Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Del acuerdo de imposición de sanción se extrae entre otra, la siguiente información relevante:

1.      Sólo se considera sancionable la conducta de no declarar en el trimestre correspondiente la cuota devengada por la venta de la finca a al entidad F, S.L. el día 9 de marzo de 2004.

2.      El obligado tributario ha omitido declarar en el primer trimestre de 2004 la cuota repercutida de IVA correspondiente a la factura emitida a F, S.L. y ha sido incluida en la autoliquidación del último trimestre.

3.      Dicha conducta es constitutiva de infracción tributaria de conformidad con el artículo 191.6 de la Ley 58/2003 General Tributaria y se sanciona con multa pecuniaria proporcional del 50% de la cantidad dejada de ingresar.

El acuerdo de imposición de sanción fue notificado a la entidad el día 24 de mayo de 2007.

CUARTO:

Contra el acuerdo de imposición de sanción descrito en el antecedente anterior de esta resolución, la entidad interpone el día 14 de junio de 2007 reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

QUINTO:

Con fecha 22 de octubre de 2009, la entidad interpone recurso de alzada ordinario contra la desestimación presunta de las reclamaciones económico-administrativas ... y ... interpuestas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... y descritas en los antecedentes SEGUNDO y CUARTO respectivamente.

En el escrito de interposición la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

1.      Caducidad del procedimiento:

a.   Ha transcurrido más de un mes desde el término del plazo para formular alegaciones al Acta de Disconformidad hasta la notificación de la resolución del Inspector Jefe acordando la práctica de la liquidación.

2.      Defecto en el trámite de audiencia previo a la formalización del Acta:

1. La entidad solicitó a la Inspección una propuesta de regularización por escrito, antes de proceder a la formalización del Acta, lo que no fue realizado por la Inspección.

3.      Injustificación administrativa del inicio del procedimiento inspector:

a.   La entidad tiene derecho a una justificación y motivación razonada y razonable del porqué del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación.

4.      En cuanto al acuerdo de imposición de sanción:

a.   Inexistencia de conducta infractora ya que la cuota dejada de ingresar fue declarada e ingresada posteriormente de forma espontánea y voluntaria, sin requerimiento previo de la Administración.

5.      En cuanto a la no consideración como deducibles en 2004 las cuotas de IVA soportadas por el subcontratista G, S.L.:

a.   La Dependencia de Inspección en ..., en el procedimiento de comprobación seguido con la entidad G, S.L. consideró ajustada a derecho la repercusión de las cuotas en este caso.

b.   A efectos de prueba se señala el expediente administrativo en donde está la reseñada Acta de Inspección.

c.   Además de lo anterior, según la jurisprudencia, las certificaciones de obra tienen la naturaleza de pago a cuenta de las mismas, y no de anticipo del pago, por lo que las cuotas repercutidas por G, S.L. y soportadas por la entidad, se ajustan a la ley.

d.   En diligencia de 22 de febrero de 2007 (nº 12) consta una declaración escrita y firmada por el emisor de las facturas en la que reconoce la ejecución de la obra certificada.

6.      En cuanto a la repercusión del IVA sobre la valoración contenida en la proposición jurídico-económica del proyecto de reparcelación Sector ...del término municipal de ...:

a.   Imposibilidad de subsumir en la figura del contrato de permuta, la convención consistente en cesión de terreno en el momento presente a cambio de obra futura, y en consecuencia no existe devengo por pago anticipado.

b.   No consideración por la Inspección de las cuotas soportadas en su caso, derivadas de la misma operación de cesión de terrenos a cambio de obra futura.

i. Los propietarios de las fincas rústicas que ceden una parte de sus terrenos y derechos urbanísticos de aprovechamiento, son sujetos pasivos del IVA.

ii.      Si la Inspección hubiera regularizado la operación en los dos sentidos, IVA devengado e IVA soportado, no habría cuota tributaria que regularizar.

c.   Calculo erróneo de la liquidación practicada:

i. La Inspección incluyó como base imponible el total de la valoración contenida en la proposición jurídico económica del Proyecto de Reparcelación, como coste total del programa y el total de los conceptos retribuibles al urbanizador. Sin embargo, no todos los propietarios han pagado sus cuotas mediante la entrega de terrenos.

ii.      Hay tres propietarios que pagan en efectivo.

