En la Villa de Madrid,
en la fecha indicada (24/05/2011), en la reclamación económico-administrativa
que, en única instancia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 229.1 a)
de la Ley 58/2003 General Tributaria, pende de resolución ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por X, BV con NIF
... y actuando en su nombre y representación D. ... y con domicilio a
efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo desestimatario de la
solicitud de rectificación de autoliquidaciones de 15 de enero de 2009 de la
Dependencia de Asistencia y Servicios Triutarios de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por
el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2000, por importe de
67.313,36 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 5 de agosto de 2008, X, BV presenta una solicitud de
devolución de ingresos indebidos respecto a la cuota del Impuesto sobre el
Valor Añadido de 67.313,36 euros que Caja ... le repercutió el 31 de marzo de
2000 como consecuencia de la operación de compraventa de inmuebles formalizada
en escritura pública en esa fecha en ...
Según consta en
escritura pública de 31 de marzo de 2000, el precio de la venta ascendió a
420.708,47 euros, repercutiéndose el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo
del 16%, al renunciar el sujeto pasivo a la exención del impuesto de la que
gozaba dicha transmisión, al hacer constar la compradora que era sujeto pasivo
del IVA, que actuaba en el ejercicio de sus actividades empresariales y que
tenía derecho a la deducción total del impuesto soportado por la adquisición.
En el escrito de
solicitud de devolución la entidad alega, en síntesis, que:
- Surgieron terceras
personas que discutían el derecho de propiedad sobre las fincas adquiridas,
motivo por el que se ejercitó ante el Juzgado la acción declarativa de dominio,
solicitando que se declarase que "X, BV" era la propietaria de
las mismas y, de forma subsidiaria, para el caso que fuera desestimada la
pretensión anterior, que se declarase la nulidad del contrato de compraventa
documentado en la escritura pública anteriormente indicada.
- Con fecha 14 de
marzo de 2006, fue dictada la sentencia al respecto, por el Juez de Primera
Instancia e Instrucción número ... de ..., en la que se desestimaba la demanda
principal (la acción declarativa de dominio) y se declaraba la nulidad del
referido contrato de compraventa, condenando a Caja ... a la devolución de 429.690,93 euros junto con los intereses
legales desde la fecha de interposición de la demanda.
- La sociedad
interpuso recurso de apelación contra la sentencia anterior, entre otros
motivos, por no conceder la devolución del IVA correspondiente a la operación
de compraventa que había quedado anulada y la sentencia dictada sobre dicho
recurso, el 25 de abril de 2007, desestimó la pretensión de devolución, por no
quedar acreditado que Hacienda no se lo haya reembolsado.
- La sociedad manifiesta que, a causa de las vicisitudes
surgidas en relación con la posesión y propiedad de las fincas adquiridas, no
realizó actividad alguna ni se dedujo la cantidad abonada por IVA.
Con fecha 15 de enero de 2009 el
Jefe de Dependencia Adjunto de Asistencia y Servicios Tributarios acuerda
desestimar la solicitud de rectificación de autoliquidaciones. Se considera que
se trata de uno de los supuestos de modificación de la base imponible del IVA
recogidos en la Ley del Impuesto (artículo 80.Dos). En aplicación del criterio
seguido, tanto por la Dirección General de Tributos como por el Tribunal
Económico-Administrativo Central, no procede iniciar el procedimiento de
devolución de ingresos indebidos ante la Administración tributaria en este
supuesto, en el que se ha anulado una operación en la que se devengó el
Impuesto, sin perjuicio de que la sociedad pueda recuperar el IVA mediante el
procedimiento previsto para estos casos, anteriormente indicado, en la letra b)
del artículo 89.Cinco de la ley del IVA.
Se notifica dicho acuerdo a la
entidad el 22 de enero de 2009.
SEGUNDO:
Con fecha 23 de febrero de 2009 se interpone reclamación
económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central
contra el acuerdo de 15 de enero de 2009.
