En la Villa de Madrid,
en la fecha arriba indicada (03/11/2009) y en las reclamaciones
económico-administrativas en única instancia, en virtud del artículo 229.1.a)
de la Ley 58/2003 General Tributaria, que penden de resolución ante este
Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuestas por D. ... en
representación de X, S.A. con NIF: ... y domicilio a efectos de
notificaciones en ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia de
Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes
Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de fecha 28
de noviembre de 2007, derivado del acta de disconformidad A02 número ...,
incoada a la entidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios
2002 y 2003, del que deriva una deuda a ingresar de 54.990,77 euros; y contra
Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la
Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria de fecha 28 de noviembre de 2007, derivado del acta
de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el Impuesto sobre el
Valor Añadido del ejercicio 2004, del que deriva una deuda a ingresar de
44.380,33 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:
Con fecha 18 de octubre de 2005 se inician actuaciones inspectoras de
comprobación e investigación acerca del obligado tributario X, S.A. por
la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes con objeto de comprobar, entre otros conceptos, los
ejercicios 2002, 2003 y 2004 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Respecto de los
ejercicios 2002 y 2003 se incoa acta de disconformidad A02 número ..., y por el
ejercicio 2004 el acta de disconformidad A02 número ... Dichas actas son
confirmadas mediante Acuerdos de liquidación de fecha 28 de noviembre de 2007,
de los que resulta una cantidad a ingresar por X, S.A. 3 de 54.990,77
euros por los ejercicios 2002 y 2003, y 44.380,33 euros por el ejercicio 2004.
Entre los aspectos
regularizados, se encuentra la percepción por la entidad de cantidades como
consecuencia de la celebración de rifas, habiéndose repercutido IVA por dichas
operaciones. De acuerdo con la regularización practicada a la entidad por la
Tasa sobre el Juego en las liquidaciones derivadas de las actas de
disconformidad A02 números ... y ..., e informes ampliatorios, correspondientes
a los ejercicios 2001, 2002, 2003, 2004 y 2005 (la cual es reproducida por los
Acuerdos de liquidación de IVA), las citadas Actas de disconformidad fueron el
resultado de la actuación inspectora realizada a la reclamante como
consecuencia de la comprobación de la organización de diversos sorteos, en unos
casos con entrega de premios en especie y en otros con entregas de cantidades
en metálico, incluidos en la programación de X, S.A. en los que
participaron los telespectadores mediante el envío de mensajes SMS o de
llamadas telefónicas efectuadas mediante el pago de precios superiores a los
fijados en la tarifa básica, lo que originó un ingreso fijo para dicha cadena
por cada mensaje o llamada efectuada, para lo cual concertó los mecanismos
necesarios para la recepción de las llamadas telefónicas o mensajes SMS con
plataformas telefónicas a las que encomendó el diseño de los sorteos, la
recepción de las llamadas o mensajes, la recaudación de los precios
adicionales, la distribución de los premios y demás funciones relativas a su
celebración, no habiendo sido necesario para participar en los mismos la demostración
por los interesados de unos conocimientos previos, aunque elementales, mediante
la fórmula de responder a una pregunta formulada al efecto.
Dichas actividades
fueron calificadas por la inspección como "rifas", de manera que su
organización y celebración constituyen el hecho imponible de las tasas sobre
rifas, tómbolas y combinaciones aleatorias definido en el artículo 36, párrafo
primero, del Decreto 3059/1966, de 1 de diciembre, por el que se aprobó el
Texto Refundido de Tasas Fiscales, que en su Capitulo VI regula las tasas sobre
rifas, tómbolas y combinaciones aleatorias, comprobándose que dichas rifas
fueron realizadas sin la preceptiva autorización de la Entidad Pública
Empresarial Loterías y Apuestas del Estado (EPELAE), no obstante practicar X,
S.A. las liquidaciones y efectuar los ingresos correspondientes en concepto
de ingreso a cuenta del IRPF de las personas premiadas en las rifas celebradas.
Por lo que respecta a
la regularización practicada por IVA, el actuario considera que se trata de
operaciones exentas del Impuesto al constituir hecho imponible de la Tasa sobre
el Juego, por lo que resulta aplicable la exención del artículo 20.Uno.19 de la
Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido. Así, por estas operaciones:
- En cuanto a las cuotas
indebidamente repercutidas, se podrá solicitar la devolución de las mismas por
el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
- En cuanto a los
efectos sobre el régimen de deducción de la entidad, dichas operaciones
constituyen un sector diferenciado de actividad, sin que se hayan detectado
costes específicos de la actividad ni participación en los costes generales,
por lo que no afecta al derecho a deducir el resto de las cuotas soportadas.