7.      En cuanto a la cuota de IVA de 208.718,73 euros a compensar en ejercicios futuros, procedía que la Inspección hubiera acordado su compensación con la deuda resultante en 2004.

8.      En cuanto a la liquidación de los intereses de demora:

a.   La Inspección debió tener en cuenta a la hora del cálculo de los intereses la cuota de 208.718,73 euros a compensar

b.   No existe perjuicio económico para el Estado en relación con dicha cantidad.

SEXTO:

Con fecha 4 de noviembre de 2009, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... dicta resolución acumulada de las reclamaciones nº ... y ... por la que acuerda la desestimación de las mismas confirmando los acuerdos impugnados.

Dicha resolución fue notificada el día 5 de enero de 2010.

SÉPTIMO: Con fecha 8 de abril de 2010, la entidad presenta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central escrito de alegaciones complementarias, en las que en síntesis expone:

1.      Respecto de la infracción por no incluir en la autoliquidación del primer trimestre del ejercicio 2004 la cuota repercutida de 607.424 euros a F, S.L. la misma se produce en el primer trimestre, que es cuando se deja de ingresar, de manera que la normativa aplicable es la contenida en el la Ley 230/1963 General Tributaria, la cual no tipificaba dicha infracción.

2.      En relación con la no deducibilidad temporal en 2004 de la cuota soportada del IVA por la certificación de obra nº 3 en el importe de 213.188,89 euros emitida por G, S.A.:

a.   Cuando se expidió la certificación, la obra estaba terminada, e incluso se pusieron a disposición de su dueño. Tras dicha puesta a disposición es cuando surge la no conformidad con ella, y es lo que motiva una nueva obra de modificación y el aplazamiento en el pago.

b.   Este hecho es asumido y admitido por la Inspección, ya que en el Acta incoada a al entidad G, S.A. se incluye como cuotas de IVA devengado en el ejercicio 2004, las correspondientes a dicha certificación.

c.   Resulta contradictoria la postura de la Inspección.

3.      En cuanto a la inclusión en el ejercicio 2004 de una cuota de IVA devengado por la entidad en 576.682,53 euros por la adquisición de terrenos edificables a cambio de obras de urbanización futuras, se acompañan nuevos documentos:

a.   La Inspección ha tenido en cuenta sólo el IVA repercutido, pero no el IVA deducible en la misma operación

b.   No admitir la deducción de las cuotas cuando no existen razones para ello implica una doble imposición. 

c.   Además, el formalismo excesivo es contrario al principio de proporcionalidad.

d.   Por otro lado, la Inspección se equivoca materialmente al calcular la cuota de IVA repercutido. Esto se puede comprobar en la copia compulsada por el Ayuntamiento de ... del documento público en que se consigna la adjudicación definitiva a los propietarios de las parcelas resultantes y liquidación de cargas de la actuación.

e.   La Inspección confunde el coste total de las obras de urbanización sujeto a IVA con el coste de las obras de urbanización que fueron pagadas al Urbanizador con terrenos, que es menor que el coste total (porque no todos los propietarios pagaron con terrenos, sino que algunos pagaron sus cargas urbanísticas en efectivo).

4.      En cuanto a la cuota de IVA soportado por 208.718,73 euros que la Inspección deja a compensar en 2004 para ejercicios futuros:

a.   La Inspección debería reconocer el derecho a la compensación de dicha cantidad con el importe de la deuda a ingresar de 1.159.109,80 euros que resultan en dicho ejercicio 2004.

OCTAVO:

Contra la desestimación presunta del recurso de alzada descrito en el fundamento de derecho QUINTO y SÉPTIMO, la entidad interpone recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional (número de recurso 06/250/2011).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:

Este Tribunal Económico–Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central las siguientes:

1)     Determinar si es conforme a derecho la inclusión del contribuyente en plan de inspección

2)     Determinar si se ha producido la caducidad del procedimiento inspector por el transcurso del plazo de 1 mes para dictar liquidación

3)     Determinar si se ha incumplido la obligación del trámite de audiencia anterior a la propuesta de liquidación

4)     Determinar si es conforme a derecho el devengo del IVA en los servicios prestados por la entidad como urbanizadora.

5)     Determinar si se ha devengado el IVA consignado en la certificación de obra nº 3 emitida por G, S.L.

