En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada
(08/06/2010) y en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ... en
representación de X, S.L. con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones
en ... contra Resolución de 29 de noviembre de 2007 del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestima la reclamación
..., interpuesta contra resolución de recurso de reposición interpuesto frente
a liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 30
de julio de 2003, derivada del acta de disconformidad A02 número ..., por los
ejercicios 1999 y 2000 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y un importe de
210.073,64 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 16 de septiembre de 2002 se inician
actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la Dependencia Regional
de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria acerca del obligado tributario X con objeto de
comprobar los ejercicios 1999 y 2000 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Como resultado de las actuaciones, se incoan a la entidad
dos actas en fecha 27 de mayo de 2003: acta de conformidad A01 número ..., y
acta de disconformidad A02 número ...
La entidad se encuentra clasificada en el epígrafe 316 del
IAE, dedicándose a la fabricación de recipientes y envases metálicos.
Por lo que respecta al acta de disconformidad, la
Inspección señala que la sociedad efectuó en los ejercicios objeto de la
comprobación una serie de entregas de contenedores en las que no repercutió el
Impuesto sobre el Valor Añadido. Dichas operaciones están recogidas en las
diligencias de 11-03-2003, 02-04-2003, 11-04-2003, 30-04-2003 y 12-05-2003. De
la documentación a la que se hace referencia en las mismas, la Inspección de
Hacienda considera que las entregas de contenedores efectuadas a Y, LTD con
la siguiente dirección: ..., deben considerarse entregas sujetas y no exentas
al IVA, porque a juicio de la Inspección de Hacienda no se cumplen los
requisitos establecidos en los artículos 21 y 22 de la Ley 37/1992 de 28 de
diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido y artículos 9 y 10 del Reglamento
del Impuesto aprobado por R.D. 1642/1992 de 29 de diciembre. No se ha aportado
otra documentación que la recogida en las diligencias citadas entre la que no
se encuentran las declaraciones aduaneras de exportación o salida a ... (DUA)
referidas a las transmisiones de los contenedores indicados, por lo que no
queda acreditado que el transmitente o el adquirente de los contenedores hayan
expedido o transportado dichos bienes fuera de la Comunidad.
Por todo lo anterior, y teniendo en cuenta el artículo
68.Uno de la LIVA, las entregas anteriores deben ser consideradas entregas en
el territorio de aplicación del Impuesto, ya que para poner los bienes a
disposición del adquirente éstos no han sido objeto de expedición o transporte
fuera del citado territorio.
Se propone una regularización de las operaciones
anteriores, resultando a ingresar 210.073,64 euros, de los que 177.125,48 euros
corresponden a cuota y 32.948,16 euros a intereses de demora.
En fecha 30 de julio de 2003 se dicta Acuerdo de
liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta.
Interpuesto recurso de reposición por la entidad, es
desestimado el 2 de diciembre de 2003.
SEGUNDO:
Disconforme la entidad con el Acuerdo de
liquidación anterior, interpone frente al mismo reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
... (reclamación número ...), la cual es resuelta en fecha 29 de noviembre de
2007.
En su Resolución, señala el TEAR que la cuestión planteada
fue ya resuelta y desestimada en fecha 26 de abril de 2007, en la reclamación
... interpuesta por Z, S.A. contra un acto de repercusión tributaria del
Impuesto sobre el Valor Añadido efectuado por X con ocasión de la compra
de contenedores. Las conclusiones de dicha resolución son plenamente aplicables
al caso presente, de forma que las operaciones controvertidas no resultan
exentas del IVA, al considerar el Tribunal que los contenedores no son
elementos que formen parte de las pertenencias de los buques en los que se
transportan. Así, si bien las enumeraciones de los elementos incluidos en al
exención son abiertas, resulta llamativo que ni la Sexta Directiva, ni la Ley
(artículo 22) ni el Reglamento (artículo 10) del IVA mencionen los contenedores
en relación con la navegación comercial; asimismo, los contenedores no son
utilizados exclusivamente en la explotación de los buques mercantes porque
también sirven para el transporte por otros medios, y las pruebas aportadas no
acreditan que el destino exclusivo de los contenedores sea la navegación
marítima; finalmente, los contenedores no son elementos incorporados a un buque
en concreto y no pertenecen a su inventario.
Por todo lo anterior, se confirma la liquidación
impugnada.
TERCERO:
Frente a la Resolución del TEAR de ..., X
interpone el presente recurso de alzada ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central.
En sus alegaciones, expone que la controversia se limita a
la posible aplicación a las ventas de contenedores realizadas por la entidad de
la exención del IVA aplicable a determinadas operaciones asimiladas a
exportaciones (artículo 22.Dos de la Ley 37/1992).