Procede, por tanto,
minorar las cuotas repercutidas por la entidad, si bien no procede devolver a X,
S.A. las cuotas de IVA indebidamente repercutidas sino a quienes soportaron
indebidamente la repercusión, siempre que concurran los requisitos establecidos
en el ordenamiento vigente.
SEGUNDO:
Disconforme la entidad con los Acuerdos de liquidación relativo al
Impuesto sobre el Valor Añadido, interpone frente a ellos las presentes
reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en base a las siguientes alegaciones:
- Tal y como ha alegado en las
reclamaciones interpuestas frente a las cinco liquidaciones practicadas por la
Tasa sobre el Juego, no concurren los elementos constitutivos del hecho
imponible del concepto "rifa", no definida, por otra parte, en el
Decreto 3059/1966, por lo que la Administración se ha visto forzada a acudir a
una interpretación analógica para sujetar los sorteos celebrados a la tasa
liquidada, interpretación claramente proscrita en el ámbito del Derecho
Tributario por el artículo 14 de la Ley General Tributaria.
- Además, esta interpretación analógica ha
sido también empleada para la determinación del sujeto pasivo y de la base
imponible, y ello es así porque la normativa reguladora de las rifas, sorteos y
demás combinaciones aleatorias contenida en el Decreto 3059/1966 mencionado no
contempla las actividades que han sido objeto de las liquidaciones tributarias
impugnadas, lo que infringe el principio de reserva de ley tributaria
consagrado en el artículo 8 de la Ley General Tributaria que exige la
regulación por ley del hecho imponible, del devengo, de la base imponible, del
tipo de gravamen y demás elementos determinantes de la cuantía de la deuda, lo
que no ocurre en el presente caso, en el que la analogía ha sido empleada, no
como criterio de interpretación, sino para la creación "ex novo" de
Derecho.
- También adujo que X,
S.A. no es sujeto pasivo de la tasa, sino las plataformas telefónicas que
son las verdaderas organizadoras de los juegos emitidos por la televisión, ya
que instalan las plataformas de mensajería y recogen los mensajes de los
participantes, incluso se ocupan de adquirir el premio cuando no es en metálico
y realizan la selección de números de teléfono para determinar los ganadores
del sorteo, siendo más clientes de las televisiones que proveedores de las
mismas.
- Finalmente, alegó
que no existe una base imponible cuantificable al no existir el elemento precio
determinante de la rifa ya que el coste en que incurre el participante no es el
satisfecho por participar en el sorteo sino la contraprestación de un servicio
de telefonía o mensajería efectuado a una empresa no vinculada a la reclamante;
por todo ello, solicitó la anulación de las liquidaciones impugnadas.
- De acuerdo con todo
lo anterior, al no poder calificar las operaciones como rifas, no será
aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.19 de la Ley 37/1992.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO:
Este Tribunal es competente para conocer de las reclamaciones que se
examinan, que han sido interpuestas en tiempo hábil y por persona legitimada de
conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de
diciembre, y en el Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas,
aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, de aplicación a este
procedimiento.
SEGUNDO:
Respecto de las cuestiones planteadas en las presentes reclamaciones
económico-administrativas, es necesario destacar que este TEAC ya se ha
pronunciado acerca de la consideración de las operaciones como rifas en las
reclamaciones interpuestas frente a las liquidaciones por la Tasa sobre el
Juego (reclamaciones 3459/2007, 3557/2007, 3563/2007, 3564/2007 y 3578/2007).