6)     Determinar si procede la compensación de oficio solicitada por la entidad, entre la cantidad a compensar para ejercicios futuros y la deuda tributaria

7)     Determinar si es ajustado a derecho el acuerdo de imposición de sanción.

SEGUNDO:

La primera cuestión objeto de resolución por este Tribunal Central, consiste en determinar si tal y como alega la entidad reclamante se ha producido una falta de justificación del inicio del procedimiento inspector.

En el presente caso, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación se iniciaron el día 20 de marzo de 2006 en los términos descritos en los antecedentes de hecho, de manera que se regirán en su regulación por la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria, y demás normas que le sean aplicables, en particular el RD 939/1986 de 25 de abril que regula el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

A estos efectos, dispone el artículo 18 del Real Decreto 939/1986 que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos que el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad.

Por su parte el artículo 29 del Real Decreto 939/1986 que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone:

“Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo por orden superior escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

b) A petición del obligado tributario, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, y, en el artículo 33 bis de este Reglamento.”

Conforme al artículo 29 del Reglamento de la Inspección, y dejando al margen otras causas de iniciación más particulares, la forma de iniciarse el procedimiento inspector es como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad, o bien cuando no existe plan, previa autorización escrita y motivada del Inspector respectivo.

A los planes de inspección, se refiere el artículo 19 del Reglamento de la Inspección de los Tributos, según el cual, el inicio de actuaciones de comprobación e investigación frente a un obligado tributario, supone la materialización de la planificación de las actuaciones inspectoras. Es decir, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria elabora anualmente un Plan nacional de inspección que establecerá los criterios sectoriales o territoriales cuantitativos o comparativos o cualquier otra especie que hayan de servir para seleccionar los sujetos pasivos cerca de los cuales hayan de efectuarse las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación para el próximo año.

Aprobado el Plan, los órganos que hayan de desarrollar las correspondientes actuaciones inspectoras formarán sus propios planes de inspección, los cuales se desagregarán mediante comunicación escrita en planes de cada funcionario, equipo o unidad.

La decisión de incluir a un contribuyente en plan de inspección, no es una cuestión arbitraria, sino que como hemos dicho es fruto de una planificación de las actuaciones inspectoras.

Así, el citado precepto responde a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que, al propio tiempo, sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias; se trata del "programa" de actividades que se propone realizar la Inspección durante un año o ejercicio económico. Pues bien, dispone el artículo 19.6: "Los planes de los órganos que han de desarrollar las actuaciones inspectoras tienen carácter reservado y no serán objeto de publicidad", de modo y manera que dicho carácter reservado, hace innecesaria notificación alguna al contribuyente de la resolución que acuerda su inclusión en un concreto Plan de Inspección, sin que tal circunstancia genere indefensión alguna al mismo, quien tendrá la posibilidad de participar en el procedimiento o actuaciones inspectoras en los términos recogidos en los artículos 29 y siguientes del Reglamento General de la Inspección de Tributos (RGIT), a partir de la notificación al mismo del inicio de tales actuaciones.

En definitiva, todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública, y la fórmula elegida por la Administración Tributaria en el caso que nos ocupa, entre las posibles para dirigir y coordinar aquellas actuaciones de comprobación e investigación tributaria, han sido los Planes de Inspección, a que se refiere el artículo 19 del RGIT, que tiene por objeto delimitar las actuaciones a realizar durante un determinado período de tiempo y seleccionar los obligados tributarios objeto de los mismos y que entre ellos se hallara la hoy demandante.

En el caso presente, consta en el expediente administrativo “Orden de Carga en Plan” de 17 de marzo de 2006, por la que el Inspector Jefe acuerda la inclusión en actuaciones de comprobación e investigación del contribuyente X, S.L. con alcance general, entre otros conceptos por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos de 2004. También consta en el expediente comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de la entidad entre otros conceptos por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos de 2004. En dicha comunicación de inicio se recoge: “Por orden del Inspector Jefe, y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y períodos que a continuación se detallan, le comunico el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en los artículos 141 y 145 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de diciembre....”

Por tanto, la iniciación del procedimiento se ha producido conforme a las normas legales, de modo que no puede apreciarse infracción alguna, dado que no es precisa notificación de inclusión en un plan, ni consta arbitrariedad alguna en la selección del contribuyente, resultando que el interesado tuvo debido conocimiento de la inclusión.