Tras la puesta de
manifiesto del expediente, con fecha 27 de abril de 2009 la interesada presenta
escrito de alegaciones, manifestando en síntesis, que la resolución objeto de
la reclamación desestima la solicitud formulada en base a los artículos 221 de
la ley 58/2003 General Tributaria y artículos 80 y 89 de la Ley del IVA. La
interesada manifiesta que por sentencia judicial se ha decretado la nulidad del
contrato de compraventa con lo que ha quedado sin efecto totalmente la
operación gravada con el impuesto por lo que la base imponible debe modificarse
y para ello la ley del IVA permite optar al sujeto pasivo por cualquiera de las
dos alternativas previstas en el artículo 89. cinco de la Ley del impuesto.
Conforme a la ley se optó por el procedimiento de devolución de ingresos
indebidos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina,
que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo
previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005,
por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003 en
materia de revisión en vía administrativa.
La cuestión que se
plantea es la determinación del procedimiento de rectificación de bases
imponibles en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) en el caso de una
minoración de las determinadas originariamente como consecuencia de la
anulación total de una operación anterior por la que se había devengado el
impuesto.
SEGUNDO:
La reclamante manifiesta que por sentencia judicial de 14 de marzo de
2006 dictada por el Juez de Primera Instancia e Instrucción número ... de ...
se ha decretado la nulidad del contrato de compraventa de 31 de marzo de 2000,
quedando sin efecto totalmente la operación gravada con el Impuesto sobre el
Valor Añadido, por lo que la base imponible debe modificarse y para ello la ley
del IVA permite optar al sujeto pasivo por cualquiera de las dos alternativas
previstas en el artículo 89. cinco de la Ley del impuesto. Conforme a la ley se
optó por el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
La administración
deniega la devolución de ingresos indebidos por considerar que en los casos de
modificación de la base imponible el procedimiento a seguir no es el previsto
en la letra a) del artículo 89.cinco, sino el de la letra b), planteándose así
la cuestión en la reclamación de la determinación del procedimiento a seguir
cuando la modificación se efectúa como consecuencia de la anulación total de
una operación de compraventa en la que se había devengado previamente el
impuesto.
Este Tribunal
Económico-Administrativo se ha pronunciado sobre esta cuestión en resolución de
27 de febrero de 2008 (RG 599/05), cuyo Fundamento de Derecho Tercero señala:
TERCERO:
La norma española reguladora de las rectificaciones de las bases
imponibles tiene su origen en el artículo 11.C de la Sexta Directiva 77/388/CEE
del Consejo de las CCEE, de 17 de mayo de 1977 (actuales artículos 90 y 92 de
la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006, relativa al
sistema común del IVA). El apartado 1 del citado precepto dispone que "en
los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del
precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base
imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que
los Estados miembros determinen". Es importante destacar esta última
precisión puesto que autoriza a los Estados miembros a regular las condiciones
a partir de los que pueden los sujetos pasivos proceder a rectificar las bases
imponibles, así como los procedimientos en virtud de los que dichos sujetos
pasivos harán efectiva la rectificación.
La Ley 37/1992,
reguladora del IVA, en su artículo 80 determina los supuestos en los que procede
la rectificación de la base imponible, fijando el apartado dos que la base
imponible se modificará en la cuantía que corresponda cuando, entre otras
circunstancias, con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin
efecto total o parcialmente las operaciones gravadas. Esto es, quedan incluidos
aquí aquellos supuestos en que las partes de la operación gravada previamente
resuelven total o parcialmente la operación, anulándola en la misma proporción,
que es el supuesto que se examina en esta reclamación.
Las rectificaciones de
las cuotas impositivas repercutidas, conforme al artículo 89.uno deberán
efectuarse por los sujetos pasivos "cuando el importe de las mismas se
hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según
lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la
base imponible", esto es, junto a las circunstancias que se delimitan
en el artículo 80, nos encontramos aquellas otras que implican una
rectificación de las cuotas repercutidas porque fueron determinadas
improcedentemente.
