En
la Villa de Madrid (19/07/2012), en la fecha arriba señalada, ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL
DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones
en C/ Infanta Mercedes, nº 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 31 de octubre de 2011, por la
que se resuelve la reclamación número ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
De los antecedentes
obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:
A)
La entidad X, S.A.U. sociedad perteneciente al grupo de sociedades
dominado por la entidad Y, S.L., presentó el 20 de febrero de 2008, el
modelo 322 IVA correspondiente al primer período de 2008, con una cuota
devengada de 477.333,28 euros y un total a deducir de 225.002,97 euros, lo que
arrojaba una diferencia entre el IVA devengado y el deducible de 252.330,31
euros, consignando 0,00 euros tanto en la casilla 39 (resultado) como en la 64
(resultado de la autoliquidación).
B)
En la misma fecha, 20 de febrero de 2008, la entidad dominante Y, S.L.
presenta autoliquidación en el modelo 353 (Grupo de entidades Modelo Agregado)
en la que se incluye a la reclamante con un saldo de CERO euros.
C)
Posteriormente, el 19 de marzo 2008, la reclamante presenta autoliquidación
complementaria de la autoliquidación a que se refiere el apartado A) anterior,
modificando las casillas 39 y 64, figurando en ambas el importe de 252.330,31
euros.
D)
El 27 de julio de 2009 se notifica a la reclamante liquidación de recargo por
presentación fuera de plazo de la autoliquidación, sin requerimiento previo. La
motivación de la liquidación se fundamentaba en que el plazo de presentación
había terminado el 20 de febrero de 2008, por lo que según lo dispuesto en el
artículo 163 nonies.cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto
sobre el Valor Añadido, procede la aplicación del régimen de recargos del
artículo 27 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Se
liquida un recargo del 5 % sobre la cantidad que figura en la autoliquidación
complementaria (252.330,31 euros), por una cuantía de 12.616,51, a la que se
aplicó la reducción del 25 por 100 por pronto pago, con una cantidad final de a
ingresar de 9.462,39 euros.
E)
Contra esta liquidación, la reclamante presentó recurso de reposición, el cual
fue desestimado.
SEGUNDO:
Contra la resolución del
recurso de reposición se interpuso la reclamación económico-administrativa ...
ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR).
La reclamación es estimada en virtud de las siguientes consideraciones:
En
todo caso y frente a dicha autoliquidación incorrecta presentada en plazo caben
dos opciones: que la reclamante la hubiese corregido previo requerimiento de la
Administración, y en segundo lugar que la hubiese corregido antes de que se
produzca requerimiento alguno por parte de la Administración. Si nos
encontrásemos ante el primer supuesto, se produciría la aplicación de la
sanción prevista en el artículo 199 de la LGT (" Constituye infracción
tributaria presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos
autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las
obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir
perjuicio económico a la Hacienda Pública, o contestaciones a requerimientos
individualizados de información... " ), sin embargo en el presente
caso se produce el segundo supuesto, es decir, que corrige la autoliquidación
errónea antes de que sea requerido por la Administración, con lo que además de
no proceder la aplicación de recargo alguno del artículo 27.2 de la LGT tampoco
procede la imposición de sanción alguna en virtud del artículo 179.3 de la LGT
("Los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su
situación tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones,
comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de forma
incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones tributarias
cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas...").
De
lo antes expuesto, este Tribunal llega a la conclusión de que en el presente
caso no es aplicable el régimen de recargos del artículo 27 de la LGT, por lo
que procede declarar la no conformidad a Derecho de la resolución impugnada,
procediendo su anulación.
TERCERO:
Contra
la resolución del TEAR, la Directora del Departamento de Inspección Financiera
y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, interpone el
presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio,
formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:
El
modelo 322, objeto de la autoliquidación complementaria presentada, tiene
ciertas peculiaridades, entre las que destaca que las entidades dependientes
que lo presentan están exceptuadas de la obligación del pago de la deuda
tributaria, ya que el saldo a ingresar se compensa en la autoliquidación
agregada presentada por la sociedad dominante del grupo que, en su caso, tendrá
la obligación de ingresar la deuda tributaria o bien solicitar la compensación
o devolución que proceda.
La
ausencia de obligación de pago al presentar el modelo 322 podría haber creado
algún debate doctrinal sobre las consecuencias del incumplimiento de dicha
obligación o bien su cumplimiento extemporáneo. A tal efecto, añade la
Directora recurrente, el legislador ha sido claro y rotundo al regular este
extremo en el artículo 163 nonies de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor
Añadido, en cuyo punto Cinco establece que
"En
caso de que alguna de las entidades integradas en el grupo de entidades presente
una declaración-liquidación individual extemporánea, se aplicarán los recargos
e intereses que, en su caso, procedan conforme al artículo 27 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin que a tales efectos tenga
incidencia alguna el hecho de que se hubiera incluido originariamente el saldo
de la declaración-liquidación individual, en su caso, presentada, en una
declaración-liquidación agregada del grupo de entidades."
