Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

         En la Villa de Madrid, a 23 de noviembre de 2005, en el recurso extraordinario de alzada que pende ante este Tribunal Central, en Sala, interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA, con domicilio en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 30 de enero de 2004, por la que se estima parcialmente la reclamación interpuesta por la entidad ... contra el acuerdo de liquidación provisional de 22 de marzo de 2001 dictado por la Administración de la AEAT de ..., correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1998, por importe de 1.036.404 ptas. (6.228,91 euros).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

         El 22 de marzo de 2001 la Administración de la Agencia Tributaria de ... dictó acuerdo de liquidación provisional, por el concepto tributario del Impuesto sobre el Valor Añadido, período 1998, y por importe de 6.228,91 euros (1.036.404 pesetas; Cuota: 925.566 e Intereses de demora: 110.838).

         Dicha regularización vino motivada por la inclusión en la declaración liquidación del ejercicio de cuotas a compensar en la que se incluían cuotas soportadas en periodos respecto de los cuales había transcurrido el plazo de cinco años establecido en el artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y la disposición transitoria 5ª de la Ley 55/1999, de 22 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, habiendo caducado las mismas en el 4º trimestre de 1995 y en el 1º trimestre de 1996.

SEGUNDO.-

         Disconforme con la liquidación anterior, con fecha 18 de abril de 2001 la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... alegando que las cuotas a compensar no habían caducado e invocando su derecho a deducirse de las cuotas de IVA repercutido en cada trimestre el IVA soportado tanto en dicho trimestre como el que va arrastrando de ejercicios anteriores; pudiendo deducirse en primer lugar las cuotas que arrastra de ejercicios anteriores y una vez agotada éstas, las cuotas soportadas en dicho trimestre o periodo.

TERCERO.-

         El Tribunal Económico Administrativo Regional de ... dictó con fecha 30 de enero de 2004 resolución parcialmente estimatoria, declarando el derecho de la entidad a solicitar en el 4º trimestre de 1996 el saldo a compensar que le caducó en el 1º trimestre de 1996. Los fundamentos en los que se basó dicha resolución fueron los siguientes:

          "CUARTO.- A efectos de la resolución procedente, el artículo 99.Cinco de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en los citados ejercicios, que establecía que: "cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración liquidación en que se origine dicho exceso.

         No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el periodo de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

         De acuerdo con este precepto el derecho a la compensación puede ejercitarse en el plazo de 5 años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

QUINTO.-

         En la presente litis, se hace referencia a los trimestres cuarto de 1995 y primero de 1996.

         Como el último periodo de compensación puede ser en el presente caso dichos trimestres, si en dicho periodo no se pudiera compensar por exceder la cuantía de las deducciones procedentes del importe de las cuotas devengadas el contribuyente no debería perder este derecho de crédito frente a la Hacienda Pública, sino que debería poder solicitar la devolución de dicho saldo en los citados trimestres.

          Pero ello no es viable porque el artículo 115.1 de la Ley del IVA establece que: "Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año."

          Es decir, y salvo determinados casos expresamente establecidos en la Ley, únicamente se puede solicitar la devolución en el 4T de cada año. Por ello, este tribunal considera que el saldo a compensar que un contribuyente tenga, el cual supone un derecho de crédito frente a la Hacienda Pública, que le caduque en un trimestre que no sea el cuarto, y como no puede pedir la devolución en el trimestre que le caduca, debe poder solicitarla en el 4T del año en que dicho derecho haya caducado, pues de otra forma se perdería ese derecho frente a la Hacienda Pública por una simple cuestión de sistemática de la gestión del impuesto, al limitar la Ley la posibilidad de solicitar la devolución del saldo a favor del contribuyente únicamente en el 4T de cada año, para facilitar su aplicación práctica.

          Procediendo, en consecuencia, estimar en parte la reclamación, declarando el derecho de la entidad a solicitar en el 4T de 1996 el saldo a compensar que le caducó en el 1T de 1996."

CUARTO.-

         Con fecha 11 de marzo de 2004 el Director General de Tributos interpuso recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio ante este Tribunal por considerar que la resolución del TEAR de ... no se ajusta a derecho y alegando, tras exponer lo dispuesto en los artículos 98, 99, 100 y 115 de la Ley 37/1992 del IVA, lo siguiente:

          - Que de los preceptos legales expuestos se desprende que el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido por los sujetos pasivos se efectúa -sin perjuicio de las especialidades previstas por la normativa del Impuesto en favor de los exportadores y otros operadores comerciales- a través de la minoración de las cuotas devengadas en cada uno de los períodos de liquidación; si esta diferencia resulta negativa, dicho importe se traslada al período siguiente. Si, llegado el último período de liquidación anual, el sujeto pasivo arrastra diferencias negativas generadas a lo largo del año, el artículo 115 de la Ley 37/1992 permite su recuperación inmediata a través de la solicitud de devolución. Alternativamente, el sujeto pasivo puede optar por el traslado del saldo a su favor a las declaraciones que presente en el ejercicio siguiente.

           No puede entenderse que la opción por la compensación agote el derecho del sujeto pasivo a hacer uso de la otra alternativa, es decir, solicitar la devolución, siempre y cuando se realice dentro del plazo establecido en la Ley.

           No obstante, la elección de una u otra vía no puede suponer en modo alguno y como pretende el Tribunal Económico Administrativo de ... que el plazo máximo establecido por el artículo 100 de la Ley 37/1992 quede sin efecto.

          Así, y considerando la específica naturaleza que en Derecho tienen los plazos de caducidad, el plazo previsto en el mencionado artículo 100 supone el establecimiento por el legislador de un término fijo en la duración del derecho a la deducción, en modo tal que, transcurrido el mismo, su ejercicio deviene imposible. Se trata, por tanto y como de forma reiterada ha manifestado el Tribunal Supremo, entre otras, en sus Sentencias de 30 de abril de 1940, 17 de noviembre de 1948 o 25 de septiembre de 1950, de una extinción del derecho directa y automática que ha de apreciarse de oficio.

          A mayor abundamiento, la decadencia del derecho a la deducción operada por la institución de la caducidad lleva consigo que su ejercicio se sujete a un plazo preclusivo, ya que sólo dentro del mismo puede aquél ejercitarse eficaz y jurídicamente.

          - Todo ello llevó a que el Centro Directivo concluyera que las cuotas soportadas por el recurrente, habían caducado el primer trimestre de 1996, no siendo posible su traslado y solicitud de devolución en la declaración correspondiente al cuarto trimestre del año, cuando ya se había producido la caducidad del derecho a la deducción.

QUINTO.-

         Habiéndose dado traslado del recurso al sujeto pasivo, a los efectos prevenidos en el artículo 126.Cinco del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, presentó el 30 de julio de 2004 escrito de alegaciones en el que, en síntesis, expresaba su total conformidad con la resolución dictada por el Tribunal Regional por considerarla plenamente ajustada a derecho.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

         El presente recurso de alzada para unificación de criterio ha sido promovido en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerlo de conformidad con lo establecido en el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, aplicable a este procedimiento.

         La cuestión a resolver en el presente recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio versa sobre la posibilidad de pedir la devolución en el último trimestre del año del saldo a compensar por el exceso de las cuotas soportadas sobre las devengadas en el caso de que haya transcurrido el plazo de caducidad que la Ley del IVA establece para compensar dicho saldo y dicho plazo venza en dicho año pero un trimestre que no sea el cuarto.

SEGUNDO.-

         El artículo 18.2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, dispone que "la deducción se practicará globalmente por los sujetos pasivos mediante imputación, sobre las cuotas del impuesto devengado en cada período impositivo, de las cuotas del impuesto que tengan reconocido el derecho a la deducción, ejercitado en virtud de lo dispuesto en el apartado 1 del presente artículo, en el curso del mismo período impositivo", añadiendo el apartado 4 que "cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un período impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al período impositivo siguiente, o bien proceder a la devolución de acuerdo con las modalidades por ellos fijadas".

         En desarrollo de esta norma comunitaria, el artículo 99 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en análogos términos se pronunciaba también la anterior Ley 30/1985, de 2 de agosto, reguladora del impuesto hasta el 31 de diciembre de 1992), dispone:

          "Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del impuesto como consecuencia de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. (...)

        Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

        Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registro establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior. (...)

         Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensando en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años (hasta la modificación operada por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, el plazo era de cinco años) contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

          No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva."

         Añadiendo el artículo 100 de la Ley 37/1992, en su párrafo primero, que "el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta ley."

         Pues bien, a la vista de lo dispuesto en la normativa indicada debe comenzarse por distinguir entre el derecho a deducir las cuotas soportadas del IVA y el modo de ejercitarlo o, en otros términos, el derecho a compensar el saldo originado a favor del sujeto pasivo al haber excedido, en períodos anteriores a aquel al que se refiere la declaración, el importe de las cuotas devengadas respecto de las deducidas en dichos períodos.

         Como ya ha tenido ocasión de pronunciarse este Tribunal, la deducción se configura como un derecho potestativo que nace, con carácter general, cuando se devenga la cuota deducible y caduca cuando no se ejercita en el plazo que la Ley 37/1992 determina. El ejercicio del derecho se articula con la inclusión de la cuota en los libros registro de la entidad y en una declaración-liquidación, que podrá ser la relativa al período en que se haya soportado u otra posterior siempre que no hubiera transcurrido el mencionado plazo.

         El derecho a la compensación, sin embargo, surge de la propia declaración-liquidación, cuando la cuantía total del IVA soportado deducido en el período de liquidación supera a la cuantía total del IVA devengado en el mismo período, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación inmediatamente posterior y en las siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma.

TERCERO.-

         Por otra parte, debemos referirnos al precepto contenido en la Ley en su artículo 115 apartado primero, que regula el régimen general de devoluciones del IVA como consecuencia de la mecánica del propio impuesto, estableciendo lo siguiente: "Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta ley, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año."

         Dicho precepto atribuye a los sujetos pasivos el derecho a la devolución del saldo existente a su favor a 31 de diciembre, pudiendo ejercitarse al presentar la última declaración de cada ejercicio. Por tanto, la Ley reguladora del IVA ha establecido un sistema de recuperación del exceso de las cuotas soportadas sobre las repercutidas, que permite al sujeto pasivo optar al final de cada año natural, en la declaración-liquidación correspondiente al último período del mismo, entre la devolución y la compensación en períodos siguientes.

         En consecuencia, si las cuotas soportadas deducibles son superiores a las devengadas, el sujeto pasivo tendrá un crédito contra la Hacienda Pública que, como regla general, podrá compensar en sus declaraciones-liquidaciones posteriores y sólo en la última declaración-liquidación de los años comprendidos dentro del plazo de caducidad podrá solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre.

         Hay que destacar el carácter excluyente que tienen las alternativas concedidas a los sujetos pasivos para que éstos puedan optar por la compensación o la devolución de los saldos, si bien en ningún caso la norma impide que ejercitada en un primer momento la opción de la compensación, pueda el sujeto pasivo, al finalizar el siguiente año natural, optar por la devolución.

CUARTO.-

         Llegados a este punto, la cuestión a resolver versa sobre la relación existente entre el derecho a la devolución prevista en el mencionado artículo 115 de la Ley y el plazo establecido, actualmente de cuatro años (en el momento de practicar la liquidación era de cinco años), para que el sujeto pasivo compense los excesos.

         Debe destacarse que la norma ha establecido un plazo de caducidad que no supone la denegación de un derecho subjetivo del sujeto pasivo, sino un plazo para ejercitar la acción de compensación, acción que, como hemos indicado, a lo largo de dicho plazo puede transformarse, a voluntad del sujeto pasivo, en el ejercicio de la acción de solicitar la devolución de los excesos del impuesto soportado sobre el repercutido.

         A juicio de este Tribunal, el ejercicio alternativo del derecho a la compensación o a la devolución sólo pueden hacerse efectivos siempre que no haya transcurrido el plazo establecido por la norma, contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso, plazo que es de caducidad; puesto que con este límite temporal se trata de evitar que el sujeto pasivo pueda incluir en sus declaraciones cantidades a deducir o a compensar cuya procedencia la Administración Tributaria no pueda ya apreciar por causa de la prescripción.

         Esto es, no puede el sujeto pasivo del impuesto optar por compensar durante los cuatro años siguientes a aquel período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado (teniendo en cuenta que como hemos señalado durante este plazo pudo solicitar la devolución del impuesto en la declaración-liquidación correspondiente al último período de cada año natural que comprendía dicho plazo) y luego pretender ampliar el plazo de caducidad expresamente establecido en la Ley del impuesto, para conseguir la devolución del saldo diferencial a la finalización del año natural, dentro del cual concluyó dicho plazo.

         Por tanto, el ejercicio del derecho a obtener dicha devolución sólo puede referirse a las declaraciones-liquidaciones a presentar relativas a un ejercicio anual, excluidas aquellas partidas o importes, cuyas compensaciones hubieran caducado durante el ejercicio, en períodos de liquidación anteriores al último anual.

         Esta doctrina ya ha sido mantenida por este Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras, en sus resoluciones de 10 de marzo de 2000 (R.G. 825/1997), 14 de noviembre de 2001 (R.G. 7842/1999) o, más recientemente, en las resoluciones de 27 de septiembre de 2004 (R.G. 4076/2003), ó 14 de septiembre de 2005 (R.G. 5347/2002), esta última dictada en recurso de alzada para la unificación de criterio.

         En virtud de lo expuesto,

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio promovido por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS DEL MINISTERIO DE ECONOMÍA Y HACIENDA contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 30 de enero de 2004, por la que se estima parcialmente la reclamación interpuesta por la entidad ... contra el acuerdo de liquidación provisional de 22 de marzo de 2001 dictado por la Administración de la AEAT de ..., correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1998, por importe de 1.036.404 ptas. (6.228,91 euros), ACUERDA: estimar el presente recurso, en el sentido expuesto en los FUNDAMENTOS DE DERECHO de esta Resolución.