En la Villa de Madrid,
en la fecha arriba indicada (18/11/2008) y en el recurso extraordinario
de alzada para la unificación de criterio que pende de resolución ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el Director
del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra la
Resolución del TEAR de ... de fecha ... de 2007, reclamaciones número .../2006
y .../2006, recaída en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas
por D. ..., con NIF: ... y domicilio a efectos de notificaciones en ...,
contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la
Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
de fecha 9 de agosto de 2006, derivado del acta de disconformidad A02 número
..., incoada al obligado tributario por el Impuesto sobre el Valor Añadido de
los ejercicios 2001, 2002 y 2003, resultando una deuda a ingresar por la
entidad de 80.019,07 euros; y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado
de las actuaciones anteriores, con un importe a ingresar de 52.176,45 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
En fecha 20 de junio de
2005 se inician actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por la
Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... acerca del
obligado tributario D. ...
Dichas actuaciones concluyen mediante
la incoación de acta de disconformidad A02 número ... en fecha 17 de febrero de
2006, si bien posteriormente el acta es anulada y se ordena completar
actuaciones, al amparo de lo dispuesto en el artículo 157.4 de la Ley 58/2003
General Tributaria. En fecha 23 de mayo de 2006 se incoa nueva acta de
disconformidad A02 número ... por el IVA de los ejercicios 2001, 2002 y 2003.
En el curso de las actuaciones, el
obligado tributario aportó los Libros Registros de Facturas Emitidas y
Recibidas, pero no aportó ni las facturas emitidas ni las recibidas, alegando
que le habían sido robadas (aporta denuncia); no obstante, en cumplimiento de
la directriz del Inspector Coordinador de Unidad de 4 de mayo de 2006, se
admiten las cuotas soportadas respecto de las cuales ha quedado probada la
realidad de las adquisiciones de bienes y servicios, y la repercusión de la
cuota del Impuesto, efectuados durante los periodos comprobados, todo ello en
base a requerimientos efectuados a clientes y proveedores. Por otro lado, en
los casos en que los proveedores han aportado como justificantes de las operaciones
tickets, correspondientes normalmente a servicios de hostelería, se considera
que las cuotas de IVA no son deducibles.
La liquidación propuesta en el acta
asciende a 141.089,76 euros de cuota y 24.132,59 euros de intereses de demora,
por lo que la deuda total resultante es de 165.222,35 euros.
El 9 de agosto de 2006 se dicta el
Acuerdo de liquidación, teniendo en cuenta nuevos datos y facturas aportadas
por el obligado tributario. La liquidación practicada finalmente asciende a
80.019,07 euros, de los que 68.849,28 euros corresponden a cuota y 11.169,79
euros a intereses de demora.
SEGUNDO:
Vistas las actuaciones
anteriores, se inicia expediente sancionador por considerar que la conducta de
D. ... es constitutiva de infracción tributaria, en particular la descrita en
los artículos 79.a) y 79.d) de la Ley 230/1963 General Tributaria:
- Dejar de ingresar dentro de los
plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda
tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 o proceda la
aplicación de lo previsto en el artículo 127 de esta Ley.
- Determinar o acreditar
improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a
deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias
o de terceros.
Se considera más
favorable la normativa sancionadota de la Ley 230/1963 que la de la Ley
58/2003, y la sanción impuesta es del 15% en el caso del artículo 79.d) y del
50% en el caso de la infracción del artículo 79.a), si bien se gradúa esta
última por considerar que se han utilizado medios fraudulentos (por
incumplimiento absoluto de la obligación de llevar contabilidad, en unos
periodos, o por la llevanza incorrecta de ésta) y que ha existido ocultación.
La sanción finalmente
impuesta asciende a 52.176,45 euros.
TERCERO:
Tanto el Acuerdo de liquidación como el Acuerdo de imposición de
sanción son recurridos ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de
... (reclamaciones .../2006 y .../2006). Las reclamaciones son resultas de
forma acumulada en fecha ... de 2007.
En su resolución, el
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... entiende que se han aportado
ciertas facturas que cumplen los requisitos del artículo 97 de la Ley 37/1992,
las cuales no se han tenido en cuenta a efectos de considerar las cuotas de IVA
deducibles. Asimismo, en cuanto a las operaciones respecto de las cuales los
justificantes aportados han sido tickets de hostelería, entiende que estos
cumplen los requisitos fijados por la normativa para considerarlos deducibles,
por lo que admite el carácter deducible del IVA soportado correspondiente a
ellos. Finalmente, mantiene la sanción, pero ordena que se calcule de nuevo
tomando en consideración la nueva base sancionable.