En
esta norma se distingue claramente el presupuesto de hecho: que alguna de las
entidades integradas presente una declaración-liquidación individual
extemporánea, siendo indiferente que el saldo se hubiera incluido en la
declaración-liquidación agregada del grupo de entidades. En el caso aquí
planteado, la declaración-liquidación presentada en período reglamentario
declara como "Resultado de la autoliquidación" el importe de 0,00€.
El "Resultado de la autoliquidación" por importe de 252.330,31€ se
declara extemporáneamente el día 18 de marzo. Por otro lado cabe destacar
además que el saldo de la declaración-liquidación individual correctamente
hecha no se incluyó en la declaración-liquidación agregada presentada por el
grupo el día 20 de febrero, donde figura como saldo de X, S.A.U. el
importe de 0,00€.
La
consecuencia jurídica que establece esta norma para estos casos es la
aplicación de los recargos e interés del artículo 27 de la LGT. Por tanto, no
se puede compartir la tesis de la resolución del TEAR de ... cuando concluye:
"De
lo antes expuesto, este Tribunal llega a la conclusión de que en el presente
caso no es aplicable el régimen de recargos del artículo 27 de la LGT, por lo
que procede declarar la no conformidad a Derecho de la resolución impugnada,
procediendo su anulación."
Solicita
que se declare erróneo el criterio del TEAR de ..., y que se declare que la presentación de autoliquidaciones extemporáneas por las
entidades dependientes de los grupos de entidades del Impuesto sobre el Valor
Añadido, tendrá como consecuencia la aplicación del régimen de recargos e
intereses que, en su caso, proceda conforme al artículo 27 de la Ley General
Tributaria y teniendo en cuenta a estos efectos lo dispuesto en el artículo 163
nonies.cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 37/1992.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Concurren
los requisitos de legitimación, competencia y plazo para la admisión a trámite
del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley
58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.
SEGUNDO:
La
cuestión controvertida consiste en determinar si, siendo aplicable el régimen
de grupos de entidades a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, regulado
en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992 del Impuesto y 61
bis a 61 sexies del su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1624/1992, procede
o no la aplicación del régimen de recargos por extemporaneidad del artículo 27
de la Ley 58/2003 General Tributaria, por la presentación fuera de plazo y sin
requerimiento previo, de una autoliquidación complementaria con resultado a
ingresar por una entidad dependiente perteneciente al grupo, de conformidad con
lo previsto en el artículo 163 nonies.cinco de la antedicha Ley 37/1992.
TERCERO:
La
cuestión planteada ya ha sido abordada por este Tribunal
Económico-Administrativo Central en Resolución de fecha 28 de septiembre de
2011, RG 5414/2009. En esta Resolución se contiene el criterio de este Tribunal
Central, que ahora reiteramos:
SEGUNDO: (...)
El artículo
163 quinquies señala que:
"Uno. Podrán aplicar el régimen especial
del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un
grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una
entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de
actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas
radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto".
Por su parte, el artículo 163 sexies establece
"Uno. El régimen especial del grupo de
entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que
cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su
aplicación. La opción tendrá una validez mínima de tres años, siempre que se
cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se
entenderá prorrogada, salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto
en el artículo 163 nonies.cuatro.1 de esta Ley. Esta renuncia tendrá una
validez mínima de tres años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la
aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte
de la entidad dominante".
Es decir, se trata de un régimen especial de
tributación, que se podrá aplicar por empresarios o profesionales que formen
parte de un grupo de entidades, cuando así lo acuerden individualmente las
entidades que cumplan los requisitos establecidos en la Ley y opten por su
aplicación.
En este régimen cada entidad tributa de forma
individual, y aplicando las reglas generales del impuesto (con la especialidad
establecida para las operaciones intragrupo) deberá determinar el importe de la
deuda tributaria y presentar de forma individual las
declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada periodo de liquidación, con
excepción de efectuar el ingreso que corresponda o solicitar la devolución o
compensación, e independientemente de que posteriormente, la entidad dominante,
presente una declaración-liquidación periódica agregada por cada período de
liquidación, procediendo en su caso al ingreso de la deuda tributaria que
proceda o la solicitud de compensación o devolución.
Así lo exige el artículo 163 nonies, que regula
las obligaciones específicas en el régimen especial para las entidades que
decidan tributar por este régimen, estableciendo que:
"Tres. Tanto la entidad dominante como cada
una de las entidades dependientes deberán cumplir las obligaciones establecidas
en el artículo 164 de esta Ley, excepción hecha del pago de la deuda tributaria
o de la solicitud de compensación o devolución, debiendo procederse, a tal
efecto, conforme a lo dispuesto en la obligación 2 del apartado
siguiente."
Por su parte el artículo 61 ter del reglamento
señala que:
"1. La entidad dominante deberá presentar
las declaraciones-liquidaciones agregadas una vez presentadas las
declaraciones-liquidaciones individuales de las entidades que apliquen el
régimen especial, incluida la de la entidad dominante.
No obstante, en caso de que alguna de dichas
declaraciones-liquidaciones individuales no se haya presentado en el plazo
establecido al efecto, se podrá presentar la declaración-liquidación agregada
del grupo, sin perjuicio de las actuaciones que procedan, en su caso, por la
falta de presentación de dicha declaración-liquidación individual.
(...)
3. El Ministro de Economía y Hacienda aprobará
los modelos de declaración-liquidación individual y agregada que procedan para
la aplicación del régimen especial. Estas declaraciones-liquidaciones deberán
presentarse durante los veinte primeros días naturales del mes siguiente al
correspondiente periodo de liquidación mensual.
(...)
Es decir, el régimen obliga a cada entidad a
presentar sus propias declaraciones-liquidaciones, de forma individual, con la
particularidad de no efectuar el ingreso que corresponda, o, en su caso,
solicitar la compensación o la devolución que proceda. Consecuencia de la
existencia de estas obligaciones debe ser la posibilidad de exigir las
correspondientes responsabilidades o penalizaciones por su incumplimiento, como
es la presentación de declaraciones extemporáneas, aunque sea para corregir o
completar otras presentadas en plazo.
La propia Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido, en el apartado cinco del artículo 163 nonies, regula la posibilidad de
aplicar los recargos del artículo 27 de la Ley General Tributaria a las
entidades integradas en el grupo, aún en el caso de no cumplirse el requisito
de no efectuar el ingreso, dada la particularidad de este régimen. Señala que:
"Cinco. En caso de que alguna de las
entidades integradas en el grupo de entidades presente una
declaración-liquidación individual extemporánea, se aplicarán los recargos e
intereses que, en su caso, procedan conforme al artículo 27 de la Ley 58/2003,
de 17 de diciembre, General tributaria, sin que a tales efectos tenga
incidencia alguna el hecho de que se hubiera incluido originariamente el saldo
de la declaración-liquidación individual, en su caso, presentada, en una
declaración-liquidación agregada del grupo de entidades.
(...)"
TERCERO:
Sentado lo anterior, habrá que determinar si en
el presente caso se cumplen los requisitos para aplicar los recargos previstos
en el artículo 27 de la Ley General Tributaria.
Bajo el epígrafe "Recargos por declaración
extemporánea sin requerimiento previo" , dispone el artículo 27 de la Ley
General Tributaria que:
"1. Los recargos por declaración
extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados
tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o
declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración
tributaria.
A los efectos de este artículo, se considera
requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con
conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento,
regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la
deuda tributaria.
2. Si la presentación de la autoliquidación o
declaración se efectúa dentro de los 3, 6 ó 12 meses siguientes al término del
plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10
ó 15 %, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar
resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación
derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que
hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la
presentación de la autoliquidación o declaración.
(...)"
En el presente caso, el reclamante, al advertir
el error al cumplimentar la autoliquidación correspondiente al mes de febrero
presentada en plazo y con resultado a compensar, presenta autoliquidación
complementaria fuera de plazo y con resultado positivo de 508.717,43 euros. Por
lo que se cumplen los requisitos previstos en el citado precepto, para aplicar
el recargo del 5%:
-
Se trata de una autoliquidación presentada fuera de plazo sin requerimiento
previo por parte de la Administración.
-
Con resultado a ingresar. (Con la particularidad prevista en este caso para las
entidades que tributen por el régimen especial de grupos de entidades, en las
que, aunque no efectúen el ingreso por integrarse el resultado en la
autoliquidación agregada, les resulta de aplicación los citados recargos).
Por lo tanto, se cumplen los requisitos
previstos para aplicar el recargo por presentación extemporánea del 5%.
En virtud de las consideraciones
anteriores, se estima el presente recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio.
Por
lo expuesto,
EL
TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso
extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por la DIRECTORA
DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE
ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Regional
de ..., ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente: La
presentación sin requerimiento previo de una autoliquidación fuera de plazo y
con resultado a ingresar por parte de una entidad dependiente perteneciente a
un grupo de entidades, al que resulte de aplicación el régimen especial de los
grupos de entidades del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrá como consecuencia la aplicación del régimen de recargos e
intereses que proceda por presentación extemporánea conforme a los artículos
163 nonies.cinco de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre del Valor Añadido y 27 de
la Ley 58/2003 General Tributaria.