Es decir, en el presente caso, ni siquiera falta la orden de inclusión del obligado en plan de inspección, pero aun faltando dicha documentación relativa al inicio del procedimiento inspector (inclusión del obligado tributario en un plan de inspección o existencia de una orden motivada del Inspector-Jefe) esto sólo provocaría la anulación del procedimiento cuando se pruebe que la selección del contribuyente objeto del procedimiento se ha realizado al margen de la normativa establecida.

Lo expuesto en los párrafos anteriores ha sido ratificado por la jurisprudencia, así entre otras sentencias, podemos señalar la Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de septiembre de 2006, número de recurso 206/2005, que recoge en su fundamento de derecho SEGUNDO:

No obstante pese a que la referencia del art. 75 se centra en cobros dinerarios, el supuesto planteado refiere exactamente el supuesto de pagos anticipados ya que cuando lo que se entrega en pago de la urbanización es una parte de los derechos de aprovechamiento urbanístico que corresponden al propietario como consecuencia de la reparcelación, no puede negarse la existencia de pago, con independencia de su carácter.

En relación con las operaciones que tienen por objeto derechos de aprovechamiento urbanístico se considera que se trata de operaciones que han de ser consideradas como entregas de bienes, en la medida en que lo que se está transmitiendo es, en última instancia, el suelo correspondiente. Más aún si lo que se transmite, como resulta en nuestro caso, es la propiedad del suelo y no ya los meros derechos de aprovechamiento.

Por otra parte en cuanto al momento del devengo, se produciría cuando los derechos de aprovechamiento urbanístico que se entregan se pongan a disposición del adquirente, en este caso, la Junta. Para que esto ocurra es necesario que se haya llevado a cabo la reparcelación, de modo que dicha reparcelación surta sus efectos.

Es decir, la entrega de los derechos de aprovechamiento (o de las parcelas edificables) constituye una entrega de bienes que se realiza en pago de los servicios de urbanización que realizará el Agente Urbanizador, por lo que éste deberá repercutir el IVA correspondiente, como ya hemos dejado sentado anteriormente. Surge entonces el problema de determinar el momento en que debe entenderse producido el devengo del impuesto por dicho pago anticipado.

La LRAU, en una de sus muchas imprecisiones, cuando se refiere a la retribución del Urbanizador igual dice que ésta se efectúa con parte del «aprovechamiento» subjetivo que corresponde a los propietarios (art. 68.2) como dice que el Urbanizador «será retribuido con parcelas edificables ». Es decir, emplea tanto la expresión «aprovechamiento» como «parcelas», para referirse a una misma cosa: la retribución en especie al Urbanizador.

Es cuestión pacífica que esta entrega de derechos de aprovechamiento constituye entrega de bienes en el Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que lo que se está transmitiendo en última instancia es el suelo correspondiente (TEAC 286/2005 ratificado por STS 572/2009). Dado que se trata de una entrega de bienes habrá que estar al momento en que éstos se pongan a disposición del adquirente. No obstante, este caso presenta la particularidad de que las transmisiones de dominio se derivan de una acto que tiene carácter administrativo, cual es el de aprobación del proyecto de reparcelación por parte del órgano administrativo actuante en la ejecución del planeamiento urbanístico.

De acuerdo con el artículo 174 del Reglamento de Gestión Urbanística (RGU) aprobado por el Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto se prevé que la Junta apruebe el proyecto de compensación “por mayoría de sus miembros que a su vez represente los dos tercios de las cuotas de participación”; y a continuación añade: “El proyecto así tramitado se elevará a la aprobación definitiva de la Administración actuante”. Aunque de modo tangencial, el Tribunal Supremo se ha referido al carácter administrativo de estos actos en la Sentencia de 9 de octubre de 1993 en la que manifiesta que: “La inscripción en el Registro de la Propiedad de los acuerdos de aprobación de los proyectos de compensación y de las reparcelaciones correspondientes no tiene carácter constitutivo, esto es, no es requisito necesario para que dichos acuerdos sean válidos y produzcan la eficacia ejecutiva propia de los actos administrativos, en los términos establecidos por el ordenamiento jurídico”.