CUARTO:
Finalmente, el Director
del Departamento de inspección Financiera y Tributaria, al amparo de la
legitimación conferida en el artículo 242 de la Ley 58/2003 General Tributaria,
interpone recurso extraordinario para la unificación de criterio contra la
resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... por mantener
criterio distinto, al entender que las cuotas de IVA soportado que se
documenten en tickets en ningún caso tienen carácter deducible.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal
Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre el presente
recurso de extraordinario de alzada para la unificación de criterio de conformidad
con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, y
el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento
general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.
Como única cuestión a
resolver se plantea si son deducibles las cuotas de IVA soportado documentadas
en tickets de caja.
SEGUNDO:
La gestión de los
tributos encomendada a la Agencia Estatal de Administración Tributaria exige
que ésta disponga de la suficiente información de las transacciones
realizadas en el ámbito de las actividades empresariales o profesionales, en la
medida que puedan tener trascendencia en el ámbito fiscal. En concreto, en el
ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la corrección de la factura está
dotada de una especial importancia puesto que la existencia de ésta va a
permitir el adecuado funcionamiento de la mecánica impositiva, al ligarse, en
su caso, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas a la posesión del
documento justificativo de tales cuotas.
En relación con la obligación de que
el sujeto pasivo del IVA obtenga un documento justificativo suficiente para
ejercer su derecho a la deducción del impuesto soportado, el artículo 18.1.a)
de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, vigente en los
ejercicios comprobados (actualmente las referencias tendrían que hacerse al
artículo 178 de la Directiva 2006/112/CE), dispone que “para poder ejercitar
el derecho a la deducción el sujeto pasivo deberá: a) En la deducción enunciada
en la letra a) del apartado 2 del artículo 17, poseer facturas formalizadas de
acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22”, indicándose en
el referido artículo 17.2:
“En la medida en que los bienes y
servicios se utilicen para las necesidades de sus propias operaciones gravadas,
el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas impositivas por
él devengadas:
a) Las cuotas del IVA, devengadas o
ingresadas, por los bienes que le sean o le hayan de ser entregados y por los
servicios que le sean o le hayan de ser prestados por otro sujeto pasivo”.
Finalmente, el citado
artículo 22.3 dispone:
“a) Los sujetos pasivos extenderán
facturas, o documentos que produzcan sus efectos, por las entregas de bienes y
prestaciones de servicios que realicen para otros sujetos pasivos, debiendo
conservar un duplicado de todos los documentos extendidos. Igualmente los
sujetos pasivos extenderán facturas separadas por los anticipos a cuenta que
les sean pagados por otros sujetos pasivos, antes de que sean consumadas en su
totalidad las entregas de bienes y las prestaciones de servicios convenidas.
b) En las facturas deberá figurar
separadamente el precio sin impuesto y el impuesto correspondiente por cada
tipo impositivo diferente, así como, en su caso, las exenciones que procedan.
c) Los Estados
miembros fijarán los criterios en cuya virtud se considerará que un documento
produce los efectos de una factura”.
En aplicación de los citados
artículos relativos a las formalidades para el ejercicio del derecho a la
deducción y a las facturas, el Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas, en Sentencia de 14 de julio de 1988 (asuntos acumulados C-123/87 y
C-330/87), declaró:
“La
letra a) del apartado 1 del artículo 18 y las letras a) y b) del apartado 3 del
artículo 22 de la Sexta Directiva del Consejo (77/388), de 17 de mayo de 1977,
permiten a los Estados miembros condicionar el ejercicio del derecho a
deducción a que se tenga una factura que contenga obligatoriamente determinadas
menciones necesarias para garantizar la percepción del IVA y un control por la
Administración Fiscal. Tales menciones no deberán, por su número o tecnicismo,
hacer prácticamente imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho
a la deducción”.