A juicio de la entidad, los contenedores se afectaron
desde el primer momento al tráfico marítimo internacional. Respecto de los
motivos por los que la Inspección y el TEAR rechazan la aplicación de la
exención, señala lo siguiente:
- El transporte de
mercancías en navíos mercantes (salvo mercancías concretas como gas, petróleo o
mercancía a granel), obligatoriamente debe realizarse dentro de contenedores,
por lo que en estos barcos el contenedor es esencial.
- El Reglamento del IVA
dispone que el alquiler de contenedores es un servicio destinado a atender las
necesidades directas de los buques y está amparado por la exención, y aunque en
este caso se trate de ventas y no alquileres el objeto es el mismo, los
contenedores, y están afectos al tráfico marítimo internacional.
- La indisolubilidad del
objeto con el buque no afecta a la aplicación de la exención, puede ser o no
parte indisoluble del buque. El propio Reglamento del IVA prevé que el
posterior traslado de los objetos incorporados a un buque destinado a la
navegación marítima internacional no perjudica la aplicación de la exención,
siempre que su destino sea otro buque destinado al mismo fin.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal
es competente para conocer del recurso de alzada que se examina, que ha sido
interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo
prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, y en el
Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas,
aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este
procedimiento.
SEGUNDO:
La normativa
principal que regula esta materia está contenida en los artículos 15 de la
Sexta Directiva (sustituido por el artículo 148 de la Directiva 2006/112/CE),
22 de la Ley 37/1992 y 10 del Real Decreto 1624/1992.
El artículo 15 de la Sexta
Directiva, y en el mismo sentido el actual artículo
148 de la Directiva 2006/112/CE, dispone lo siguiente:
"Sin perjuicio de lo
establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán,
en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta
y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible
fraude, evasión o abuso:
(...)
5. Las entregas, transformaciones, reparaciones, fletamentos y
arrendamientos de los buques marítimos señalados en las letras a) y b) del
apartado 4, así como las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento
de los objetos -incluido el armamento de pesca- incorporados a estos buques o
que se utilicen para su explotación".
Por su parte, el artículo 22 de la Ley 37/1992,
establece:
"Estarán exentas del impuesto, en las
condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las
siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones,
reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de los buques que
se indican a continuación:
1° Los buques aptos para navegar por alta mar que se
afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades
comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los
circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
(...)
Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y
mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen
o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidas
en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que
dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
La exención quedará condicionada a la concurrencia
de los siguientes requisitos:
1.° Que el destinatario directo de dichas
operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su
propietario.
2° Que los objetos mencionados se utilicen o, en su
caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos
buques.
3.° Que las operaciones a que afecten las exenciones
se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en
el Registro Marítimo correspondiente.
(...)".
Por último, el artículo 10.1 del Reglamento del
Impuesto sobre el Valor Añadido señala:
"1. Las exenciones de las operaciones
relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a
unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán
condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1° El transmitente de los medios de transporte, el
proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el
artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su
poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la
factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de
arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la
aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en
los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la
Ley del Impuesto.
Asimismo, las personas indicadas en el párrafo
anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los
servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la
afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la
exención.
Cuando se trate de la construcción del buque o de la
aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el
adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su
inscripción en el Registro a que se refiere el presente apartado.
2.° La construcción de un buque o de una aeronave se
entenderá realizada en el momento de su matriculación en el Registro indicado
en el apartado anterior.
3.° Se entenderá que un buque o una aeronave han
sido objeto de transformación cuando la contraprestación de los trabajos
efectuados en ellos exceda del 50 por 100 de su valor en el momento de su
entrada en el astillero o taller con dicha finalidad.
Este valor se determinará de acuerdo con las normas
contenidas en la legislación aduanera para configurar el valor en Aduana de las
mercancías a importar.
(...)
5.° La incorporación de objetos a los buques deberá
efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se
acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya
copia se remitirá por el titular de la explotación de los medios de transporte
al proveedor de los objetos en el plazo de los 15 días siguientes a su
incorporación.
(...)
Los plazos indicados en los párrafos anteriores
podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o
caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o
transformación de los objetos.
Se comprenderán, entre los objetos cuya
incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos
los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte
indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o
sean necesarios para su explotación.
En particular, tendrán esta consideración los
siguientes: Los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su
utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos,
equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos,
anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso,
estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de
los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.
Los objetos cuya incorporación a los buques y
aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del impuesto deberán permanecer
a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a
los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.
