuenta, además, del
importe de las facturas.
Es decir, que el sistema que el interesado manifiesta que
ordinariamente seguía la empresa no permite acreditar la remisión y
notificación de las facturas al destinatario. Alega la dificultad de utilizar
medios específicos para la remisión de las facturas rectificativas, que
permitan acreditar dicha remisión, mientras que sí encuentra motivos para
utilizarlos en la notificación de las facturas correspondientes a ... del
propio ejercicio 2005.
Finalmente, también resulta significativo, a estos efectos, como pone
de manifiesto la propia Oficina Gestora, que, tras la presentación del escrito
de modificación de bases imponibles el 2 de Marzo de 2005:
a. en el escrito de comunicación de créditos, de fecha 9 de marzo de
2005, remitido por X, S.A. a la Administración concursal se solicita el
reconocimiento del importe total del crédito, IVA incluido, y que
b. en la lista definitiva de acreedores elaborada por la
Administración concursal de Y, S.A., y remitida al juzgado con fecha 6
de mayo de 2005, se reconoce un crédito por el importe total adeudado incluido
el IVA repercutido por las citadas operaciones, importe del que, además, ya ha
satisfecho el 25% según reconoce la propia entidad acreedora, careciendo esto
último de sentido si no es bajo la hipótesis de desconocimiento por parte de Y,
S.A. de la rectificación de cuotas efectuada por X, S.A..
En conclusión, procede confirmar la liquidación provisional impugnada
al no haberse acreditado el cumplimiento de los requisitos exigidos en el
artículo 24 del Reglamento del impuesto (RD 1624/1992) .
SÉPTIMO.-
En relación con la sanción impuesta, contra el
Acuerdo adoptado, el interesado alega:
a. Falta de competencia de la Administración actuante para dictar la
liquidación acordada, de la que trae causa la sanción.
b. Falta de elemento objetivo.
c. Falta de elemento subjetivo.
Las cuestiones relativas a la falta de competencia han sido abordadas
en los FUNDAMENTOS DE DERECHO segundo y tercero que anteceden.
En relación con la ausencia del elemento objetivo, el interesado alega
que la actuación de la Compañía fue correcta, no existiendo cuota alguna no
ingresada por la Compañía.
Sin embargo, en relación con esta alegación, y tal como ha quedado
expuesto en los FUNDAMENTOS DE DERECHO cuarto y quinto, la modificación de
bases imponibles no puede reconocerse por no haber podido acreditar el
cumplimiento de los requisitos a que se condiciona dicho derecho, por lo que,
al no proceder dicha rectificación, sí hubo cuota dejada de ingresar: la
diferencia entre la que se ingresó efectivamente correspondiente al período
03-2005 y la que se hubiera ingresado de no haber modificado la base imponible.
Finalmente, en relación con la ausencia de elemento subjetivo, el
interesado alega que no existe conducta negligente, ya que a diferencia de las
afirmaciones de la Dependencia según las cuales X, S.A. modificó la base
imponible "sin remitir al destinatario la factura rectificativa
correspondiente, o, en cualquier caso, sin asegurarse la posibilidad de probar
tal remisión, en la medida en que constituye un requisito expreso exigido
reglamentariamente para hacer uso del mencionado derecho, previsto en el
artículo 80 de la Ley del IVA", considera que ha actuado correctamente
aportando y proponiendo medios de prueba en los términos descritos en el
Fundamento Quinto.
Para afirmar la culpabilidad en grado de negligencia debe expresarse
cuál hubiera sido el grado de diligencia exigible razonablemente al interesado.
En este caso, esta diligencia exigible consiste en la utilización, para la
remisión de las facturas rectificativas, de los mismos medios utilizados
posteriormente, en el propio ejercicio 2005, para la remisión de las facturas
correspondientes a los ..., es decir, en palabras del propio recurrente, "el
empleo de medios fehacientes para estas facturas de ... de 2005 que se
señalan", que "obedeció a razones jurídicas no tributarias
relacionadas con la situación económica del cliente y su entrada en situación
de concurso, en concreto con el ánimo de garantizar el cobro de las mismas en
dicha situación (en especial, las que constituían un crédito calificado contra
la masa)".
Es decir, la diligencia
empleada para garantizar el cobro de los suministros documentados en las
facturas emitidas en el ejercicio 2005 le es exigible para acreditar el
cumplimiento de los requisitos exigidos para la modificación de la base
imponible.
En consecuencia, sí cabe
apreciar culpabilidad en grado de negligencia en la conducta del interesado.
En virtud de lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las
reclamaciones económico-administrativas, en única instancia, interpuestas por
la entidad X, S.A., contra la resolución desestimatoria del recurso de
reposición interpuesto contra la liquidación provisional dictada por la Unidad
de control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
contribuyentes por el Impuesto sobre el Valor Añadido, período 03-2005, así
como contra el acuerdo de imposición de sanciones, derivado de la anterior, ACUERDA
desestimarlas, confirmando la liquidación practicada y la sanción acordada.