Y ese mismo Tribunal, en los
fundamentos que recoge la Sentencia de 5 de diciembre de 1996 (asunto C-85/95),
señaló:
“De la letra a) del apartado 1 del
artículo 18, en relación con el apartado 3 del artículo 22, resulta que el
ejercicio del derecho a deducción está vinculado, por regla general, a la
posesión del original de la factura o del documento que, según los criterios
fijados por el Estado miembro de que se trate, se considere que produce los
efectos de la factura”.
Igualmente, en la Sentencia de 17 de
septiembre de 1997 (asunto C-141/96) se indica:
“Tras establecer así los requisitos
mínimos relativos a las menciones que obligatoriamente deben figurar en la
factura o en el documento que produce sus efectos, la letra c) del apartado 3
del artículo 22 deja a los Estados miembros la libertad de fijar los criterios
según los cuales tal documento puede considerarse que produce los efectos de
una factura”.
En desarrollo de los artículos
citados, y de los límites que en ellos se establece, la Ley 37/1992 del
Impuesto sobre el Valor Añadido regula las condiciones en que los empresarios o
profesionales podrán hacer uso del derecho a deducir las cuotas de IVA
soportadas en las adquisiciones de bienes o en los servicios que les presten.
En concreto, el artículo 97, en la redacción vigente en el momento en que
ocurrieron los hechos, fijaba los requisitos formales de la deducción de la
siguiente manera:
"Uno. Sólo podrán ejercitar el
derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento
justificativo de su derecho.
Se considerarán
justificativos del derecho a la deducción:
1.º La factura original expedida por
quien realice la entrega o preste el servicio.
2.º El documento acreditativo del
pago del impuesto a la importación.
3.º El documento expedido por el
sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno de
esta Ley.
4.º El recibo original firmado por el
titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se
refiere el artículo 134, apartado tres de esta Ley.
Dos. Los referidos documentos únicamente justificarán el
derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta ley y en las
normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.
Tres. En ningún caso será admisible
el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y
separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha
según el documento justificativo de la deducción.
Cuatro. Tratándose de bienes
adquiridos en común por varios sujetos pasivos, cada uno de los adquirentes
podrá efectuar la deducción de la parte proporcional correspondiente, siempre
que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la factura o
documento justificativo se consigne, en forma distinta y separada, la porción
de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los adquirentes".
Así, los documentos
justificativos del derecho a la deducción pueden ser varios, los enunciados en
el artículo anterior, siendo el principal de ellos la factura expedida por
quien realiza la entrega o presta el servicio, o bien por el propio sujeto
pasivo en otros casos. Es de destacar, respecto de las importaciones, que si
bien anteriormente era necesario el documento acreditativo del pago del
Impuesto a la importación para efectuar la deducción, esto ahora ya no es
necesario por la reforma operada en el artículo 98 de la Ley 37/1992, cuyo
segundo apartado, que condicionaba el derecho a la deducción a que se hubiese
efectuado el pago del Impuesto, ha sido suprimido con efectos desde 1 de enero
de 2008.
De este precepto se
deduce que la factura es documento justificativo para ejercitar el derecho a la
deducción de las cuotas de IVA soportado que aparezcan en la misma, si bien no
es éste el único requisito acreditativo del derecho a la deducción, pues para
ello deberán concurrir los requisitos especificados en el Título VIII de la Ley
del IVA, uno de los cuales es el formal que ahora examinamos, como es estar en
posesión del documento justificativo; y también es cierto que esa factura debe
cumplir unos requisitos formales. Así, habrá que acudir al Real Decreto
2402/1985, vigente en los ejercicios comprobados, que regula el deber de
expedir y entregar facturas que incumbe a empresarios y profesionales para los
ejercicios objeto de comprobación. El artículo 3 recoge en su apartado primero
los datos y requisitos mínimos de las facturas:
"Toda factura y sus copias o
matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:
1. Número y, en su caso, serie. La
numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series
diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.
2. Nombre y apellidos o denominación
social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración
española, o en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica
Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate
de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento
permanente.
Cuando el destinatario sea una
persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales
bastará que, respecto a ella, consten su nombre y apellidos y su número de
identificación fiscal.
3. Descripción de la operación y su
contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del
Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los
datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario
y la cuota tributaria repercutida. Durante el período transitorio al que se
refiere el artículo 12 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre
introducción del euro, la factura deberá contener la indicación de la unidad de
cuenta que se utiliza, sean pesetas, euros, otras subdivisiones del euro u
otras divisas distintas del mismo.