La exención sólo se aplicará a los objetos que se
incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro
a que se refiere el apartado 1° anterior.
(...)".
Así, vemos que la normativa prevé la exención de las
entregas de los objetos que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques
afectos al tráfico marítimo internacional. De acuerdo con el artículo 22
transcrito, la exención queda condicionada al cumplimiento de unos requisitos:
1.° Que el destinatario directo de dichas
operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su
propietario.
2° Que los objetos mencionados se utilicen o, en su
caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos
buques.
3.° Que las operaciones a que afecten las exenciones
se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en
el Registro Marítimo correspondiente.
Por otro lado, el artículo 10.1.5º del Reglamento de
IVA establece que la incorporación de los objetos a los buques deberá efectuarse
en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará
mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia se
remitirá por el titular de la explotación de los medios de transporte al
proveedor de los objetos en el plazo de los 15 días siguientes a su
incorporación.
En este mismo precepto se realiza una enumeración
abierta de los objetos que pueden incorporarse a los buques, pero en todo caso
estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de
los buques y formar parte del inventario de sus pertenencias. Asimismo, es
necesario que los objetos cuya incorporación a los buques se haya beneficiado
de la exención del impuesto permanezcan a bordo de los mismos, salvo que se
trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la
exención de la incorporación de dichos objetos.
TERCERO:
En el presente caso, X presenta diversos documentos con los que
pretende probar la utilización de los contenedores en buques afectos a la
navegación marítima internacional.
- Se aportan diversas facturas de venta a Y, LTD,
en las que se transmiten contenedores para carga paletizada para zona de ...,
especificándose las matrículas de los mismos.
- Se aportan documentos de exportación en los que ni
el expedidor ni el destinatario son X o Y, LTD de los que los
bultos y mercancías descritos comprenden uno o varios contenedores, y
mercancías de diversa índole (materiales de construcción, artículos de barro,
productos alimenticios, etc). Respecto de los contenedores que aparecen en
estos documentos de exportación, en algunos no se puede leer la matrícula, y en
otros esta matrícula coincide con los que han sido transmitidos por X a Y,
LTD.
- Se aporta un escrito de Y, LTD en el que se
hace constar que los contenedores adquiridos están efectuando desde su
adquisición el tráfico exclusivo desde la ... con ...
- Se aportan facturas de transporte de los
contenedores a la terminal W de ..., expedidas a V (V),
así como órdenes de entrega de los contenedores por V a X.
- Se aporta comunicación remitida por V en la
que indica la utilización por parte de la misma de los contenedores facturados
a Y, LTD.
- Finalmente, se aporta fax remitido por V a X
en el que se deja constancia de que ciertos contenedores identificados por
número de matrícula están siendo utilizados por V en sus distintos
servicios.
Manifiesta también X que V no les ha
suministrado los documentos de embarque de los contenedores facturados a Y,
LTD ni manifiestos de carga de los buques, ni otros documentos que prueben
la primera salida de los contenedores del territorio aduanero comunitario.
Entiende que es V la obligada a entregar esos documentos por su
condición de destinatario único, operador y finalmente propietaria de los
contenedores, siendo Y, LTD un mero intermediario financiero en la
operación.
Pues bien, en el presente caso debemos destacar que
ninguna de las pruebas aportadas por la recurrente acredita que los
contenedores hayan embarcado en buques que sean propiedad del destinatario de la
compraventa (Y, LTD) o que éste sea el titular de la explotación, ni se
identifican los buques en que se encuentran, ni se acredita de forma alguna que
los contenedores se han incorporado a estos buques y forman parte de su
inventario.
Respecto de la prueba del embarque de los
contenedores, los documentos aduaneros aportados acreditan que algunos de los
contenedores por los que se suscita la controversia han sido embarcados, pero
ninguno de los intervinientes que aparecen en el documento es X o Y,
LTD y si bien se identifica el barco en el que se transporta el contenedor,
se desconoce la titularidad del barco o del derecho de su explotación. Por otro
lado, el hecho de que los contenedores se embarquen en un momento determinado
en un buque concreto de los que constan en los documentos aduaneros, no implica
que dicho contenedor esté incorporado a ese buque concreto. Tampoco se acredita
de ninguna forma que los contenedores se utilicen exclusivamente en el tráfico
marítimo internacional, ni que están incorporados y forman parte del inventario
de algún buque afecto a la navegación marítima internacional.
Es cierto que la recurrente aporta un listado en el
que se identifican varios de los contenedores trasladados a ..., la fecha de
entrada en ... y el número de manifiesto otorgado por la aduana, pero esto
tampoco prueba la incorporación de los contenedores a buques afectos a la
navegación marítima internacional.