Por tanto, destacada su naturaleza administrativa, debemos considerar, a efectos del devengo, el momento en que dicho acto tiene eficacia jurídica. Para ello, y con carácter previo, debemos recordar que la eficacia de los actos administrativos está condicionada a que su contenido sea puesto en conocimiento de los interesados. Así, como principio general, se regula en el Capítulo Tercero del Título Quinto de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que precisa, en su artículo 58: “se notificarán a los interesados las resoluciones y actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses, en los términos previstos en el artículo siguiente”, artículo en el que se regula la práctica de la notificación. La eficacia de los actos administrativos, aunque sean válidos y ejecutivos, se demora, entre otros casos, hasta el momento en que los destinatarios de los mismos tengan exacto conocimiento de su contenido, y así lo establece el artículo 57 en su apartado 2 de la Ley 30/1992: “La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior”.

En materia urbanística, este principio general de la eficacia de los actos administrativos sujetos a comunicación, se recoge con rigor en el artículo 111.1 del RGU, que, en relación con el proyecto de reparcelación, establece: “La resolución definitiva que recaiga será notificada a todos los interesados y publicada en la misma forma prevista en el artículo 108 de este Reglamento para el trámite de información pública”. La referencia al proyecto de reparcelación –que no es necesario cuando la ejecución urbanística se realice por el sistema de compensación (artículo 73 RGU)– tiene su explicación en el presente caso por la equiparación de efectos jurídicos que se realiza en el artículo 174.4 del RGU: “La aprobación definitiva del proyecto de compensación hecha por el órgano actuante produce los mismos efectos jurídicos que la aprobación definitiva del proyecto de reparcelación”. Y esta equiparación debe extenderse tanto a los efectos jurídico–reales del proyecto de reparcelación, regulados en los artículos 122 y siguientes del RGU, como a las normas que regulan los modos en que el acto de reparcelación se pone en conocimiento de los interesados. El artículo 111 del RGU, por remisión al artículo 108 del mismo texto, exige tanto su notificación individualizada –citación personal– como su publicación en el “Boletín Oficial de la provincia, en el tablón de anuncios del Ayuntamiento y en un periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad”. Por tanto, una vez aprobado definitivamente, como señala el artículo 174.3 se procederá a su inscripción en el Registro de la Propiedad, para lo que podrá otorgarse escritura pública o expedir el certificado administrativo al que se refiere el artículo 2.2 Real Decreto 1093/1998, de 4 de julio, que le reconoce en su artículo 1 el carácter de acto inscribible.

En consecuencia, el devengo debe entenderse producido cuando tenga eficacia el acto de aprobación del proyecto de compensación, sin que sea preciso que el mismo haya adquirido firmeza en vía administrativa, pues sus efectos se despliegan desde que se pone en conocimiento de los interesados. En este sentido, debemos aceptar la tesis defendida por la Inspección. Como hemos visto, la normativa específica en materia urbanística requiere que este acto sea objeto no sólo de notificación individual sino de publicación, por la especial trascendencia que tienen los actos que en este procedimiento se llevan a cabo. No es un medio alternativo de puesta en conocimiento de los interesados del contenido de los actos que les afectan, sino que en este caso es un requisito más que, en concordancia con lo ya expuesto, será condición de su eficacia; es decir, no bastará para entender producidos los efectos jurídicos que el acto haya sido objeto de notificación a los interesados sino que es preciso igualmente que se produzca la publicación del mismo.

Por tanto, en opinión de este Tribunal Central en el caso que nos ocupa habría que determinar la fecha en que este acto se publica en el sentido del artículo 111 del RGU y estar a esa fecha para entender producido el devengo del impuesto. En particular, debemos entender que el acto se publica desde el momento en que se lleve a cabo la inserción del mismo en cualquiera de los medios requeridos en el artículo 111 –por remisión al 108–: Boletín Oficial de la provincia, tablón de anuncios del Ayuntamiento y periódico de la provincia de difusión corriente en la localidad.

Esta postura ya ha sido mantenida por este Tribunal Central en resolución 3992/2004 de 12 de julio de 2006.

Consta en el expediente que con fecha 28 de enero de 2004 se publicó en el Boletín Oficial de la Provincia de Alicante, número 22, el siguiente edicto del Ayuntamiento de ...: