Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (10/03/2009), en la reclamación en única instancia que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ... con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., frente al acuerdo de denegación de la devolución de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por empresarios y profesionales no establecidos durante el tercer trimestre de 2005, adoptado en fecha 23 de febrero de 2007, por un importe solicitado de 250.574,32 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

La entidad reclamante presentó el 23 de Octubre de 2006 modelo 361 solicitando la devolución del impuesto sobre el Valor Añadido soportado por empresarios no establecidos en España, en relación con las operaciones efectuadas en el tercer trimestre del ejercicio 2005, por un importe de 250.574,322 euros.

SEGUNDO.-

Mediante acuerdo de fecha 23 de Febrero de 2007 la Oficina Nacional de Gestión Tributaria denegó la devolución solicitada alegando que, habiendo concluido el plazo para la presentación de las solicitudes de devolución al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hubieran soportado las cuotas, la solicitud fue presentada fuera de plazo.

Dicho acuerdo fue notificado al obligado tributario el 1 de marzo de 2007. El 29 de marzo de 2007 el interesado interpuso reclamación económico-administrativa contra dicho acuerdo. Las alegaciones presentadas exponen dos motivos de oposición a dicho acuerdo:

a) la extralimitación reglamentaria de la habilitación concedida por el artículo 119 de la Ley 37/1992, y

b) la vulneración del principio de no discriminación contenido en el artículo 6º del Tratado CE y el 5º de la Octava Directiva 79/1072/CE.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada conforme a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y en el Real Decreto 520/2005, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas.

SEGUNDO.-

En el apartado segundo de los ANTECEDENTES DE HECHO se han expuesto las dos cuestiones que se plantean en el presente caso.

La devolución de las cuotas del impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto se encuentra regulado en el artículo 119 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Dispone dicho artículo:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio, con arreglo a lo establecido en este artículo. (...)

Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo."

El desarrollo reglamentario lo encontramos en el artículo 31 del Real Decreto 1624/1992, según redacción dada por el Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, y según el cual:

"1. El ejercicio del derecho a la devolución previsto en el artículo 119 de la Ley del Impuesto quedará condicionado al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) El interesado o su representante deberán solicitar la devolución del impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Hacienda, acompañando los siguientes documentos:

1.º Declaración suscrita por el interesado o su representante en la que manifieste que no realiza, en el territorio de aplicación del impuesto, operaciones distintas de las indicadas en el artículo 119.dos.2.º de la ley. (...)

2.º Compromiso suscrito por el interesado o su representante de reembolsar a la Hacienda pública el importe de las devoluciones que resulten improcedentes.

b) (...)

c) Los originales de las facturas y demás documentos justificativos del derecho a la devolución deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del impuesto.

d) La Agencia Estatal de Administración Tributaria será la competente para la tramitación y resolución de las solicitudes de devolución reguladas en este artículo.

e) Las solicitudes de devolución podrán referirse a las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrán referirse a un período inferior a un trimestre cuando constituyan el conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

El plazo para la presentación de las mencionadas solicitudes concluirá al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran aquellas.

f) No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a 200 euros. (...)".

Es decir, de la lectura conjunta de los preceptos expuestos, se desprende que, en lo que a esta resolución se refiere, son requisitos para solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en España por la entidad no residente, los siguientes:

1. Solicitar la devolución del impuesto en el impreso sujeto a modelo oficial que se apruebe por el Ministro de Hacienda, acompañando de los documentos que recoge el artículo 31 del Reglamento.

2. El plazo para la presentación de la solicitud concluye al término de los seis meses siguientes al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refieran las solicitudes.

TERCERO.-

Manifiesta la interesada en sus alegaciones ante este Tribunal que "A la vista de o expuesto, entendemos que se ha producido una extralimitación reglamentaria por parte del artículo 31,1 en relación a la habilitación concedida por el artículo 119 de la Ley 37/1992, pues el artículo 8,f) de la LGT entiende que los plazos de prescripción y caducidad sólo pueden ser fijados por ley, por lo que debemos interpretar que la "autorización" que concede el artículo 119 de la Ley 37/1992 únicamente puede hacer referencia a la determinación de un procedimiento para solicitar la devolución, sin que en ningún caso en el mismo puedan incluirse plazos de caducidad".

El recurrente esgrime en defensa de sus afirmaciones la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de Octubre de 2006, según la cual " ... con anterioridad esta Sala estimaba que se había producido una deslegalización, pero tal criterio ha de modificarse, pues la habilitación que otorga el artículo 119 , último apartado, se limita a la determinación del procedimiento para solicitar la devolución, pues en el procedimiento no puede comprenderse en ningún caso la fijación de un plazo de caducidad no fijado en la Ley ni puede interpretarse que el plazo fijado entra dentro de la previsión legal, pues el Reglamento del Impuesto fija un plazo de seis meses que es notoriamente inferior al plazo de cuatro años que establece la Ley del Impuesto, sin que en la exposición de motivos del Real Decreto 1624/1992 se razone argumento alguno sobre tal diferencia de plazo entre los residentes y los no residentes, ni sobre la habilitación legal para la fijación del mencionado plazo. Por otro lado, el plazo de cuatro años coincide con el plazo de prescripción que establece el artículo 64 de la LGT, por lo que parece que debe interpretarse que la fijación que hace el legislador en el artículo 99 de la Ley 37/1992 pretende hacer coincidir el plazo de prescripción con el plazo para presentar la solicitud de devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que determina que no puede interpretarse que ni la Ley General Tributaria ni la ley del Impuesto hayan pretendido establecer un plazo inferior al de cuatro años. Todo ello impide considerar que se ha producido una deslegalización respecto del plazo de presentación de la solicitud de devolución."

Ahora bien, con motivo de dicha Sentencia, en la que el reclamante basa sus argumentos, y mediante Auto de 18 de diciembre de 2006, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid planteó cuestión de ilegalidad ante el Tribuna Supremo del artículo 31, apartado 1,3º, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA.

El Tribunal Supremo, en Sentencia de fecha 19 de Octubre de 2007, desestima la cuestión de ilegalidad planteada, y declara la validez de la norma cuestionada, por ser ajustada a Derecho, recuperando el criterio que ya se había mantenido en sentencias anteriores, ya que, tal como indica en su FUNDAMENTO DE DERECHO PRIMERO, "La Sala de la Jurisdicción de Madrid reconoce que sobre la cuestión aquí debatida ya se ha pronunciado con anterioridad en otras ocasiones, como en la Sentencia número 1542, de 3 de diciembre de 2004, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 445/2002, en la que , siguiendo el criterio de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de Junio de 1998, se considera que el artículo 119 citado produce una deslegalización sobre la materia que permitía entender que cumplía el requisito de rango normativo, dando cobertura al artículo 31 del Real Decreto 1624/1992."

En definitiva, esta doctrina, que la Sentencia mencionada por la recurrente pretende someter a revisión, considera que no se ha producido tal extralimitación reglamentaria.

Conviene recordar al respecto que la Sentencia 221/1992, de 11 de Diciembre, del Tribunal Constitucional declaraba: "Este Tribunal ha precisado en diversas ocasiones el contenido y alcance del principio de reserva de Ley en materia tributaria recogido en el art. 31.3 de la Constitución , que se ha pronunciado en esta materia de una manera flexible, descartando el establecimiento de una reserva absoluta, como la existente respecto a otros sectores del ordenamiento, y ha optado por incorporar una reserva relativa. La citada reserva comprende la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria  (Sentencias del Tribunal Constitucional 6/1983 y 19/1987)". Es decir, la reserva de ley en materia tributaria no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo.

El art. 8.f) de la Ley General Tributaria no contiene realmente una reserva de ley, ya que ésta sólo puede establecerla la Constitución de acuerdo con la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional en Sentencia 6/1983, de 4 de febrero, sino una preferencia de ley, debiendo concluirse que basta que exista una deslegalización sobre la materia para que pueda entenderse que cumple el requisito de rango normativo, deslegalización que en este acaso lleva a cabo el art. 119 de la Ley 37/1992, que da cobertura legal al artículo 31 del Real Decreto 1624/1992.

Este es el criterio que la jurisprudencia había venido manteniendo con anterioridad a la mencionada Sentencia de 17 de octubre de 2006 del TSJ de Madrid, y la que ha continuado manteniendo con posterioridad a la de 19 de Octubre de 2007, del Tribunal Supremo, por la que se desestima la cuestión de ilegalidad planteada en torno al artículo 31 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en, entre otras, la Sentencia del TSJ de Madrid de 20 de mayo de 2008, que vuelve a acoger dicho criterio, señalando que "en base a esta doctrina no puede sostenerse que el plazo para solicitar la devolución sea un elemento esencial del Impuesto a los efectos de la reserva de ley, por lo que la llamada realizada por el artículo 119 de la Ley 37/1992 al Reglamento para que el establecimiento del plazo se inserta en el principio de colaboración entre Ley y Reglamento, de suerte que éste viene a completar la regulación establecida por el legislador".

CUARTO.-

La entidad recurrente alega, asimismo, la vulneración del principio de no discriminación contenido en el artículo 6º del tratado CE y 5º de la Octava Directiva 79/1072 CE.

Esta cuestión también es objeto de análisis en la citada Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de Octubre de 2007

La Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas regula en su art. 17 el derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por los sujetos pasivos. El apartado tercero dispone que los Estados miembros concederán a los sujetos pasivos el derecho a la deducción o a la devolución de las cuotas del IVA y el apartado cuarto declara que "el Consejo procurará adoptar antes del 31 de diciembre de 1977, a propuesta de la Comisión y por unanimidad, las modalidades de aplicación comunitarias por las que deban efectuarse las devoluciones a favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el interior del país".

Así, se recoge la posibilidad de que los sujetos pasivos establecidos en un Estado miembro puedan solicitar la devolución del IVA soportado en otro Estado si se cumplen determinados requisitos.

La Octava Directiva (79/1072/CEE, de 6 de diciembre de 1979) trata las modalidades de devolución del IVA a los sujetos no establecidos en el interior del país. Se trata con ella de evitar que un sujeto pasivo establecido en el interior de un Estado miembro soporte definitivamente el IVA que se le haya liquidado en otro Estado miembro, hallándose por tanto sometido a una doble imposición.

El art. 3 de esta Directiva fija las obligaciones de los sujetos pasivos que quieran solicitar esta devolución. El art. 7 aborda el tema de la solicitud de devolución. Declara que la misma "se referirá a las compras de bienes o servicios facturadas o a las importaciones efectuadas durante un período que no sea inferior a tres meses ni superior a un año natural. No obstante, la solicitud podrá referirse a un período inferior a tres meses cuando dicho período constituya el saldo de un año natural. Las solicitudes podrán referirse igualmente a facturas o documentos de importación que no hayan sido objeto de solicitudes anteriores y que conciernan a operaciones efectuadas durante el año natural en cuestión. La solicitud del art. 9 (la solicitud de devolución del IVA) habrá de presentarse dentro de los seis meses siguientes a la expiración del año natural durante el que se hubiera devengado el impuesto."

En la Directiva se establecía también que los Estados miembros debían adoptar las disposiciones necesarias para cumplir la Directiva y comunicar a la Comisión el texto de las disposiciones básicas de Derecho interno que adopten en el ámbito regulado por la Directiva. La actual Directiva 112/2006/CE, regula en su artículo 171 esta materia, remitiéndose igualmente a las normas de desarrollo previstas por la Directiva 79/1072/CEE.

En cumplimiento de este mandato, en España se adoptaron los arts. 119 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y 31 del Real Decreto 1624/1992.

Si bien es cierto que el Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea prohíbe toda discriminación por razón de nacionalidad, y en este sentido pudiera alegarse que el art. 31 del Real Decreto 1624/1992 vulnera el principio de no discriminación, ya que el plazo concedido a los sujetos pasivos establecidos en España para solicitar la devolución de las cuotas de IVA soportadas es de cuatro años (art. 99 de la Ley 37/1992), mientras que para los comunitarios no establecidos se fija un plazo de seis meses.

Pero la Sala entiende que el precepto de referencia del Reglamento español se ajusta, respecto de este requisitos temporal, al dictado de la Octava Directiva Comunitaria (79/1072/CEE, que trata de las modalidades de devolución del IVA a los sujetos no establecidos en el interior del país) y al principio de no discriminación por razón de nacionalidad.

Nótese que el mismo trato reciben los empresarios o profesionales españoles establecidos en España que los empresarios o profesionales comunitarios establecidos en España, puesto que el plazo será de cuatro años en cuanto al régimen general del art. 115 de la Ley 37/1992; si se trata de no establecidos, es lo mismo si se trata de un comunitario establecido en cualquier Estado miembro o de un español establecido en otro Estado miembro: a los dos les sería de aplicación el plazo de seis meses para solicitar la devolución.

Así pues, la existencia de plazos diferentes para el ejercicio del derecho de devolución de cuotas de IVA no conculca el principio de no discriminación, pues tal distinción no tiene su causa en que el solicitante sea nacional o extranjero, sino en el hecho de que tenga la condición de residente o no residente, es decir, que esté establecido o no en el territorio de aplicación del impuesto, lo que determina una situación diferenciada a la hora de gestionar el IVA y da lugar a un régimen especial de devoluciones para los no establecidos, y esa distinta situación justifica el diferente tratamiento jurídico.

Pero aún más: el plazo de seis meses es el establecido en la Octava Directiva, por lo que el Reglamento viene a ser la transposición de la misma.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha declarado que no son admisibles requisitos formales establecidos por el Derecho interno que hagan inviable el derecho reconocido en la Directiva (Sentencias del TJCE de 17 de Junio de 2004 y de 6 de Octubre de 2005). Pero este no es el caso, en primer lugar porque un plazo de seis meses en los términos establecidos es lo suficientemente amplio para el efectivo ejercicio del derecho y, en segundo lugar, porque es una Directiva -la Octava- la que lo determina.

Existe, pues, una regulación especifica en el art. 119 de la Ley 37/1992, completada con lo dispuesto en el art. 31.1.3 del Real Decreto 1624/1992 para el supuesto que nos ocupa; y, precisamente por ser específica, es aplicable con preferencia a la regulación general, que en realidad contempla otro supuesto de hecho, cual es el caso de sujetos residentes en el territorio de aplicación del IVA. En realidad, más que encontrarnos ante un supuesto de norma general y otro especial, nos encontramos ante un supuesto de regulaciones diferentes para casos diferentes.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, vista la reclamación económico-administrativa interpuesta por ... con NIF ... frente al acuerdo de denegación de la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a empresarios y profesionales no establecidos, adoptado en fecha 23 de febrero de 2007, y por un importe solicitado de 250.574,32 euros. ACUERDA: desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.