Y esta rectificación "deberá
efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta
determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se
refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a
partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación
o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado
artículo 80".
Como la rectificación
puede suponer un incremento o disminución de las cuotas, el artículo 89.cinco
prevé ambas posibilidades estableciendo procedimientos distintos para efectuar
la rectificación. Así, en el supuesto de que la rectificación determine una
minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, que es el que se produce en
esta reclamación, "el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las
dos alternativas siguientes:
Iniciar ante la
Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de
ingresos indebidos.
Regularizar la
situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período
en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de
un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.
En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de
la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".
Es este último
apartado cinco, párrafo tercero, el que plantea la posibilidad de que el sujeto
pasivo pueda acogerse a las modalidades de rectificación que se prevén, y es el
que debe ser objeto de análisis; porque ambas opciones deben examinarse
teniendo en cuenta la naturaleza y carácter de cada una de ellas.
Así, la opción a)
remite directamente al carácter de los ingresos efectuados, esto es deben ser
"indebidos". Nada obsta a reconocer el carácter de ingresos indebidos
respecto de una repercusión tributaria en IVA, pero siempre y cuando tenga esta
naturaleza, esto es, como reconoce ahora expresamente el artículo 14 del
Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía
administrativa (RGRVA) aprobado por Real Decreto 520/2005, que nos encontremos
ante cuotas repercutidas "indebidamente" que no debieron ser
repercutidas en la cuantía en que lo fueron inicialmente (porque así lo ha
fijado una resolución administrativa o judicial, o bien se determinaron
improcedentemente o por una incorrecta aplicación de las normas, etc), además
de cumplirse el resto de los requisitos que fija el precepto citado.
También con
anterioridad, el Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se
regula el procedimiento para la realización de devolución de ingresos indebidos
de naturaleza tributaria, de aplicación al supuesto que examinamos, preveía en
su artículo 9.2 la posibilidad de solicitar la devolución de los ingresos
indebidos correspondientes a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, lo
que ocurre en nuestro impuesto sobre el valor añadido, pudiendo efectuarse
dicha solicitud por el sujeto pasivo que las hubiera repercutido.
Asimismo el TEAC ha
reconocido con anterioridad la procedencia de la devolución como ingresos
indebidos respecto de cuotas repercutidas improcedentemente, si bien el sujeto
legitimado para obtener su importe debe ser el destinatario de la operación.
Así es cuando se ha repercutido improcedentemente por incumplimiento de una
norma comunitaria, de acuerdo además con los principios establecidos por la
jurisprudencia comunitaria, entre otras en la sentencia de 14 de enero de 1997,
asuntos acumulados 192/95 a 218/95. Y también lo ha señalado el Tribunal
Supremo (TS), entre otras, en las sentencias de 7 de febrero de 2007 (recurso
5605/2001) y de 20 de febrero de 2007 (recurso 7008/2001). En todos estos casos
nos encontramos ante cuotas indebidamente repercutidas, bien porque no se
debieron repercutir bien porque debió hacerse por un importe inferior.
En definitiva, la
primera de las opciones recogidas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero,
para los supuestos de minoración de las cuotas repercutidas, va intrínsecamente
unida al carácter o naturaleza del ingreso efectuado por el sujeto pasivo en
cuanto debe tratarse de un ingreso indebido. De esta forma, cuando la
repercusión fue debida porque la operación fue efectivamente realizada y el
sujeto pasivo aplicó correctamente las normas vigentes en el momento del
devengo, la posteriormente modificación de la base imponible porque la
operación queda sin efecto, se anula total o parcialmente, no implica que ello
transforme el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a
modificar la base imponible como consecuencia de la concurrencia de una
circunstancia sobrevenida posteriormente al devengo que, si bien le afecta, no
cambia la naturaleza de la repercusión efectuada originariamente ya que fue
procedente cuando se realizó la operación.