Todas las cantidades de la factura
estarán expresadas en la misma unidad monetaria en la que se indica la
contraprestación total.
Cuando la cuota del Impuesto sobre el
Valor Añadido se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo
tributario aplicado o bien la expresión “IVA incluido”, si así está autorizado.
Si la factura comprende entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas
a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte
de la base imponible sujeta a cada tipo y la cuota impositiva resultante.
4. Lugar y fecha de su emisión".
Finalmente,
el artículo 1.º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, vigente en el
ejercicio en que se produjeron los hechos, establece la obligación de expedir y
entregar factura por las operaciones que realicen los empresarios y
profesionales, que deberán contener los requisitos indicados en el artículo 3º.
De acuerdo con estos
preceptos, la factura debe contener la descripción de la operación y la
contraprestación total, así como todos los datos necesarios para la
determinación de la base imponible y también el tipo aplicado y la cuota del
Impuesto.
TERCERO:
En el presente caso, la entidad pretende ejercitar el derecho a
deducir unas cuotas de IVA soportado que se encuentran documentadas en tickets
de caja, no en facturas.
Es
doctrina reiterada de este Tribunal Central que en el ámbito del IVA es preciso
distinguir entre el nacimiento del derecho a deducir, que con carácter general
tiene lugar con el devengo de las cuotas correspondientes, y el ejercicio del
citado derecho que, conforme a lo dispuesto por el artículo 99 de la Ley
37/1992, de 28 de diciembre, del IVA queda condicionado al hecho de que las
cuotas hayan sido soportadas por haber recibido el titular la correspondiente
factura o el documento justificativo del derecho a deducir.
El artículo 97 de la
citada norma establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los
sujetos pasivos que se encuentren en posesión del documento justificativo de su
derecho.
Si se presta especial
atención al hecho de que las facturas presentadas contengan toda una serie de
requisitos formales para admitir la deducibilidad del IVA soportado, más
importante es aún el mismo hecho de estar en posesión de la correspondiente
factura, requisito previo y necesario para poder practicar la deducción del IVA
correspondiente.
En el presente caso no
existen las facturas acreditativas de los pagos realizados por el obligado
tributario, y habrá que valorar si los tickets de caja son un documento
suficiente para deducir el IVA soportado.
Para ello tenemos que
acudir al Real Decreto 2402/1985, cuyo artículo 4 dispone lo siguiente:
"1. Tratándose de
operaciones realizadas para quienes no tengan la condición de empresarios o
profesionales actuando en el desarrollo de la actividad, no será obligatoria la
consignación en la factura de los datos de identificación del destinatario si
se trata de operaciones cuya contraprestación no sea superior a 15.000 pesetas
y en los demás casos que autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria.
2. En las
operaciones que a continuación se describen, cuando su importe no exceda de
500.000 pesetas, las facturas podrán ser sustituidas por talonarios de vales
numerados o, en su defecto, “tickets” expedidos por máquinas registradoras:
a) Ventas
al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los
productos entregados.
A estos
efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes
muebles corporales o semovientes cuando el destinatario de la operación no
actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquéllos. No
se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que por su
naturaleza sean principalmente de utilización industrial.
b) Ventas o
servicios en ambulancia.
c) Ventas o
servicios a domicilio del consumidor.
d)
Transportes de personas y sus equipajes.
e)
Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares,
cafeterías, horchaterías, chocolaterías y establecimientos similares.
f)
Suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto prestados por los
establecimientos antes citados.
g) Salas de
baile y discotecas.
h) Servicios telefónicos prestados
mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público, así como
mediante tarjetas magnéticas o electrónicas recargables que no permitan la
identificación del portador.
i)
Servicios de peluquerías e institutos de belleza.
j)
Utilización de instalaciones deportivas.
k) Revelado
de fotografías y estudios fotográficos.
l)
Servicios de aparcamiento y estacionamiento de vehículos.
m) Servicios de videoclub.
n) Las que
autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria.
3. En la
parte talonaria y en la matriz de los vales se harán constar, al menos, los
siguientes datos o requisitos:
a) Número
y, en su caso, serie. La numeración será correlativa.
b) Número
de identificación fiscal del expedidor.
c) Tipo
impositivo aplicado o la expresión “IVA incluido”.
d)
Contraprestación total.