De acuerdo con el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria,
en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho
deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Este principio es
interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992,
en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la
norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido,
este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los
de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba
ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema
sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía
económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba,
según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o
insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la
existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo
contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab
onere probandi".
Así, X debió probar por cualquier medio
admitido en derecho que los contenedores se habían incorporado a buques afectos
a la navegación marítima internacional y que se cumplían los requisitos
previstos en la normativa para aplicar la exención del IVA en las entregas
asimiladas a exportaciones.
En este sentido se ha pronunciado también la
Dirección General de Tributos, para la cual, para la aplicación de la exención
"se exige la utilización exclusiva de los bienes en la explotación de
buques de navegación marítima internacional y la incorporación efectiva o su
situación a bordo de estos buques, de los que deberán formar parte del
inventario, así como su permanencia a bordo del buque, salvo que se traslade a
otro de la misma naturaleza. Los contenedores a que se refiere el escrito de
consulta no parece que formen parte del inventario de ningún buque en
particular y tampoco permanecen a bordo de los mismos por lo que, en principio,
no puede considerase que los servicios puedan estar exentos por aplicación del
artículo 22. Dos de la Ley 37/1992" (consulta V1655/2007, de 27 de julio
de 2007).
En el mismo sentido, la consulta V2450/2009, de 2 de
noviembre de 2009, establece que "las entregas de los contenedores, así
como los servicios de reparación, alquiler, depósito y demás servicios
relativos a los mismos podrían estar exentos conforme a lo establecido en estos
artículos, pero hay que remarcar que exigen la utilización exclusiva de los
contenedores en la explotación de buques de navegación marítima internacional y
la incorporación efectiva o su situación a bordo de estos buques de los que
deberán formar parte del inventario, así como su permanencia a bordo del buque,
salvo que se traslade a otro de la misma naturaleza".
Por lo que respecta a la carga de la prueba de la
circunstancia de que los contenedores se hallan efectivamente afectos a la
navegación marítima internacional, en cuanto a que la propia aduana (y por
tanto la Administración tributaria) dispone de todos los documentos para
comprobar la veracidad de lo afirmado, no puede este Tribunal sino desestimar
la pretensión de la entidad, por cuanto le corresponde a ella probar sus
afirmaciones.
La propia Audiencia Nacional, en su Sentencia de 22
de julio de 2005 (recurso número 789/2002), referida a un supuesto similar al
examinado, en el que también se discute la prueba de la incorporación de piezas
a buques afectos a la navegación marítima internacional, ha indicado lo
siguiente:
"Por su parte el artículo 10 del Real Decreto 1624/1992
dispone:
"1. Las exenciones de las operaciones
relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a
unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán
condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos: ...1.º El
transmitente de los referidos medios de transporte, el proveedor de los bienes
o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno
a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de
prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su
caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de
la inscripción del buque en la lista procedente del Registro de matrícula que
le faculte para el desarrollo de la actividad exenta, o de la inscripción de la
aeronave en el Registro de matrícula que corresponda. Asimismo, las personas
indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes
o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que
hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la
aplicación de la exención... 5.º La incorporación de objetos a los buques o
aeronaves deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su
adquisición y se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de
embarque, cuya copia se remitirá por el titular de la explotación de los medios
de transporte al proveedor de los objetos en el plazo de los quince días
siguientes a su incorporación".
Pues bien, del precepto últimamente citado resulta
de manera clara, que además de los documentos exigidos en el párrafo primero
del n.º 1, es necesaria la documentación establecida en el apartado quinto, que
expresamente contempla el supuesto aquí planteado cual es la incorporación de
piezas a buques.
La mayor o menor dificultad de la comprobación
administrativa de la operación, como razona el recurrente, no es óbice para la
exigencia de la documentación en los términos expuestos puesto que si bien las
actuaciones de comprobación y su dificultad corren a cargo de la
Administración, la presentación de la documentación es de cargo del
recurrente".
De todo lo analizado por este Tribunal, resulta la
desestimación del recurso al no acreditarse en la forma prevista las
circunstancias que habilitan para aplicar la exención que se reclama.
Por lo expuesto,
El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL,
en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. con NIF: ...,
contra Resolución de 29 de noviembre de 2007 del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... por la que se desestima la reclamación
..., interpuesta contra resolución de recurso de reposición interpuesto frente
a liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación
Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 30
de julio de 2003, derivada del acta de disconformidad A02 número ..., por los
ejercicios 1999 y 2000 del Impuesto sobre el Valor Añadido, ACUERDA:
desestimar el recurso, confirmando la resolución impugnada.