Por tanto cuando, como
consecuencia de la repercusión indebidamente realizada, nos encontremos ante un
ingreso indebido, el sujeto pasivo que repercutió improcedentemente puede optar
por aplicar esta primera posibilidad prevista en la letra a) y acudir al
procedimiento de devolución de ingresos indebidos, anteriormente regulado en el
Real Decreto 1963/1990 y ahora recogido en los artículos 14 y siguientes del
RGRVA; mientras que en los demás supuestos en los que no hubo un ingreso
indebido el sujeto pasivo deberá acudir al procedimiento previsto en la letra
b) del artículo 89.cinco, párrafo tercero y regularizar la situación tributaria
en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse
la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde
el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación, estando
obligado en este caso a reintegrar al destinatario de la operación el importe
de las cuotas repercutidas en exceso.
Como señala el acuerdo
impugnado, en sentido análogo al que expresamos, se ha pronunciado también de
manera reiterada la Dirección General Tributos (entre otras en consultas
1637-01 de 7 de septiembre de 2001, 1205-02 de 5 de septiembre de 2002, 1406-02
de 25 de septiembre de 2002, 0252-03 de 21 de febrero de 2003, 0164-05 de 18 de
abril de 2005, V0168-05 de 7 de febrero de 2005 y V0710-05 de 27 de abril de
2005).
Debemos por tanto
desestimar la pretensión de la entidad reclamante en cuanto a que el
procedimiento por el que ha optado para rectificar las cuotas repercutidas no
es el correcto, si bien ello no impide en el caso de concurrir las
circunstancias previstas la aplicación del procedimiento recogido en la letra
b) del artículo 89.cinco, párrafo tercero.
Por tanto, si la
naturaleza del ingreso realizado en la autoliquidación originaria es la de un
ingreso indebido el obligado tributario podrá optar por la aplicación de ambas
vías previstas en el artículo 89.cinco, párrafo tercero; mientras que en los
restantes supuestos la vía que deberá seguir será la segunda, ya que la
minoración de las cuotas repercutidas no supone la existencia de un ingreso
indebido.
En el presente caso,
la operación de compraventa de 31 de marzo de 2000 ha quedado sin efecto al
decretarse por sentencia judicial de 14 de marzo de 2006 dictada por el Juez de
Primera Instancia e Instrucción número ... de ... la nulidad del mismo. Estamos
ante uno de los supuestos de modificación de la base imponible regulado en el
artículo 80.Dos de la Ley del Impuesto. No estamos ante un supuesto de
devolución de ingresos indebidos, pues la repercusión fue debida porque la
operación fue efectivamente realizada y el sujeto pasivo aplico correctamente las
normas vigentes en el momento del devengo, la posterior modificación de la base
imponible porque la operación queda sin efecto no implica que ello transforme
el carácter del ingreso efectuado originariamente, sino que obliga a modificar
la base imponible como consecuencia de una circunstancia sobrevenida posterior
al devengo que no cambia la naturaleza de la repercusión efectuada
originariamente.
Resuelta la operación, deben
rectificarse las cuotas repercutidas conforme dispone el artículo 89.cuatro de
la Ley del IVA y artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, que aprueba el
Reglamento de Facturación. Como no se trata de un supuesto de ingresos
indebidos, la regularización de las cuotas repercutidas deberá efectuarse en
las declaraciones liquidaciones correspondientes.
Este Tribunal Central
confirma el acuerdo dictado por la Oficina gestora.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
en la reclamación económico-administrativa promovido por X, BV con NIF
... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos
de notificaciones en ..., contra el Acuerdo desestimatario de la solicitud de
rectificación de autoliquidaciones de 15 de enero de 2009 de la Dependencia de
Asistencia y Servicios Triutarios de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el
concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 2000, por importe de
67.313,36 euros. ACUERDA desestimarla, confirmando el acuerdo impugnado.