4. Los
talonarios de vales podrán ser sustituidos por “tickets” expedidos por cajas
registradoras de ventas en las que consten los datos expresados en el apartado
tres anterior, siendo obligatorio en tales casos conservar los rollos en que se
anoten tales operaciones".
Este precepto
pretende reducir las obligaciones en materia de facturación que tienen los
obligados tributarios, en particular cuando los destinatarios de las
operaciones que realicen no sean empresarios o profesionales. En estos casos,
cuando el importe de la operación sea inferior a 15.000 ptas no será
obligatorio identificar al destinatario en las facturas; no obstante, en el
caso de operaciones de importe superior sí que había que emitir facturas
completas. Por ello, se regula la posibilidad de expedir tickets en lugar de
facturas, tickets en los que se omite cualquier mención al destinatario de las
operaciones ya que, con carácter general, no se tratará de empresarios o
profesionales.
Los tickets
no contienen todos los requisitos de las facturas completas, y ello porque no
son facturas, pero en cualquier caso no puede desconocerse que en los
documentos por los que se pretende deducir faltan unos requisitos
imprescindibles para poder ejercer el derecho a la deducción. Este Tribunal ha
declarado de forma reiterada la importancia que tiene el cumplimiento de los
requisitos formales en el IVA, en particular la falta de identificación del
destinatario de la operación (ya sea en una factura o en un ticket)
imposibilita que se pueda practicar la deducción puesto que se posibilitaría
que cualquier sujeto pasivo pudiera deducir un IVA que no se acredita que haya
soportado efectivamente, puesto que la operación podría haberse realizado con
cualquier otra persona, incluso que no fuera sujeto pasivo del IVA.
También el Tribunal
Supremo, en sentencia de 8 de noviembre de 2004 (recurso 6295/1999), ha
recordado la trascendencia del cumplimiento de las obligaciones formales en el
IVA:
"Desde luego el artículo 8.º del derogado Real
Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre que regulaba el deber de expedición y
entrega de facturas por empresarios y profesionales (sustituido por el Real
Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre) no se inscribía sólo en el ámbito
estricto de la prueba, en lo concerniente al IVA, sino que en este impuesto
la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia
permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la
factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando
cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que
el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas.
En definitiva, la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio
del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios
y profesionales, tal como dispone la Ley del IVA, lejos de configurarse como
una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad
establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la ley, en
virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la
medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del
cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la
Ley, lo que se acredita con este documento".
Por otro
lado, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 5
de Diciembre de 1996 asunto C-85/1995, concluyó que: “La letra a) del
apartado 1 del artículo 18 y el apartado 3 del artículo 22 de la Directiva
77/388/CEE del Consejo, de 17 May. 1977, Sexta Directiva en materia de
armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los
impuestos sobre el volumen de negocios Sistema común del Impuesto sobre el
Valor Añadido: base imponible uniforme, autorizan a los Estados miembros a
entender por "factura" no sólo el original sino también cualquier
otro documento que produzca sus efectos con arreglo a los criterios fijados por
estos mismos Estados miembros, y les confieren la facultad de exigir la
presentación del original de la factura para justificar este derecho y la de
admitir, cuando el sujeto pasivo ya no lo posea, otras pruebas que demuestren
que la transacción objeto de la solicitud de deducción se produjo
efectivamente.
Esos
documentos alternativos, aunque en ellos no consten todos los datos que
reglamentariamente se exigen para calificar el documento como “factura”, han de
tener un contenido que permita obtener datos relevantes a los efectos del
control del fraude fiscal, como son, además de las exigencias directamente
impuestas por el art. 22.3 de la Sexta Directiva (mención separada y
diferenciada del precio pagado y de las cuotas soportadas), las referencias de
identidad de los sujetos intervinientes en las operaciones (nombre comercial,
domicilio, CIF), las fechas de éstas, y el medio de pago empleado; los
elementos indispensables para realizar el control administrativo
correspondiente."