Estas reclamaciones han sido resueltas de forma acumulada por este Tribunal en
su Resolución de ... de 2008 en los siguientes términos:
"SEGUNDO: En
relación con la naturaleza de los sorteos objeto de las liquidaciones
impugnadas, la Entidad Pública Empresarial Loterías y Apuestas del Estado, en
su informe de 19 de julio de 2005 que obra en el expediente, partiendo de la
definición que de las rifas hace el Diccionario de la Lengua Española de la
Real Academia y teniendo en cuenta la redacción dada al artículo 38. 1.a) del Decreto
3059/1966, por el artículo 12 de la Ley 53/2002, considera que "...en
las actividades en las que se sortea algún premio, cuando la participación se
realiza a través de medios telefónicos, informáticos, telemáticos e
interactivos, y éstos conllevan una tarificación adicional, existe una
contraprestación que supone, directa o indirectamente, un beneficio para la
empresa que organiza o realiza la actividad. Es decir, se exige una
contraprestación económica a cambio de la participación, por cuanto una parte
importante del importe de la llamada es abonada por el operador al promotor,
organizador o gestor"; y "respecto de los sorteos en TV u
otros medios a través de mensajes o llamadas telefónicas con tarificación
adicional, nos encontramos con una actividad que puede considerarse desde el
punto de vista práctico como rifa, por cuanto supone el sorteo de una cosa
entre quienes pagan un precio por la participación (la tarificación adicional o
diferencia entre el importe de un mensaje o llamada normal y el verdaderamente
abonado por el particular), si bien desde el punto de vista normativo no se
encuentran reguladas formas tecnológicas de participación. Pero ello no quiere
decir que no puedan asimilarse con las actualmente vigentes para los medios
tradicionales previstos en la Orden de 22 de marzo de 1960."; en este
mismo sentido, la Dirección General de Tributos, en informe de 14 de noviembre
de 2005 (ST/1363), afirma que tienen la naturaleza de rifas: "los
concursos, rifas o cualquier otra operación que por un precio determinado -generalmente el coste de la comunicación-
ofrece premios tanto en metálico como en especie, de las previstas en la
normativa sobre tributación del juego"; en consecuencia con todo ello,
se ha de conceptuar como "rifa" toda modalidad de juego susceptible
de ser realizado por cualquier medio (manual, técnico, telemático o
interactivo) que consista en sortear una cosa, incluso una cantidad de dinero,
entre varias personas mediante una contraprestación económica, cualquiera que
sea la forma en que dicha contraprestación se materialice, tal como se ha
efectuado por la Inspección.
TERCERO:
En relación
con la aducida falta de la condición de sujeto pasivo de X, S.A. de la
tasa que grava las rifas, constan en los expedientes los contratos celebrados
con las plataformas telefónicas en los que se determina que es dicha entidad
empresarial el ente que contrata en su propio nombre y por su cuenta los
servicios telefónicos y SMS necesarios para la organización de los sorteos, por
lo que es indudable su condición de sujeto pasivo de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 37.1 del Decreto 3059/1966, según el cual "son
sujetos pasivos de las tasas los organizadores de las rifas y tómbolas..";
además, como acertadamente se razona en el acuerdo de liquidación impugnado, es
X, S.A. quien contrata los servicios de la plataforma telefónica, quien
gira las liquidaciones mensuales para percibir los ingresos accesorios
generados por la organización de los sorteos y quien se beneficia
económicamente de los resultados de la rifa, lo que le otorga la condición de
sujeto pasivo de la tasa correspondiente; además, y a pesar de alguna de las
cláusulas contenidas en los contratos firmados por la cadena según las cuales
la plataforma telefónica sería la organizadora del sorteo, concurso o promoción
publicitaria, asumiendo, entre otras, las funciones de seleccionar y contratar
al operador de telefonía, elaborar y protocolizar notarialmente las bases de
los mismos y gestionar la entrega de los premios, la virtualidad de dichas
cláusulas no trasciende a los terceros participantes en los sorteos y, por
consiguiente, no son susceptibles de alterar la naturaleza jurídica ni los
elementos subjetivos de los sorteos concertados por X, S.A. con los
participantes de los mismos, quienes acuden a un sorteo convocado por la citada
cadena sin que conste ningún dato que les haga pensar que el organizador del
sorteo sea una entidad distinta a la misma, pues el sorteo se realiza dentro de
un programa cuyos derechos de autor se reserva la propia cadena, es publicitado
por el propio presentador del programa y la responsabilidad del cumplimiento de
las condiciones anunciadas también es asumida por la cadena televisiva.
CUARTO:
En cuanto a la
determinación de la deuda tributaria, debe distinguirse en esta clase de
sorteos el negocio principal del accesorio o instrumental; el primero está
constituido por la participación en la rifa y su contraprestación es la
tarificación adicional del coste de las llamadas telefónicas o de los mensajes
SMS, mientras que el segundo es el simple servicio telefónico o de mensajería
cuya contraprestación es la tarifa ordinaria; la causa jurídica de cada uno de
ellos, según la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 1991, es
diferente y sólo el importe total del primero de los citados negocios
constituye la base imponible de la tasa sobre rifas en los términos señalados
en el artículo 38.1.a) del Decreto 3059/1966 citado; en este sentido, el
informe de la EPELAE de 19 de julio de 2005 determina que "la base para
liquidar la tasa en este tipo de actividades por analogía al sistema manual o
tradicional, en el que la base es el importe de la emisión ofrecida en
papeletas -que no vendida- (O.M.22-03-60), vendrá fijada por el importe de la
tarificación adicional (que es el coste de la participación para el público)
multiplicado por el número de llamadas telefónicas o mensajes habidos. Debe
entenderse por tarificación adicional la diferencia entre el importe de la
llamada o mensaje normal y el importe abonado por el público"; es
decir, la base imponible de la tasa sobre rifas está formada por el coste
adicional abonado por el público; así, en el caso de las llamadas telefónicas,
para calcular el sobreprecio satisfecho por el sorteo debe descontarse de la
factura total del operador el importe de los minutos correspondientes a una
llamada de tarifa básica, y, en el de los mensajes SMS, ha de descontarse del
precio habitual de los mismos para participar en los sorteos el coste de la
tarifa básica y esta diferencia multiplicarla por el número de mensajes
recibidos para cada sorteo; estos cálculos han sido realizados por la
Inspección correctamente con base en las facturas y demás documentación que
obran en los expedientes, por lo que las deudas tributarias exigidas deben
reputarse ajustadas a Derecho; en consecuencia, procede desestimar las
presentes reclamaciones y confirmar las liquidaciones impugnadas".
Puesto que la cuestión
controvertida en las reclamaciones económico-administrativas que estamos
resolviendo es idéntica a la ya resuelta por este Tribunal Económico
Administrativo Central relativa a la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y
combinaciones aleatorias (y cuyos FUNDAMENTOS DE DERECHO hemos transcrito en
los párrafos anteriores), sólo nos queda afirmar que dicha cuestión es firme en
vía administrativa, y al plantearse de nuevo en estas reclamaciones las mismas
controversias que ya han quedado resueltas en la resolución citada, no cabe
sino llegar a esta misma conclusión, es decir, que las actividades descritas
relativas a la organización de diversos sorteos, en unos casos con entrega de
premios en especie y en otros con entregas de cantidades en metálico, incluidos
en la programación de X, S.A. en los que participaron los
telespectadores, constituyen el hecho imponible de la tasa sobre rifas,
tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias.
De conformidad con lo dispuesto en el
artículo 20.Uno 19º de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor
Añadido, estarán exentas del impuesto:
"Las loterías, apuestas y juegos
organizados por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado, la
Organización Nacional de Ciegos y por los organismos correspondientes de las
Comunidades Autónomas, así como las actividades que constituyan los hechos
imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones
aleatorias o de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar".
Por consiguiente,
resulta procedente minorar las bases imponibles declaradas por X, S.A.
por este concepto, por tratarse de operaciones exentas del Impuesto sobre el
Valor Añadido, al constituir hecho imponible de la tasa sobre rifas, tómbolas,
apuestas y combinaciones aleatorias de conformidad con lo dispuesto en el
artículo 20. Uno 19º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, y tal y
como establecieron ya las liquidaciones impugnadas, teniendo en cuenta que X,
S.A. repercutió el IVA a los destinatarios de los servicios que
constituyeron el hecho imponible de la referida tasa, no procede devolver a
dicha entidad los importes de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas sino
a quienes soportaron indebidamente la repercusión, siempre que concurran los
requisitos establecidos en el ordenamiento vigente.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vistas
las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X, S.A. con
NIF: ..., contra Acuerdo de liquidación de la Dependencia de Control Tributario
y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia
Estatal de Administración Tributaria de fecha 28 de noviembre de 2007, derivado
del acta de disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el Impuesto
sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2002 y 2003, y contra Acuerdo de
liquidación de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria de fecha 28 de noviembre de 2007, derivado del acta de
disconformidad A02 número ..., incoada a la entidad por el Impuesto sobre el
Valor Añadido del ejercicio 2004, ACUERDA: desestimar las reclamaciones,
confirmando las liquidaciones impugnadas.