La
referencia a la identidad de los sujetos intervinientes se erige así en
esencial para la corrección de las facturas emitidas, desde el punto de vista
del derecho a la deducción de los destinatarios de las operaciones. Los tickets
carecen de diversas menciones que son obligatorias en las facturas, siendo el
principal de ellos la identificación del destinatario, ya que es la única
manera de individualizar la operación y atribuírsela al sujeto que pretende
practicar la deducción, por lo que la falta de identificación del destinatario
es un defecto que impide que dichos documentos cumplan los requisitos
reglamentarios suficientes necesarios para permitir su deducibilidad. Asimismo,
faltan también en los tickets menciones tales como la base imponible, el tipo
impositivo aplicado y la cuota tributaria resultante, requisitos todos ellos
que son también esenciales en orden a realizar labores de control.
Es cierto
que el Departamento de Gestión Tributaria puede autorizar a un determinado
sujeto pasivo para que expida facturas simplificadas, en las que sólo es
necesario que consten la fecha de expedición, la identidad del expedidor, la
identificación de los bienes entregados o servicios prestados y la cuota
tributaria o los datos que permitan calcularla, pero en cualquier caso sólo se
pueden expedir cuando así haya sido autorizado previamente, y siempre que las
operaciones que se documenten sean entregas de bienes o prestaciones de
servicios que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del
Impuesto. Estas facturas simplificadas sí tienen la consideración de facturas a
efectos de lo dispuesto en el artículo 97 de la Ley 37/1992, tal y como dispone
el apartado 9 del artículo 6 del Real Decreto 1496/2003, lo que no ocurre con
los tickets, por lo que no acreditan el derecho a la deducción.
También
este Tribunal Económico-Administrativo Central se ha pronunciado en el sentido
de negar a los tickets la posibilidad de considerarlos documentos acreditativos
del derecho a la deducción. En particular, la resolución de 4 de julio de 2000,
recaída también en un recurso extraordinario de alzada para la unificación de
criterio (RG: 1213/1998) dispone:
"Por lo cual, cuando el artículo 4.º del Real Decreto
releva del cumplimiento de alguno de los requisitos formales, establecidos en
el artículo 3.º para la factura y sus copias o matrices, como el de la
identidad del destinatario, a ciertas actividades o sectores, autorizando la
emisión de documentos sustitutivos como vales o tickets, no está confiriendo a
éstos valor liberatorio como documentos justificantes de la deducción del IVA
soportado, sino sencillamente eliminando la existencia de infracciones simples
múltiples por la producción de dichos vales, dado que, en muchos casos, los
adquirentes de los bienes o servicios son consumidores finales y no han de
ejercitar el derecho a la deducción de la cuota soportada.
Por lo
tanto no puede justificarse la deducción autorizada por el fallo impugnado de
gastos diversos en base a vales o tickets, cualquiera que sea la cuantía de las
operaciones, ni interpretarse el artículo 4.º del Real Decreto 2402/1985 en el
sentido de que la deducción puede justificarse por dichos documentos
sustitutorios".
Actualmente, el Real Decreto
anterior ha sido derogado y sustituido por el Real Decreto 1496/2003. Esta
nueva normativa ha venido a confirmar lo anteriormente expuesto, pues el
artículo 4 de este Real Decreto recoge de nuevo la posibilidad de expedir
tickets en determinados casos, pero sus apartados 2 y 3 establecen:
"2. No
obstante lo dispuesto en el apartado anterior, la obligación de expedir factura
no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se
citan en los artículos 2.º 2 y 3º.
3. A los efectos de este reglamento, tendrá la condición
de tique cualquier documento que se expida en los supuestos a los que se
refiere el apartado 1 y cumpla los requisitos establecidos en el artículo 7, y
será considerado como documento sustitutivo de una factura. En ningún caso
estos documentos tendrán la consideración de factura a efectos de lo dispuesto
en el artículo 97.uno de la Ley del Impuesto".
Por lo
expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en
Sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio
interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y
Tributaria de la AEAT contra la Resolución del TEAR de ... de fecha ... de
2007, reclamaciones número .../2006 y .../2006, recaída en las reclamaciones
económico-administrativas interpuestas por D. ..., con NIF: ... y
domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de
la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la
Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 9 de agosto de 2006,
derivado del acta de disconformidad A02 número ..., incoada al obligado
tributario por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2001, 2002
y 2003,; y contra Acuerdo de imposición de sanción derivado de las actuaciones
anteriores, ACUERDA: estimarlo, declarando la doctrina que se expresa en
los FUNDAMENTOS DE DERECHO precedentes, respetando la situación jurídica
particular derivada de la resolución impugnada.
